DBA Schweiz, Einkünfte aus öffentlichen Kassen

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch gkr Wirtschaft-Steuer-Recht Steuerberatungsgesellschaft mbH, Lehmanngasse 7, 1230 Wien, über die Beschwerde vom 23. Februar 2017 gegen den Bescheid des Finanzamtes Gänserndorf Mistelbach vom 21. Dezember 2016 betreffend Einkommensteuer 2014, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind der Beschwerdevorentscheidung vom 11.1.2018 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (Bf.) erzielte im streitgegenständlichen Zeitraum Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Justizwesen in der Schweiz.

Das Finanzamt veranlagte die Einkommensteuer für das Jahr 2014 in Bezug auf die hier strittigen Punkte in Anlehnung an die Veranlagung der Vorjahre.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 brachte der Bf. eine Beschwerde mit folgender Begründung ein:

"Vorweg möchten wir darauf hinweisen, dass gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 - 2011 Beschwerden eingebracht wurden und nach Vorliegen der Beschwerdevorentscheidungen vom 10.02.2014 am 05.03.2014 der Antrag gestellt wurde, die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht vorzulegen. Die in den damaligen Beschwerden dargelegten Punkte betreffen teilweise auch die in dieser Beschwerde genannten Punkte. Weiters wurde gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 01.07.2014 am 28.07.2014 Beschwerde eingelegt. Danach wurde ein neuer Einkommensteuerbescheid 2012 am 01.10.2014 als Beschwerdevorentscheidung erlassen. Gegen diesen Bescheid wurde am 27.10.2014 ein Antrag auf Vorlage gemäß § 264 BAO gestellt. Die in der damaligen Beschwerde dargelegten Punkte betreffen teilweise auch die in dieser Beschwerde genannten Punkte. Am 28.10.2014 wurde die Einkommensteuererklärung 2013 elektronisch eingebracht. Am 27.04.2015 und am 24.05.2014 wurde die Einkommensteuererklärung 2013 ergänzt (Spende) bzw. im Bereich der Werbungskosten geändert. Am 23.06.2015 wurde der Einkommensteuerbescheid 2013 erlassen, die Begründung langte am 03.07.2015 ein, gegen den Bescheid wurde am 15.07.2015 Beschwerde eingelegt.

1) Höhe der 2014 in Österreich Steuerpflichtigen Bezüge aus nicht selbständiger Arbeit

Herr Bf. erzielte auch in 2014 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Staatsanwalt aus Dienstverhältnissen zu zwei Schweizer Körperschaften öffentlichen Rechtes (Kanton Nidwalden und Bund). Dabei ergab sich die Besonderheit, dass er einen Großteil seiner Arbeit in Österreich verrichtete. Darüber gibt es auch entsprechende Bestätigungen seiner Arbeitgeber. In der Bescheidbegründung vom 13.01.2017 wird auf die Begründungen der Vorjahre verwiesen. In den Begründungen der Vorjahre kam das Finanzamt immer wieder zum Ergebnis, dass Osterreich die gesamten Bezüge besteuern darf, unabhängig davon, ob die Arbeit in der Schweiz oder in Osterreich erbracht wurde (Anrechnungsmethode gemäß Art 23 Abs. 2 DBA Osterreich/Schweiz).

Anders als das Finanzamt stehen wir auf dem Standpunkt, dass die vom Finanzamt für diese Einkünfte angewandte Anrechnungsmethode (DBA Österreich/Schweiz: Art 23 Abs. 2) nicht richtig ist. Voraussetzung für die Anrechnungsmethode ist, dass die Tätigkeit in der Schweiz erbracht wird: darf Österreich..... Einkünfte im Sinne des Art 19, die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern." Dies trifft in unserem Fall jedoch nicht zu: der Großteil der Arbeit wird in Österreich erbracht. Wir verweisen weiters auf die in den früheren Beschwerden bereits genannte Literatur (zu Botschaftsmitarbeitern, zu Schweizer Verkehrsbüromitarbeitern, wir legen diese noch einmal bei). Wir betrachten es daher als notwendig, dass sämtliche Bezüge (laufende und sonstige Bezüge) entsprechend den von den Arbeitgebern bestätigten Zeitaufteilungen zwischen Österreich und der Schweiz aufgeteilt werden. Dies erfolgte in der von uns eingereichten Steuererklärung 2014 sowie den elektronisch gesandten Lohnzettel.

Wir kommen daher zum Ergebnis, dass die oben genannten Bezüge, die sich aus der in Österreich anfallenden Arbeit ergeben, nicht im Rahmen der Anrechnungsmethode nach Art 23 Abs. 2 zu besteuern sind, sondern nach der Befreiungsmethode des Art 23 Abs. 1.

In der eingebrachten Einkommensteuererklärung 2014 betrugen daher die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug EUR 31 .269,54 (bei diesem Betrag wurden die in der Schweiz darauf anfallenden Sozialversicherungsbeiträge bereits abgezogen), davon entfallen auf den Kanton Nidwalden EUR 8.436,66 und auf den Bund ein Betrag von EUR 22.832,88. Davon müssen noch die anteiligen Werbungskosten abgezogen werden: Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte EUR 956,53 und Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag EUR 31,76.

Es ergibt sich somit ein Gesamtbetrag der Einkünfte von EUR 30.281,25. Der im Einkommensteuerbescheid 2014 ausgewiesene Gesamtbetrag der Einkünfte iHv EUR 56.467,35 stimmt somit uE nicht.

2) Höhe der unter Progressionsvorbehalt anzusetzenden Einkünfte 2014

Diese wurden vom Finanzamt bei der Steuerberechnung nicht berücksichtigt: diese Einkünfte setzen sich aus den Bezügen Nidwalden iHv EUR 9.189,32 abzüglich anteiligen Werbungkosten EUR 2.490,73 somit gesamt EUR 6.698,59 zusammen sowie aus den Bezügen Bund iHv EUR 74.780,25 abzüglich anteiligen Werbungkosten EUR 9.128,25 somit gesamt EUR 65.652,00 zusammen. Der Gesamtbetrag macht somit EUR 72.350,60 aus.

3) Höhe der sonstigen Bezüge 2014

Die sonstigen Bezüge, die auf die in Österreich zu versteuernden Einkünfte entfallen betragen EUR 3.196,58. Von diesem Betrag entfallen EUR 728,27 auf Nidwalden und EUR 2.468,31 auf den Bund und davon wird der Freibetrag von EUR 620,00 in Abzug gebracht, es verbleiben somit EUR 2.576,58. Die auf diese Anteile entfallenden Sozialversicherungsbeiträge wurden in Abzug gebracht. Das Finanzamt geht von sonstigen Bezügen iHv EUR 3.781,74 aus, was für uns nichts nachvollziehbar ist.

4) Berücksichtigung der Schweizer Einkommensteuer 2014

Von den oben genannten Einkünften wurde auch Schweizer Einkommensteuer berechnet und bezahlt. Diese macht für Nidwalden EUR 605,79 und für den Bund EUR 2.814,50 aus, also insgesamt EUR 3.420,29. Diese Schweizer Einkommensteuer wurde vom Finanzamt nicht berücksichtigt.

Zusammenfassen beantragen wir daher,

1) die auf die in Österreich ausgeübte Arbeit fallenden Einkünfte in Höhe von EUR 72.350,60 (Bezüge von EUR 83.969,57 abzüglich Werbungskosten iHv EUR 11.618,97) aus dem Einkommen auszuscheiden und mittels Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen und das restliche in Österreich steuerpflichtige Einkommen mit EUR 30.281,25 (Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug EUR 31.269,54 abzüglich Werbungskosten EUR 988,29) festzusetzen und

2) die sonstigen Bezüge auf EUR 3.196,58 zu reduzieren und davon den Freibetrag von EUR 620,00 zum Abzug zu bringen und die Steuer daher vom Betrag von EUR 2.576,58 zu berechnen und

3) vom Betrag der Abgabennachforderung nicht nur die österreichischen Einkommensteuervorauszahlungen abzuziehen, sondern auch die bezahlte Schweizer Einkommensteuer iHv EUR 3.420,29.

Abschließend möchten wir gemäß § 274 Abs. 1 BAO eine mündliche Verhandlung über die Beschwerde beantragen."

Die Begründung der teilweise stattgebenden Beschwerdevorentscheidung lautete wie folgt:

"Die Erledigung weicht von Ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab:

Nach Ansicht des Berufungswerbers dürfen die Einkünfte aus der richterlichen Tätigkeit, soweit diese in Österreich ausgeübt wird, nicht der österreichischen Besteuerung unterworfen werden.

Dazu ist folgendes auszuführen:

§ 1 Abs. 2 EStG lautet:

Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gem. der vorangeführten Bestimmung unterliegt der Berufungswerber nach innerstaatlichem Recht der unbeschränkten Steuerpflicht und zwar mit allen seinen Einkünften. Was als Einkunft zu sehen ist wird im § 2 Abs. 3 EStG bestimmt, welcher die verschiedenen Einkunftsarten taxativ aufzählt. Jedenfalls gehören dazu auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 EStG. Grundsätzlich sind daher die streitrelevanten Einkünfte der unbeschränkten österreichischen Steuerpflicht unterliegend und damit der österreichischen Besteuerungsberechtigung zugänglich. Um eine doppelte Besteuerung derselben Einkünfte durch zwei oder mehrere verschiedene Staaten zu vermeiden, wenn insbesondere Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat nicht ident sind, kommen sogenannte Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen) zur Anwendung.

Für Verhältnisse zwischen der Schweiz und Österreich ist das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. 64/1975, gegeben.

Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen führt aus:

1. Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.

Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen führt aus:

• Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, dürfen in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt werden.

Art. 23 Abs. 1 und 2 des betreffenden Abkommens hält folgendes fest:

• Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.

• Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt.

Die Grundregelung eines jeden Doppelbesteuerungabkommens betreffend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lautet dahingehend, dass diesbezüglich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Eine Ausnahme besteht lediglich dahingehend, dass die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt wird.

Eigene weitere Ausnahmebestimmungen (von der Grundsatzregel) bestehen für Ruhegehälter und für den öffentlichen Dienst. In gegenständlicher Causa wäre dies der Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Demnach bestünde hier jedenfalls nur das Besteuerungsrecht der Schweiz.

Trotz dieser Regelung sieht der Methodenartikel des Art. 23 des Abkommens in seinem 2.Absatz eine Ausnahme (also eine Ausnahme von der Ausnahme) vor indem er (auch) Österreich das volle Besteuerungsrecht betreffend dieser Einkünfte gewährt. Eine diesbezüglich in der Schweiz entrichtete Steuer wird - betragsmäßig begrenzt laut Art. 23 Abs. 2 letzten beide Teilsätze - angerechnet.

Dabei geht diese "Ausnahmeregelung" soweit, dass sie a u c h diejenigen Einkünfte erfasst, welche für die im Quellenstaat ausgeübte Tätigkeit erzielt werden. Sie geht somit weiter als die eigentliche Grundsatzregel für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, welche diesfalls nur ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates vorsieht. Es liegt also hier eine - verschärfende - Erweiterung des Grundregeltatbestandes vor. Schlußfolgernd muß umso mehr ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates - im Falle der Ausübung der Tätigkeit in diesem - gegeben sein (dies entspricht dem Grundsatz in der Grundregel, dass grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Recht der Besteuerung zusteht). Art. 23 Abs. 2 erster Satz des Doppelbesteuerungsabkommens ist somit nicht einschränkend - also auf Einkünfte für in der Schweiz ausgeübte Arbeit aus öffentlichen Kassen in der Schweiz - sondern erweiternd - neben der Einkünftebesteuerungsberechtigung für die im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit -

a u c h auf diese anzusehen.

Unbestritten ist - und wurde dies auch im Rahmen der UFS-Entscheidung , GZ. RV/0016-K/08, festgestellt, dass in gegenständlicher Causa Österreich als Ansässigkeitsstaat anzusehen ist und diesem auch das volle Besteuerungsrecht zusteht.

Die absolute Nichtbesteuerung durch die Schweiz bzw. des betreffenden Kantons betreffend die Einkunftsteile, welche auf die reine Tätigkeitsausübung in Österreich entfallen, hat im Schweizer und kantonalen innerstaatlichen Steuerrecht ihrer Begründung.

Das (Schweizer) Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 (Stand am 1. Januar 2013) enthält folgende, für die Fallbeurteilung wesentliche Bestimmungen:

Zweiter Teil: Besteuerung der natürlichen Personen

Erster Titel: Steuerpflicht

1. Kapitel: Steuerliche Zugehörigkeit

1. Abschnitt: Persönliche Zugehörigkeit

Art. 3

¹ Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.

² Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.

³ Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:

a. während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;

b. während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt

2. Abschnitt: Wirtschaftliche Zugehörigkeit

Art. 5 Andere steuerbare Werte

¹ Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:

a. in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben

3. Abschnitt: Umfang der Steuerpflicht

Art. 6

¹ Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.

² Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Artikeln 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern

4. Abschnitt: Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht

Art. 7

¹ Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.

Zweiter Titel: Einkommenssteuer

1. Kapitel: Steuerbare Einkünfte

1. Abschnitt: Allgemeines

Art. 16

¹ Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.

² Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.

³ Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

2. Abschnitt: Unselbständige Erwerbstätigkeit

Art. 17 Grundsatz¹

¹ Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.²

² Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert

Seitens der zuständigen Schweizer Steuerbehörden wurde vom Vorliegen einer wirtschaftlichen Zugehörigkeit im Sinne des Art. 5 ausgegangen (da auch kein steuerrechtlicher Wohnsitz im Sinne des Art. 3 Abs.1 iVm. Abs.2 BDG in der Schweiz in den Berufungszeiträumen vorliegend war). Damit ist aber nach Art. 6 Abs. 2 eine Beschränkung der Besteuerung auf die in der Schweiz ausgeübten Erwerbstätigkeit gegeben. Es kann somit gar nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen, da durch die Einschränkung des Besteuerungsrechtes auf die in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit die in Österreich ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit gar nicht - nach dem innerstaatlichen Schweizer Steuerrecht - in der Schweiz steuerpflichtig ist.

Diese wirtschaftliche Zugehörigkeit entspricht der österreichischen beschränkten Steuerpflicht (diese liegt vor, wenn im Inland kein Wohnsitz oder kein gewöhnlicher Aufenthalt gegeben ist).

Von der beschränkten Steuerpflicht sind grundsätzlich nur solche Steuertatbestände umfasst, welche im Inland gelegene Sachverhalte gem. § 98 EStG betreffen. So wird bezüglich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 98 Abs. 1 Z 4 EStG folgendes ausgeführt:

(Abs. 1 erster Satz) Der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3) unterliegen nur die folgenden Einkünfte:

(Z 4) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25), die

- im Inland oder auf österreichischen Schiffen ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (Z 2),

- aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.

Im Gegensatz zum vorletzten Teilsatz ist dem DBG eine derartige Aussage - für die Fälle der bloßen wirtschaftlichen Zugehörigkeit - nicht entnehmbar.

Es zeigt sich aber auch hier, dass grundsätzlich nur im Inland ausgeübte Tätigkeiten zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften führen, somit also einen inländischen Steuertatbestand erfüllen.

Durch den Steueranspruch Österreichs auf das Welteinkommen im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG (wobei der Steuertatbestand betreffend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 25 EStG enthalten ist) bei gleichzeitlichem - wie bereits vorangeführt - Ausschluß der Steuerbarkeit in der Schweiz der (von der Schweiz bzw. deren Kantonen bezahlten) Einkünfte, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, ist keine Möglichkeit einer allfälligen Doppelbesteuerung gegeben, sodass auch für den zugrundeliegenden Fall kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu berücksichtigen bzw. anzuwenden ist, somit Österreich schon aufgrund des § 1 Abs. 2 EStG in Verbindung mit § 25 EStG das alleinige Besteuerungsrecht zukommt.

Eine persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 3 DBG wird in der Schweiz - durch die Nichtbesteuerung der Einkunftsteile, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen - verneint, was seine Grundlage darin hat, dass die Zeiträume zwischen den nur fallweisen Aufenthalten in der Schweiz nicht mehr als vorübergehende Unterbrechung angesehen werden.

Zu dem Begriff persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 DBG wurde folgende Anfrage an das Eidgenössische Finanzdepartement EFD gestellt:

Sehr geehrte Damen und Herren der Eidgenössisschen Steuerverwaltung!

Ich bin für die Berarbeitung von Rechtsmittel, erhoben gegen Steuerbescheide, bei der österreichischen Finanzverwaltung (im Finanzamt Gänserndorf Mistelbach) tätig. Ich habe nun einen Fall zu beurteilen, in welchem ein Schweizer Staatsbürger in Österreich seinen dauerhaften Wohnsitz begründet hat und sich selbst auch im Sinne des Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, abgeschlossen zwischen der Schweiz und Österreich, als in Österreich ansässig erklärt und somit hier seinen Lebensmittelpunkt hat. Er ist für einige Schweizer Kantone als Richter beschäftigt, wobei er für diese Tätigkeit hauptsächlich in Österreich tätig ist. Nur für Erfordernisse persönlicher Anwesenheit fährt er in die Schweiz, wobei dies zeitlich jeweils sehr kurz ist.

Für die Lohnteile, welche auf die Tätigkeit in Österreich entfallen, wird laut der Aussage des Richters in der Schweiz keine Steuer erhoben; lediglich für die in der Schweiz ausgeübte richterliche Tätigkeit erfolgt eine Steuererhebung.

In der Schweiz hat er zwei Wohnungen, die nur fallweise von ihm genutzt werden, nicht aber einem dauerhaften Verbleib dienen, dafür wird die österreichische Wohnung verwendet.

Für mich sind nun vor allem zwei Begriffsauslegungen des Art. 3 DBG wichtig:

1. steuerrechtlicher Wohnsitz

Liege ich richtig mit meiner Annahme, dass keine (Schweizer) Steuerpflicht mangels persönlicher Zugehörigkeit vorliegt, da ja die Wohnungen in der Schweiz nicht einem dqauerhaften Verbleib dienen?

2. steuerrechtlicher Aufenthalt - vorübergehende Unterbrechung

Was ist unter vorübergehender Unterbrechung zu verstehen? Welcher Zeitraum umfasst eine vorübergehende Unterbrechung maximal?

Der Richter kommt nämlich nur kurz in die Schweiz und ist dann grundsätzlich wieder lange Zeit in Österreich mit seinen Fällen beschäftigt.

Liegt hier nicht eher ein Fall der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zur Schweiz im Sinne des Abschnittes 2 des DBG (nur) für die in der Schweiz direkt ausgeübte Tätigkeit vor?

Ist allenfalls noch betreffend der Aufenthalte in den verschiedenen Kantonen zu unterscheiden oder liege ich mit meiner Annahme richtig, dass die Aufenthalte in der Schweiz einheitlich im Sinne des DBG zu beurteilen ist - betreffend des Art. 1 DBG."

Seitens des Eidgenössisches Finanzdepartement EFD, Staatssekretariat für internationale Finanzfragen SIF, Bilaterales und Doppelbesteuerung, Bundesgasse 3, Standort: Christoffelgasse 5, CH-3003 Bern Telefon +41 31 322 71 57; Fax +41 31 324 83 71, wurde diesbezüglich nachfolgend angeführte Antwort erteilt:

"Aufgrund des von Ihnen geschilderten Sachverhalts ist weder von einem Wohnsitz noch von einem Aufenthalt der betroffenen Person in der Schweiz im Sinn von Art. 3 DBG auszugehen. Eine Zusammenrechnung einzelner Aufenthaltsperioden trotz zeitlicher Unterbrechung kommt nur in Frage, wenn die Unterbrechungen von untergeordneter Bedeutung sind. Übersteigt die Dauer der Unterbrechung jene des Aufenthalts, ist diese nicht mehr vorübergehend.

Ich stimme Ihrer Auffassung zu, dass von einer beschränken Steuerpflicht der betroffenen Person in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Anknüpfung für einen Teil des Erwerbseinkommens und die Einkünfte und das Vermögen aus den Wohnungen auszugehen ist.

Das DBG regelt die Erhebung der direkten Bundessteuer. Die Kantons- und Gemeindesteuern sind Gegenstand der jeweiligen kantonalen Steuergesetze. Diese sind aufgrund der Regeln des Steuerharmonisierungsgesetzes (http://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/201301010000/642.14.pdf) weitgehend vereinheitlicht."

Damit werden die getätigten Ausführungen eindeutig bestätigt; es liegt keine persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 DBG, sondern nur eine wirtschaftliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 5 DBG vor. Damit ergibt sich aber lediglich eine beschränkte Steuerpflicht (in der Schweiz) im Sinne des Art. 6 Abs. 3 DBG bezogen auf die Einkünfte, welche aufgrund der Tätigkeitsausübung in der Schweiz selbst erzielt werden.

Das österreichische Besteuerungsrecht betreffend der Einkunftsteile, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, ist also sowohl bei einer Berücksichtigung des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen als auch bei Nichtberücksichtigung desselben - wegen Fehlens eines diesbezüglichen Steuertatbestandes im innerstaatlichen Schweizer Steuerrecht - eindeutig gegeben.

Art. 23 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen führen aus:

1. 1. Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.

2. Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt.

Nach dem vorgenannten Artikel nimmt der Ansässigkeitsstaat grundsätzlich Einkünfte, welche im anderen Vertragsstaat nach dem Abkommen besteuert werden, von der Besteuerung aus und zieht diese nur zur Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes (welcher dann nur auf die, dem inländischen Besteuerungsrecht unterliegenden Einkünfte anzuwenden ist) heran - diese Vorgangsweise wird als Progressionsvorbehaltsmethode bezeichnet. Gleichzeitig sieht aber der vorgenannte Artikel auch Ausnahmen von diesem Grundsatz vor.

Art. 19 Abs. 1 des Abkommens lautet:

Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, dürfen in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt werden.

Die Progressionsvorbehaltsmethode ist also dann nicht anzuwenden, wenn es sich um unter Art. 19 fallende Einkünfte handelt, welche nach dem Abkommen (Art. 19 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 23 Abs. 2) in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen; diesfalls ist daher die vom Beschwerdeführer beantragte "Befreiungsmethode nach Art. 23 Abs. 1 des DBA`s" nicht anzuwenden, sondern wäre die in Art. 23 Abs. 2 des DBA`s vorgesehene Anrechnungsmethode anzuwenden (sh. dazu auch die UFS-Entscheidung, GZ. RV/0016-K/08).

In gegenständlicher Causa vertritt die Finanzbehörde zusätzlich auch die Ansicht, dass das DBA

hinsichtlich der Einkünfte, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, überhaupt nicht anzuwenden ist, da die Schweiz dafür in ihrem innerstaatlichen (bzw. innerkantonalen)

In Entsprechung des Beschwerdebegehrens betreffend das Veranlagungsjahr 2012 werden die gesamten Einkünfte, welche von den Schweizer Gebietskörperschaften tatsächlich der Besteuerung unterworfen wurden, als Bemessungsgrundlage (abzüglich Sozialversicherungsbeiträge) im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herangezogen und es wird die gesamte, in der Schweiz einbehaltene Steuer angerechnet (jedoch nur in dem Ausmaß in der nach österreichischem Recht Steuer dafür anfallen würde). Gleichzeitig wird jedoch der Werbungskostenanteil (993,20 € der gesamten Werbungskosten), welcher auf die in der Schweiz zu besteuernden Einkünfte entfällt, bei der Einkommensteuerermittlung nicht berücksichtigt, da dieser ja im Rahmen der Ermittlung der in der Schweiz zu besteuernden Einkünfte und der daraus sich ergebenden Schweizer Steuer zu berücksichtigen gewesen wäre und hier als Minderungsposten auch zu einer geringeren Steuer geführt hätte.

Die Berechnung ergibt folgendes (1 CHF = 0.810967 €):

Die sonstigen Bezüge betreffend Kanton Nidwalden wurden aus der vorgelegten Lohnabrechnung per 31.12.2014, datiert mit 20.01.2015, entnommen, die darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge wurden daraus mit 122,85 CHF ermittelt und wurden im Verhältnis 54,86% zu 45,14 % (entsprechend dem Verhältnis Gesamtlohn vom Kanton Nidwalden zu dem - in der Schweiz davon besteuerten - Betrag) aufgeteilt.

Erläuterung betr.sonstige Bezüge in Höhe von 9.678,20 CHF/7.848,70 e (CH: 2.446,65 CHF/ 1.984,15 6, Ö: 7.231,55 CHF/5.864,55 6) - Ausgangspunkt für die Berechnung ist die Bestätigung betreffend des 13. Monatslohnes vom 27.03.2015. Die Aufteilung erfolgte im Verhältnis 25,28% zu 74,72 % entsprechend dem Verhältnis Einnahmen mit Schweizer Besteuerungsrecht (34.907,40 CHF laut Bescheinigung vom 08.04.2015 betreffend abgezogene Quellensteuer) zu den Einnahmen mit ausschließlichem österreichischen Besteuerungsrecht (ermittelt durch Abzug der 34.907.40 CHF vom Gesamtlohn von 137.279 CHF).

Hinsichtlich der Erfassung der in obigen Aufstellungen enthaltenen Beträge wird grundsätzlich auf die Begründung zur Beschwerdevorentscheidung betreffend die Jahre 2007 bis 2011 verwiesen.

Zu den - in der Abgabenerklärung - voll geltend gemachten Werbungskosten ist auszuführen, dass bei einer (aber nicht zutreffenden) Besteuerung im Sinne der Ansicht des Abgabepflichtigen ein voller Abzug von den Einkünften, welcher aus der in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit stammen, nicht gerechtfertigt wäre, da diese Kosten auch der Erzielung der Einkünften betreffend der im Inland ausgeübten Tätigkeit dienen."

Dagegen brachte der Bf. einen Vorlageantrag mit folgender Begründung ein:

"Einkünfte aus selbständiger Arbeit:

Diese wurden vom Finanzamt im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2014 vom 21.12.2016 mit EUR 56.467,35 (Brutto EUR 68.822,27 abzüglich Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte mit EUR 956,53 und sonstige Werbungskosten EUR 11.398,39) angesetzt. In der Berufungsvorentscheidung vom 11.01 .2018 wurden diese mit EUR 106.077,43 (Brutto EUR 123.838,80 abzüglich Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte mit EUR 2.287,60 und sonstige Werbungskosten EUR 15.473,77) angesetzt. Wenn wir die Argumentation des Finanzamtes richtig verstehen, so geht man dort davon aus, dass Österreich das Besteuerungsrecht an 100 % der Einkünfte habe.

-) Kanton Nidwalden:

Wie dem Raster auf S 8 entnommen werden kann, anerkennt das Finanzamt nicht den Abzug der Werbungskosten, die auf die Schweizer Einkünfte entfallen. Dies ist für uns komplett nicht nachvollziehbar: auch wir sind der Meinung, dass Österreich das Besteuerungsrecht an jenem Einkünfteteil hat, der in der Schweiz erarbeitet wurde. Dann müssen aber uE auch sämtliche darauf entfallenden Werbungskostenanteile abgezogen werden. Es kommt daher nicht darauf an, ob diese in der Schweiz eigentlich abgezogen werden hätten müssen, da die Berechnung der österreichischen Einkommensteuer nur nach österreichischen Rechtsvorschriften erfolgen kann und nicht nach schweizerischen Vorschriften. Auch ist für uns die Aussage, dass die Werbungskosten in der Schweiz hätten berücksichtigt werden müssen vollkommen irrelevant. Ob dadurch eine niedrigere Schweizer Einkommensteuer angefallen wäre ist ebenfalls irrelevant.

Wie bereits in der Beschwerde beantragen wir den vollen Werbungskostenansatz bei den in der Schweiz erarbeiteten Einkunftsteilen sowie die Berücksichtigung jener Einkunftsteile, die in Österreich erarbeitet wurden, alleine im Wege des Progressionsvorbehaltes.

• Bund

Wie dem Raster auf S 9 entnommen werden kann, anerkennt das Finanzamt nicht den Abzug der Werbungskosten, die auf die Schweizer Einkünfte entfallen. Wie bereits für den Kanton Niwalden ausgeführt, gehen wir auch in diesem Fall davon aus, dass sämtliche Werbungskosten, die auf die Schweizer Einkünfte entfallen abgezogen werden können.

Wie bereits in der Beschwerde beantragen wir den vollen Werbungskostenansatz bei den in der Schweiz erarbeiteten Einkunftsteilen sowie die Berücksichtigung jener Einkunftsteile, die in Österreich erarbeitet wurden, alleine im Wege des Progressionsvorbehaltes.

• Sonstige Bezüge Niwalden und Bund

Vom Finanzamt wurden diese wieder mit 100 % angesetzt; uE sind nur jene Einkünfteteile anzusetzen, die in der Schweiz erarbeitet wurden.

Wie bereits in der Beschwerde beantragen wir bei den sonstigen Bezügen, nur die in der Schweiz erarbeiteten Einkunftsteilen zu berücksichtigen.

Abschließend möchten wir darauf hinweisen, dass uE der Wortlaut der Art 19 und 23 des DBA Österreich/Schweiz eindeutig ist: das DBA Österreich/Schweiz schreibt eindeutig die Befreiungsmethode und nicht die Anrechnungsmethode für die in Österreich erbrachte Tätigkeit vor. Dieser Punkt erscheint uns sehr wichtig, da der Eindruck entstehen könnte, dass es bei einem Teil der Einkünfte zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommt. Wie den vorgelegten Einkommensteuererklärungen und späteren Berufungen/Beschwerden entnommen werden kann, sind Herrn Bf. Einkünfte niemals unbesteuert geblieben: Österreich besteuert das Welteinkommen, einerseits im Wege der Anrechnungsmethode, andererseits im Wege der Befreiungsmethode. Damit entspricht das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich/Schweiz vielen anderen von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Die umfangreiche Beschäftigung mit dem innerstaatlichen Schweizer Einkommensteuerrecht erscheint uns daher für nicht sinnvoll, z.B. die Tatsache, dass die Schweiz nach ihrem innerstaatlichen Recht auf die Besteuerung gewisser Einkünfte verzichtet: das DBA Österreich/Schweiz sieht nämlich für solch einen Fall keine Subject-to-Tax-Klausel vor, wie einige der neueren DBA z. B. mit Hongkong. Die Klauseln in diesen neueren Doppelbesteuerungsabkommen wären nämlich vollkommen sinnlos, wenn Österreich sowieso das volle Besteuerungsrecht im Wege der Anrechnungsmethode hätte.

Gemäß § 274 Abs. 1 BAO stellen wir weiters den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Beschwerdeverhandlung."

Der Antrag auf mündliche Verhandlung wurde mit Schreiben vom 18. Jänner 2021 zurückgezogen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer, welcher in Österreich ansässig ist, ist für den schweizer Kanton Nidwalden und den Bund als angestellter Staatsanwalt tätig. Der Großteil dieser Tätigkeit wird in Österreich ausgeübt, lediglich in geringem Ausmaße erfolgt eine Ausübung in der Schweiz. Die Schweiz besteuert nur den Entgeltsteil der Tätigkeit, welcher in diesem Staate ausgeübt wurde. Eine entsprechende UFS-Entscheidung (Berufung gegen Nichtanerkennung von sonstigen Bezügen) - auch - in puncto Ansässigkeit und Ausspruch der Besteuerungsberechtigung Österreichs im Anrechnungsverfahren liegt für ein Vorjahr (gesehen zum Beschwerdezeitraum) vor. Im Rahmen der Beschwerde wurde nunmehr vorgebracht und nachgewiesen, dass nunmehr die sonstigen Bezüge (für gewisse Jahre) nicht mit, sondern extra neben den laufenden Bezügen bezahlt werden, sodass diese nicht wie ein laufender Bezug zu behandeln wären. Weiters sei nur der Entgeltsteil der österreichischen Besteuerung (mit Anrechnungsverfahren) zu unterwerfen, welcher auf die in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit entfalle. Hinsichtlich der in Österreich ausgeübten Tätigkeit stehe diesem überhaupt kein Besteuerungsrecht zu. Die Finanzbehörde gab der Beschwerde in puncto sonstige Bezüge statt, das Begehren der Nichtbesteuerung des Entgeltes, welches auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfiel wurde abgewiesen. Aufgrund der einlangenden schweizer Kontrollmitteilungen infolge des Abkommens zwischen der Schweiz und Österreich über Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt wurden Erläuterungen und Aufstellungen seitens des Beschwerdeführers übermittelt, wobei ausgeführt wurde, dass in den Jahreserklärungen die Zinserträge immer um Bankspesen und schweizer Quellensteuer gekürzt wurden. Im Rahmen der Beschwerdevorentscheidungen wurden die Zinserträge ungekürzt (lt. den betragsmäßigen Darstellungen) angesetzt, wobei hier jedoch irrtümlich keine Umrechnung auf Euro erfolgte.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die seitens des Finanzamtes übermittelten Aktenteile.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)

Grundsätzlich wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die zutreffende und ausführliche o.a. Begründung des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung hingewiesen. Diese Begründung der BVE ist ausdrücklich auch Begründungsteil dieses Erkenntnisses. Weiters wird auf die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenats UFS RV/0016-K/08 betreffend die Berufung des Bf. für das Jahr 2005 hingewiesen.

Strittig ist im gegenständlichen Fall im Wesentlichen einerseits die Höhe der angerechneten Schweizer Steuer, die Höhe der sonstigen Bezüge und andererseits das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in Österreich ausgeübten Tätigkeit des Bf. bzw. welche Methode bei der Steuerberechnung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung für in der Schweiz bezogene nichtselbständige Einkünfte anzuwenden ist, die auf die Tätigkeit des Bf. in der Schweiz entfallen.

a) Besteuerungsgrundlagen - Ansässigkeitsstaat

Verfügt ein Abgabepflichtiger wie im vorliegenden Fall in beiden Abkommensstaaten (Österreich und Schweiz) über Wohnsitze, ist die Beurteilung, wo er seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, darauf abzustellen, zu welchem Wohnort die stärksten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen, welche anhand objektiv feststellbarer Umstände zu beurteilen sind.

Eigenen Angaben zufolge liegt der Familienwohnsitz am Ort des gemeinsam mit der Ehegattin errichteten Einfamilienhauses, also in Österreich (siehe die diesbezüglichen Ausführungen über die Begründung seines Erstwohnsitzes im schönen Weinviertel), an welchem er auch zeitlich überwiegend seiner beruflichen Tätigkeit nachgeht (vgl. Ausführungen Arbeitszimmer). Da demzufolge zu diesem Wohnort die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen, liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich, sodass streitgegenständlich Österreich als Ansässigkeitsstaat im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Österreich -Schweiz zu betrachten ist.

Die in der Schweiz erzielten Einkünfte sind auf Grundlage der Vorschriften des österreichischen EStG 1988 zu ermitteln, für welche zur Vermeidung einer - eventuellen - Doppelbesteuerung das im Streitjahr geltende Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Schweiz Anwendung zu finden hat.

b) Besteuerungsrecht der öffentlichen Bezüge aus der Schweiz:

§ 1 Abs. 2 EStG 1988 regelt, dass unbeschränkt steuerpflichtig jene Personen sind, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Österreich erstreckt somit seinen Besteuerungsanspruch auf das gesamte Welteinkommen von in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Personen. Das grundsätzliche Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit wird demnach dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugewiesen. In einem weiteren Schritt ist zu klären, welchem Staat, Österreich oder der Schweiz, das Besteuerungsrecht über die Schweizer Einkünfte zusteht. Diese Frage ist nach dem oben genannten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft (in der Folge: DBA-Schweiz) zu beurteilen.

Für die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfrage sind die Art. 15 und 23 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, BGBl. Nr. 64/1975 i.d.F. der Abkommensrevision BGBl. III Nr. 22/2007 (in Kraft getreten am 2. Februar 2007) heranzuziehen.

Art. 15 des DBA Österreich - Schweiz bestimmt auszugsweise:

Z 1 Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.

Entsprechend Art. 18 (Bezüge aus öffentlichen Kassen) dürfen Vergütungen, einschließlich Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechtseines der beiden Vertragsstaaten gewährt wurde.

Artikel 19 (Bezüge aus öffentlichen Kassen) normiert:

1. Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, dürfen in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt werden.

2. Ob eine juristische Person eine solche des öffentlichen Rechts sei, wird nach den Gesetzen des Staates entschieden, in dem sie errichtet ist.

Artikel 23 (Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) bestimmt:

Abs. 1: Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.

Abs. 2: Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikel 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 11, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht, der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt.

Das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Schweiz, BGBl Nr. 64/1975, wurde mit BGBl. III Nr. 22/2007 geändert, wobei die damals bestehende Grenzgängerregelung wegfiel und es bei den unselbständigen Einkünften seit 1. Jänner 2007 generell zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kam. 1388 der Beilagen XXII. GP besagen zu Art. III: "Die Grenzgängerregelung des Artikels 15 Abs. 4 ist durch das Freizügigkeitsabkommender Schweiz mit der EU überholt und wird auf österreichischer Seite durch Einführung des Anrechnungsverfahrens für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ersetzt. Hierdurch ist sichergestellt, dass bei den in Österreich ansässigen Personen mit schweizerischem Arbeitsort das österreichische Besteuerungsrecht nicht mehr davon abhängt, dass die betreffenden Arbeitnehmer den Grenzgängerstatus besitzen".

Bei den Einkünften des Bf. aus nichtselbständiger Arbeit handelte es sich um Einkünfte aus öffentlichen Kassen. Hinsichtlich der - laut eigenen Angaben - vornehmlich (zeitlich überwiegend) in Österreich ausgeübten Tätigkeit als außerordentlicher Richter, die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren sind, steht demzufolge Österreich gem. Art. 15 Z 1 iZm Art 23 Abs.2 des DBA Österreich - Schweiz das Besteuerungsrecht zu.

Eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" iSd des DBA-Schweiz ist gemäß Artikel 4 Abs. 1 dieses Abkommens eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist".

Vor diesem Hintergrund ist für den Beschwerdefall festzuhalten, dass Österreich als Ansässigkeitsstaat das Welteinkommen besteuert und bezüglich der Einkünfte des Bf. aus nichtselbständiger Tätigkeit, die er als Arbeitnehmer unter physischer Anwesenheit in der Schweiz erzielte, die in der Schweiz gezahlte Steuer anzurechnen hatte (Anrechnungsmethode).

Art. 23 Abs. 2 erster Satz des Doppelbesteuerungsabkommens ist (auch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts) nicht einschränkend - also auf Einkünfte für in der Schweiz ausgeübte Arbeit aus öffentlichen Kassen in der Schweiz - sondern erweiternd - neben der Einkünftebesteuerungsberechtigung für die im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit - auch auf diese anzusehen. In diesem Zusammenhang wird auf die detaillierten Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen.

Die Grundregelung eines jeden Doppelbesteuerungsabkommens betreffend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lautet dahingehend, dass diesbezüglich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Eine Ausnahme besteht lediglich dahingehend, dass die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt wird.

Eigene weitere Ausnahmebestimmungen (von der Grundsalzregel) bestehen für Ruhegehälter und für den öffentlichen Dienst. In gegenständlicher Causa wäre dies der Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Osterreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Demnach bestünde hier jedenfalls nur das Besteuerungsrecht der Schweiz.

Trotz dieser Regelung sieht der Methodenartikel des Art. 23 des Abkommens in seinem 2. Absatz eine Ausnahme (also eine Ausnahme von der Ausnahme) vor indem er (auch) Österreich das volle Besteuerungsrecht betreffend diese Einkünfte gewährt. Eine diesbezüglich in der Schweiz entrichtete Steuer wird - betragsmäßig begrenzt laut Art. 23 Abs. 2 letzten beide Teilsätze angerechnet.

Dabei geht diese "Ausnahmeregelung" soweit, dass sie auch diejenigen Einkünfte erfasst, welche für die im Quellenstaat ausgeübte Tätigkeit erzielt werden. Sie geht somit weiter als die eigentliche Grundsatzregel für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, welche diesfalls nur ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates vorsieht. Es liegt also hier eine - verschärfende - Erweiterung des Grundregeltatbestandes vor. Schlussfolgernd muss umso mehr ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates - im Falle der Ausübung der Tätigkeit in diesem - gegeben sein (dies entspricht dem Grundsatz in der Grundregel, dass grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Recht der Besteuerung zusteht). Art. 23 Abs. 2 erster Satz des Doppelbesteuerungsabkommens ist somit nicht einschränkend - also auf Einkünfte für in der Schweiz ausgeübte Arbeit aus öffentlichen Kassen in der Schweiz - sondern erweiternd - neben der Einkünftebesteuerungsberechtigung für die im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit - auch auf diese anzusehen.

Unbestritten ist - und wurde dies auch im Rahmen der UFS-Entscheidung, GZ. RV/0016-K/08, festgestellt, dass in gegenständlicher Causa Osterreich als Ansässigkeitsstaat anzusehen ist.

Die absolute Nichtbesteuerung durch die Schweiz bzw. des betreffenden Kantons betreffend die Einkunftsteile, welche auf die reine Tätigkeitsausübung in Osterreich entfallen, hat im Schweizer und kantonalen innerstaatlichen Steuerrecht ihrer Begründung.

Durch den Steueranspruch Österreichs auf das Welteinkommen im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG (wobei der Steuertatbestand betreffend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 25 EStG enthalten ist) bei gleichzeitlichem - wie bereits vorangeführt - Ausschluss der Steuerbarkeit in der Schweiz der (von der Schweiz bzw. deren Kantonen bezahlten) Einkünfte, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, ist keine Möglichkeit einer allfälligen Doppelbesteuerung gegeben, sodass auch für den zugrundeliegenden Fall kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu berücksichtigen bzw. anzuwenden ist, somit Österreich schon aufgrund des § 1 Abs. 2 EStG in Verbindung mit § 25 EStG das alleinige Besteuerungsrecht zukommt.

Eine persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 3 DBG wird in der Schweiz - durch die Nichtbesteuerung der Einkunftsteile, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen verneint, was seine Grundlage darin hat, dass die Zeiträume zwischen den nur fallweisen Aufenthalten in der Schweiz nicht mehr als vorübergehende Unterbrechung angesehen werden.

Es liegt keine persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 DBG, sondern nur eine wirtschaftliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 5 DBG vor. Damit ergibt sich aber lediglich eine beschränkte Steuerpflicht (in der Schweiz) im Sinne des Art. 6 Abs. 3 DBG bezogen auf die Einkünfte, welche aufgrund der Tätigkeitsausübung in der Schweiz selbst erzielt werden.

Das österreichische Besteuerungsrecht betreffend der Einkunftsteile, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, ist also sowohl bei einer Berücksichtigung des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen als auch bei Nichtberücksichtigung desselben - wegen Fehlens eines diesbezüglichen Steuertatbestandes im innerstaatlichen Schweizer Steuerrecht - eindeutig gegeben.

Hinsichtlich der Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Vorlageantrag bezüglich des Besteuerungsrechts Österreichs für die in Österreich erbrachte Tätigkeit des Bf. (Subjekt-to-Tax-Klausel..) wird auf Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz verweisen.

Nach der Zuteilungsregelung des Art. 15 Absatz 1 DBA Schweiz steht der Schweiz lediglich das Recht zu, jenen Einkunftsteil zu besteuern, der auf die in der Schweiz ausgeübte nichtselbständige Arbeit entfällt. Die vorrangige Anknüpfung des Besteuerungsrechtes an den Ansässigkeitsstaat ist somit bereits im Art. 15 Abs. 1 normiert. In Bezug auf die in Österreich erbrachte Tätigkeit ist Österreich sowohl der Ansässigkeitsstaat als auch der Tätigkeitsstaat. Umso mehr ist ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates - im Falle der Ausübung der Tätigkeit in diesem - gegeben (dies entspricht dem Grundsatz in der Grundregel, dass grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Recht der Besteuerung zusteht). Art. 23 Abs. 2 erster Satz des Doppelbesteuerungsabkommens ist somit nicht einschränkend - also auf Einkünfte für in der Schweiz ausgeübte Arbeit aus öffentlichen Kassen in der Schweiz - sondern erweiternd - neben der Einkünftebesteuerungsberechtigung für die im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit - auch auf diese anzusehen.

Unbestritten ist - und wurde dies auch im Rahmen der UFS-Entscheidung, GZ. RV/0016-K/08, festgestellt, dass in gegenständlicher Causa Österreich als Ansässigkeitsstaat anzusehen ist und diesem auch das volle Besteuerungsrecht zusteht.

Die absolute Nichtbesteuerung durch die Schweiz bzw. des betreffenden Kantons betreffend die Einkunftsteile, welche auf die reine Tätigkeitsausübung in Österreich entfallen, hat im Schweizer und kantonalen innerstaatlichen Steuerrecht ihrer Begründung.

Bezüglich der Anwendung der Anrechnungsmethode ist in rechtlicher Hinsicht auszuführen, dass das DBA Österreich - Schweiz aus dem Jahr 1974, BGBl. Nr. 64/1975 mit Abänderungsprotokoll vom 21.03.2006, BGBl. III Nr.22/2007, geändert und die bisherige Sonderregelung für Grenzgänger gestrichen wurde. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wechselte Österreich ab 1.1.2007 bei den unselbständigen Einkünften von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode (vgl. UFS 25.3.2013, RV/0579-I/09).

Daraus ergibt sich, dass Art 23 Abs 2 DBA Schweiz für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des Art 15 Abs. 1 DBA Schweiz von in Österreich ansässigen Personen die Anrechnungsmethode vorsieht.

Aus diesen Bestimmungen geht hervor, dass im gegenständlichen Beschwerdefall sämtliche Arbeitseinkünfte des Bf. der österreichischen Besteuerung unterliegen (vgl. hiezu auch Loukota in EAS-Nr. 3081 vom 8. September 2009: "...bleibt er weiterhin in Österreich ansässig, dann unterliegen sämtliche Arbeitseinkünfte der österreichischen Besteuerung, weil hierfür gemäß Artikel 23 Abs. 2 DBA-Schweiz (idF der Abkommensrevision BGBl.III Nr. 22/2007) das Steueranrechnungsverfahren eingeführt worden ist. Arbeitseinkünfte für auf schweizerischem Staatsgebiet erbrachte berufliche Arbeitsleistungen sind daher seit der Abkommensrevision in Österreich nicht mehr von der Besteuerung freizustellen…") bzw. seit der Abkommensrevision (vgl. BGBl. III Nr. 22/2007) Arbeitseinkünfte für das schweizerische Staatsgebiet erbrachte berufliche Arbeitsleistungen in Österreich nicht mehr von der Besteuerung freigestellt sind. Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz i.d.g.F. hat hiefür das Steueranrechnungsverfahren eingeführt, bei dem die in der Schweiz gezahlte Steuer auf die vom Einkommen dieser Person insgesamt zu erhebende Steuer anzurechnen ist.

Aufgrund dieser Abkommensrevision sind die vom steuerlichen Vertreter des Bf. mit der Beschwerde vorgelegten EAS-Auskünfte des BMF betreffend Mitarbeiter des Schweizer Verkehrsbüros vom 21.8.1996 bzw. betreffend österreichisches Sur-Place-Personal der Schweizerischen Botschaft in Wien vom 21.12.2004 veraltet (da sie sich nicht auf die neue Rechtslage beziehen) und es war daher nicht mehr weiter darauf einzugehen.

Aufgrund der Einführung des Anrechnungsverfahrens mit Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz i.d.g.F. können auch die Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Vorlageantrag zum DBA Österreich Schweiz der Beschwerde nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Vom Finanzamt wurden daher zu Recht die vom Bf. im Jahre 2014 in der Schweiz bezogenen Einkünfte dem Gesamtbetrag seiner Einkünfte zugerechnet und die von ihm in der Schweiz bezahlte Steuer auf die österreichische Einkommensteuer angerechnet.

Angesichts dieser Ausführungen war die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen (vgl. auch BFG 30.4.2015, RV/7100896/2014; UFS 12.4.2010, RV/0301-K/09,

BFG 22.09.2015, RV/2100421/2013, BFG 30.04.2015, RV/7100896/2014, BFG 20.07.2015, RV/7102092/2014, BFG 17.05.2016, RV/7100989/2012).

c) Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit:

Voran zu stellen ist, dass die Qualifizierung der Einkünfte des Bf. aus seiner Tätigkeit für die Schweizer Justiz auf Basis des Anstellungsvertrages als solche als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinn des EStG 1988 unstrittig ist (Vorliegen von überwiegenden Merkmalen eines Dienstverhältnisses: Angestelltenvertrag, ein Arbeitgeber, stundenweise Abrechnung, Zielvorgabe…).

Das Finanzamt und auch das Bundesfinanzgericht gab dem Begehren des Bf. in der Beschwerde in Bezug auf die angerechnete Schweizer Steuer statt.

Auch hinsichtlich der Nichtanerkennung der Werbungskosten, die auf die Schweizer Einkünfte entfallen sowie der Höhe der sonstigen Bezüge folgt das Bundesfinanzgericht der Ansicht der Abgabenbehörde in der BVE.

Für das Streitjahr waren daher aus den angeführten Gründen vom Bundesfinanzgericht in Übereinstimmung mit der BVE die dort erfolgten Änderungen gegenüber dem angefochtenen Erstbescheid zu berücksichtigen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im Beschwerdefall zu lösende Rechtsfrage der anzuwendenden Besteuerungsmethode ergibt sich eindeutig aus dem Gesetz (DBA-Schweiz) und in den übrigen Beschwerdepunkten wird der diesbezüglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt, sodass eine Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig ist.

Wien, am 3. Februar 2021

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