Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen für steuerbefreite gesetzliche deutsche Rente

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. A in der Beschwerdesache Bf. über die Beschwerde vom 26. Oktober 2020 gegen den Bescheid des Finanzamtes Landeck Reutte (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 22. Oktober 2020 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2018 (Steuernummer +++/++++) zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Die Beschwerdeführerin (kurz: Bf) bezieht ausschließlich Pensionseinkünfte. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2018 wies sie neben inländischen Pensionsbezügen der Pensionsversicherungsanstalt unter der Kennzahl 359 (nicht dem Steuerabzug unterliegende) steuerpflichtige ausländische Pensionseinkünfte und unter der Kennzahl 453 steuerbefreite, dem Progressionsvorbehalt unterliegende ausländische Einkünfte von 6.866,25 EUR aus.

2. Nach einer erklärungsgemäßen Veranlagung beantragte die Bf die Wiederaufnahme des Verfahrens, weil der von der (inländischen) Pensionsversicherungsanstalt für die "ausländische Leistung" einbehaltene Krankenversicherungsbeitrag von 344,64 EUR bei der Berechnung der Einkommensteuer nicht berücksichtigt bzw. abgezogen worden sei.

3. In dem im wiederaufgenommen Verfahren für das Jahr 2018 erlassenen Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2020 kürzte das Finanzamt die Progressionseinkünfte antragsgemäß um die von der Bf angeführten 344,64 EUR auf 6.521,61 EUR.

4. In der gegen diesen Bescheid mit Eingabe vom 26.10.2020 erhobenen Beschwerde wurde ausgeführt, bei der Erstellung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2018 sei der Krankenversicherungsbeitrag für die "ausländische Leistungen" nicht als Werbungskosten (Kennzahl 274) in Abzug gebracht worden. Es werde daher eine Korrektur des Einkommensteuerbescheides beantragt.

5. Anhand der im Rahmen des automatischen Informationsaustausches eingegangenen AEOI-Mitteilung (Automatic Exchange of Information) stellte das Finanzamt fest, dass es sich bei der "ausländischen Leistung" um eine gesetzliche deutsche Altersrente von 6.867,78 EUR handelt und aus einer an die Bf ergangenen Bestätigung der Pensionsversicherungsanstalt ging hervor, dass die Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 73a ASVG 350,22 EUR betragen habe

6 In der Beschwerdevorentscheidung vom 09.12.2020 setzte das Finanzamt die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Pensionseinkünfte auf 6.517,56 EUR (ausl. Pensionseinkünfte von 6.867,78 EUR abzüglich der Krankenversicherungsbeiträge von 350,22 EUR) herab.
In der Begründung wurde dazu ausgeführt, die durch den Progressionsvorbehalt in Österreich einbehaltene Sozialversicherungsbeiträge für die deutsche Rente seien nicht als Werbungskosten unter dem Titel "Pflichtbeiträge auf Grund einer geringfügigen Beschäftigung bzw. selbst einbezahlte Sozialversicherungsbeiträge" (Kennzahl:274) absetzbar.
Werbungskosten könnten nur bei jener Einkunftsquelle berücksichtigt werden, mit der sie wirtschaftlich in Zusammenhang stünden.
Entsprechend sei die unter Progressionsvorbehalt stehende ausländische Sozialversicherungsrente in Höhe von 6.867,78 EUR um die Sozialversicherungsbeiträge von 350,22 EUR gekürzt worden.

7. In dem am 15.12.2020 eingebrachten Vorlageantrag wendete die Bf zusammengefasst ein, den zu versteuernden Betrag könne sie nicht zustimmen. In den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzten (steuerpflichtigen) Pensionsbezügen der Pensionsversicherungsanstalt von 11.760,48 EUR seien die Beträge zur Sozialversicherung für ausländische Leistungen in der Höhe von 350,22 EUR enthalten. Bei der Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes seien diese 350,22 EUR in Abzug gebracht worden, bei der Ermittlung jenes Einkommens, das als Basis für die Berechnung der Einkommensteuer diene, jedoch nicht. Folglich zahle sie für 350,22 EUR Einkommensteuer, obwohl sie dieses Geld nie erhalten habe.

Als Beilage legte die Bf eine eigene Berechnung der Einkommensteuer vor, bei der sie die Krankenversicherungsbeiträge von 350,22 EUR nicht bei den unter Progressionsvorbehalt stehenden im Inland steuerfreien ausländischen Pensionseinkünften, sondern bei den steuerpflichtigen inländischen Pensionseinkünften in Abzug brachte, das die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer gegenüber der Berechnung des Finanzamtes um 350,22 EUR verminderte.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

II. Sachverhalt

8. Die Bf ist in Österreich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig. Sie bezog im Beschwerdejahr von der Pensionsversicherungsanstalt eine steuerpflichtige inländische Pension in der Höhe von 11.760,48 EUR. Daneben bezog sie zwei Renten aus Deutschland und zwar eine Betriebsrente von der Rochus GmbH in der Höhe von 2.737,20 EUR und eine gesetzliche Altersrente von der "DeutscheRentenversicherung Bayern Süd" in der Höhe von 6.867,78 EUR.

9. Zu dieser Altersrente erhielt sie vom dt. Rentenversicherungsträger eine Zulage zum Krankenversicherungsbeitrag von 175,20 EUR (01-06/2018: 14,37 EUR/mtl.; 07-12/2018: 14,83 EUR/mtl.). Die der Bf aus der gesetzlichen Altersrente angewiesene Rentenauszahlung (inkl. Zulage) betrug 2018 somit 7.042,98 EUR.
Für diese gesetzliche dt. Altersrente sind von der Pensionsversicherungsanstalt von der steuerpflichtigen inländischen Pension gemäß § 73a ASVG Krankenversicherungsbeiträge von 350,22 EUR einbehalten worden.

III. Beweiswürdigung

10. Die Höhe der steuerpflichtigen inländischen Pension ergibt sich zweifelsfrei aus dem von der Pensionsversicherungsanstalt für das Beschwerdejahr übermittelten Lohnzettel. Die Höhe der unstrittigen ausländischen Betriebsrente und der ausländischen gesetzlichen Altersrente sind den AEOI-Mitteilungen zu entnehmen. Zudem geht die Höhe der gesetzlichen dt. Alterspension auch aus den von der Bf dem Finanzamt vorgelegten Rentenbescheiden der Deutschen Rentenversicherung Bayern Süd über die Rentenanpassung zum 01.07.2017 und 01.07.2018 hervor. Diesen Rentenbescheiden kann auch die von der deutschen Rentenversicherung gewährte Zulage zum Krankenversicherungsbeitrag entnommen werden.

11. Die Höhe der von der Pensionsversicherungsanstalt für die gesetzliche dt. Altersrente einbehaltenen Krankenversicherungsbeiträge ergibt sich aus der von der ihr ausgestellten und an die Bf gerichtete Bestätigung vom 15.02.2019. Dieser Bestätigung ist auch zu entnehmen, dass es sich beim einbehaltenen Betrag von 350,22 EUR gemäß § 73a ASVG um den Krankenversicherungsbeitrag für die ausländische Rente handelt. Zudem weist die Pensionsversicherungsanstalt darauf hin, dass dieser Krankenversicherungsbeitrag die im Lohnzettel ausgewiesene Lohnsteuerbemessungsgrundlage der inländischen Pension nicht reduziert.

IV. Rechtliche Beurteilung

12. Die Bf ist auf Grund ihres Wohnsitzes in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (§ 1 Abs. 2 EStG 1988) somit auch auf ausländische Pensionseinkünfte (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988).

13. Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung ist allerdings in einem zweiten Schritt zu prüfen (vgl. Jakom/Marschner EStG, 2020, § 1 Rz 16), ob ein Doppelbesteuerungsabkommen den Besteuerungsanspruch einschränkt. Dies trifft im gegenständlichen Fall zu.

14. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden (Abs. 1 leg.cit).

15. Nach Abs. 2 leg.cit. dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

16. Nach Abs. 4 leg.cit bedeutet der Begriff "Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnittes auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldwert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

17. Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt nach Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-Deutschland die Republik Österreich vorbehaltlich der Buchstaben b und c diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus.

18. Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

19. Unstrittig ist, dass neben den inländischen Pensionseinkünften die Bezüge der Bf aus der Betriebsrente von der Rochus GmbH gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

20. Unstrittig ist ebenfalls, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die von der Bf im Beschwerdejahr aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung (Deutsche Rentenversicherung Bayern Süd) bezogene Rente hingegen Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind.

21. Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

22. Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden.

23. Entsprechend wird bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes das gesamte in- und ausländische Einkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermitteln (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051), die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommensteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, welcher von Österreich besteuert werden darf.

24. Gemäß § 16 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 sind auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Versicherung Werbungskosten.

25. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

26. Dies bedeutet im gegenständlichen Fall, dass jede einzelne Pensionszahlung für sich betrachtet werden muss. Werbungskosten, wie die hier strittigen Krankenversicherungsbeiträge sind daher bei den Einnahmen abzuziehen, für welche sie gezahlt werden.

27. Die Bestimmung des § 73a Allgemeines Sozialversicherungsgesetz (ASVG) ordnet an, dass auch von ausländischen Renten ein Krankenversicherungsbeitrag nach § 73 Abs. 1 in Österreich zu entrichten ist, wenn ein Anspruch des Beziehers der ausländischen Rente auf Leistungen der Krankenversicherung (im Inland) besteht.

Intention des Gesetzgebers bei Einführung dieser Bestimmung war, eine Gleichstellung von Auslands- und Inlandspensionen bzw. Renten herbeizuführen (vgl. RV 937 BlgNR 24. GP zum 2. SVÄG 2010).

28. Pflichtbeiträge liegen auch dann vor, wenn bei Bezug einer ausländischen Rente der für diese Rente nach § 73a ASVG zu entrichtende Krankenversicherungsbeitrag von der inländischen Pension einbehalten oder gesondert vorgeschrieben wird.

29. Als Bezieherin einer inländischen gesetzlichen Pension hat die Bf unstrittig Anspruch auf Leistungen der inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Nach der angeführten Bestimmung des § 73a ASVG hat die Bf daher für die ausländische Rente Krankenversicherungsbeiträge in Österreich zu entrichten.

Allein der Umstand, dass diese Beiträge von der inländischen Pension einbehalten werden, führt aber nicht dazu, dass diese Beträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der inländischen Pension stehen und bei dieser als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

30. Zudem hat auch die Pensionsversicherungsanstalt die Bf in ihrer Bestätigung vom 15.02.2019 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei diesen nach § 73a ASVG einbehaltenen Beträgen um Krankenversicherungsbeiträge für die ausländische Rente handelt und die Lohnsteuerbemessungsgrundlage der inländischen Pension durch diese Beiträge nicht reduziert wird.

31. Bei den hier strittigen Krankenversicherungsbeiträgen handelt es sich zwar um Werbungskosten, diese Werbungskosten sind aber durch die Auslandsrente veranlasst und sind demnach bei dieser in Abzug zu bringen (siehe dazu auch die einhellige Judikatur des Bundesfinanzgerichtes ua BFG 28.09.2016, RV/2101418/2016 und die dort angeführte Vorjudikatur).

32. Aufwendungen, die mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Besteuerung im Inland ausgenommen sind (so genannte Befreiungsmethode), sind daher von den ausländischen und nicht von den im Inland steuerpflichtigen Einnahmen abzuziehen (Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Sutter/Pfalz 62. Lfg, § 16 Tz 74; Zorn/Stanek in Doralt et al, EStG²⁰, § 16 Tz 53).

33. Demnach vermindern die von der Pensionsversicherungsanstalt für die gesetzliche dt. Alterspension einbehaltenen Krankenversicherungsbeiträge die steuerfreien ausländischen Progressionseinkünfte und nicht die steuerpflichtigen inländischen Pensionseinkünfte.

Das Finanzamt hat daher zu Recht diese Beiträge nur bei den ausländischen Progressionseinkünften in Abzug gebracht.

34. Im Vorlageantrag wendet das Finanzamt ein, die ausländische Rente sei nicht wie in der Beschwerdevorentscheidung mit 6.517,56 EUR, sondern mit 6.692,76 EUR anzusetzen.

Dieser Einwand erweist sich als berechtigt. Ein Abzug der von der Pensionsversicherungsanstalt einbehaltenen Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten bei der gesetzlichen dt. Altersrente ist nur insoweit möglich, als sie von der Bf tatsächlich getragen worden sind. Wie oben ausgeführt, hat die Bf für die von ihr zu tragenden Krankenversicherungsbeiträge von der dt. Pensionsversicherung Bayern Süd eine Zulage von 175,20 EUR erhalten, sodass sie nur mit 175,02 EUR (350,22 EUR abzüglich 175,20 EUR) belastet ist. Die dt. gesetzliche Altersrente ist daher - wie vom Finanzamt im Vorlagebericht zu Recht eingewendet - mit 6.692,76 EUR (6.867,78 EUR abzüglich 175,02 EUR) für den Progressionsvorbehalt anzusetzen.

V. Zulässigkeit einer Revision

35. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

36. Solche Rechtsfragen stellten sich im Beschwerdefall nicht. Die hier strittige Fragen, ob die von der Pensionsversicherungsanstalt für die gesetzliche dt. Altersrente einbehaltenen Krankenversicherungsbeiträge bei der steuerpflichtigen inländischen Pension oder bei der steuerfreien gesetzlichen dt. Altersrente (Progressionseinkünfte) als Werbungskosten in Abzug zu bringen sind, konnte unmittelbar aus dem Gesetz beantwortet werden.
Für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision besteht daher kein Anlass.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 2. März 2021

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