Ist das mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte obligatorische Vorsorgekapital als begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu behandeln?
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Gerald Daniaux in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Klement & Partner Steuerberatung KG, Hofsteigstraße 11, 6971 Hard, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom betreffend Einkommensteuer 2013 Steuernummer ***Bf1StNr1*** zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang und Sachverhalt:
Die am ***1*** geborene Beschwerdeführerin (Bf.) war im Zeitraum 2004 bis als Grenzgängerin in der Schweiz unselbständig beschäftigt. Seit ist die Bf. im Inland nichtselbständig tätig. Das in der schweizerischen gesetzlichen Altersversorgung angesparte Guthaben wurde bei Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto der ***2*** Freizügigkeitsstiftung überwiesen.
Mit Schriftsatz vom ersuchte die Bf. die ***2*** Freizügigkeitsstiftung um Auszahlung ihres gesamten, auf dem Freizügigkeitskonto bestehenden Guthabens zur Tilgung einer Hypothek. In der Folge wurde das Freizügigkeitskapital samt bis zum angefallener Zinsen nach Abzug der schweizerischen Quellensteuer auf ein inländisches Bankkonto der Bf. überwiesen. Die Quellensteuer wurde der Bf. von der Schweizer Steuerverwaltung später antragsgemäß rückerstattet.
Nach erklärungsgemäßer Veranlagung der Einkommensteuer 2013 mit Bescheid vom erfolgte eine Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2013 mit Bescheid vom . Im mit selben Datum neu erlassenen Sachbescheid wurde das ausbezahlte Freizügigkeitskapital in Höhe von umgerechnet 31.812,86 € erklärungswidrig nicht zu einem Drittel gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei belassen, sondern zur Gänze besteuert.
In der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2013 erhobenen Beschwerde wurde vorgebracht, bezüglich des seit 2011 auf einem Freizügigkeitskonto befindlichen Freizügigkeitsguthabens habe keine freie Wahl zwischen Auszahlung und Bezug einer Rente bestanden, sondern lediglich die Wahl zwischen alternativen Zeitpunkten der Auszahlung. Somit liege eine begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 vor.
In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung wurde vom Finanzamt die Rechtsmeinung vertreten, dass § 124b Z 53 EStG 1988 deshalb nicht zur Anwendung gelange, weil es sich bei der ***2*** Freizügigkeitsstiftung um keine Pensionskasse handle. Es liege eine von einer Bank bezogene Auszahlung vor. Die erst ***4***jährige Bf. habe die Möglichkeit gehabt, im Falle einer Wiederaufnahme einer unselbständigen Arbeit in der Schweiz das Vorsorgekapital in die Vorsorgestiftung des neuen Arbeitgebers einzubringen.
Im Vorlageantrag wurde bezüglich der Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung im Beschwerdefall auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2006/15/0258, sowie auf die Judikatur des BFG verwiesen.
Im Vorlagebericht sowie in nachfolgend eingebrachten Stellungnahmen vertrat das Finanzamt den Standpunkt, es sei primärer Zweck der Freizügigkeitsbestimmungen, das Austrittskapital so lange sicher in einer Freizügigkeitsstiftung zu verwahren, bis die versicherte Person das Auszahlungsalter gemäß Art. 16 FZV iVm Art. 13 BVG erreicht habe oder einen neuen Arbeitgeber finde und das Ansparkapital in eine neue betriebliche Pensionskasse überführt werden könne. Auch wenn die Auszahlung nach dem Reglement der Freizügigkeitsstiftung zulässig gewesen wäre, sei es vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen, mit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 den vorzeitigen Verbrauch des Vorsorgekapitals durch eine Steuerbegünstigung zu fördern. Zudem erscheine es als gleichheitswidrig, wenn ein "aus der Freizügigkeit bezogener Wohnraumvorbezug" begünstigungsfähig wäre, während die für die Anschaffung und Sanierung von Wohnraum bezogene Pensionskassenabfindung im Rentenalter wegen der dann gegebenen Wahlmöglichkeit (monatlicher Rentenbezug iSd Art. 37 BVG oder Barauszahlung) nicht begünstigt wäre.
Das BFG gab der Beschwerde mit Erkenntnis vom , RV/1100394/2016, statt und verneinte die Zulässigkeit einer ordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof. Begründend wurde ausgeführt, der Umstand, dass die Bf. die Austrittsleistung zur Tilgung einer Hypothek verwendet habe, sei nur insofern von Bedeutung, als die auszahlende Stelle die Sperrklausel für den obligatorischen Anteil der Austrittsleistung als nicht anwendbar erachtet habe, wobei irrelevant sei, ob dies wegen der im Inland weiter bestehenden obligatorischen Versicherung (im Hinblick auf Art. 25 f Abs. 1 lit. a FZG) zu Recht oder Unrecht erfolgt sei. Faktum sei, dass auf Grund der Beendigung des Vorsorgeverhältnisses mit der beruflichen Pensionskasse kein Wahlrecht zwischen Rente und Kapital bestanden habe, sodass die Beschwerdeangelegenheit nicht anders zu behandeln sei, als jene Rechtssachen, in denen der Verwaltungsgerichtshof die Auszahlung von Austrittsguthaben unter dem Begriff "Pensionsabfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 subsumiert habe (siehe dazu ; , Ra 2018/15/0086).
Nach Erhebung einer Amtsrevision hat der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , Ra 2019/15/0047, eine Revision für zulässig erklärt und das Erkenntnis des , wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Hinsichtlich der Streitfrage, ob das mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte obligatorische Vorsorgekapital als begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 behandelt werden darf, hat das Höchstgericht folgende Rechtsauffassung vertreten:
"….Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. ; , 2013/15/0123).
Im Erkenntnis vom , Ro 2019/15/0003, hat der Verwaltungsgerichtshof zu einem die liechtensteinische Gesetzeslage betreffenden Fall ausgesprochen, entscheidend sei, ob der Vorsorgeschutz mit späteren Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitspolice hätte aufrecht erhalten werden können. Dass die spätere Rentenleistung nicht von der Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers, sondern von einem "privaten Versicherungsunternehmen" erfolgt, steht der Annahme eines Wahlrechtes nicht entgegen, sofern ein Verbleib innerhalb des ausländischen Vorsorgesystems trotz Beendigung der Auslandstätigkeit möglich war und daraus ein späterer Rentenbezug hätte erfolgen können (zur schweizerischen Rechtslage vgl. ).
Im vorliegenden Fall hat die mitbeteiligte Partei nach den unstrittigen Sachverhaltsfeststellungen des BFG einen "Vorbezug" gemäß Art. 30c Schweizer BVG (zur Schaffung von Wohnungseigentum) in Anspruch genommen. Das BFG hat diesen "Vorbezug" als Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 behandelt.
Dagegen wendet sich das revisionswerbende Finanzamt mit dem Vorbringen, das BFG habe den "Wohnraumvorbezug" undifferenziert mit einer finalen Auszahlung des überobligatorischen Austrittsguthabens gleichgesetzt. Im Revisionsfall habe die seinerzeit ***5***-jährige Mitbeteiligte das auf dem Freizügigkeitssperrkonto geparkte Obligatorium ungeachtet dessen zur Auszahlung gebracht, dass gemäß Art. 16 Abs. 1 Schweizer FZV Altersleistungen von Freizügigkeitspolicen und -konten frühestens fünf Jahre vor bzw. spätestens fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters (frühestens mit Erreichen des 59. Lebensjahres) ausbezahlt werden dürfen. Darüber hinaus habe die Auszahlung gegen Art. 25f Schweizer FZG verstoßen. Zudem stelle der Wohnraumvorwegbezug keine endgültige Abfindung eines Pensionsanspruches dar, weil der bezogene Betrag gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG in bestimmten Fällen (z.B. Veräußerung des Wohnungseigentums) an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden müsse und der Versicherte den bezogenen Betrag gemäß Art. 30d Abs. 2 BVG unter Beachtung bestimmter Bedingungen jederzeit zurückbezahlen und im Idealfall dadurch sogar wieder zu rentenanspruchsbegründendem Vorsorgekapital gelangen könne.
Das BFG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der revisionsgegenständliche "Vorbezug" seinem Wesen nach einer endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. -anwartschaften) gleichzuhalten ist. Dies wäre jedoch schon deshalb erforderlich gewesen, weil - worauf der Revisionswerber zutreffend hinweist - Art. 30d BVG in bestimmten Fällen eine Rückzahlungsverpflichtung des "Vorbezuges" vorsieht und überdies dem Versicherten nach derselben Bestimmung (grundsätzlich) das Recht eingeräumt ist, den bezogenen Betrag "jederzeit" zurückzuzahlen. Sollte diese Möglichkeit auch Personen in der Lage der Mitbeteiligten (als ehemalige Grenzgängerin) offenstehen (bzw. gestanden sein), läge eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 schon deshalb nicht vor, weil im Zeitpunkt der Auszahlung nicht feststeht, dass mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt ist.
Für den Fall, dass der Mitbeteiligten mit Inanspruchnahme des "Vorbezuges" eine Rückkehr in das schweizerische Vorsorgesystem nicht mehr möglich gewesen sein sollte, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes weiters zu prüfen, ob der Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung in der Schweiz hätte aufrecht erhalten werden können (vgl. u.a. ; , Ra 2019/15/0043; , Ra 2019/15/0064).
Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben."
II. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung:
Durch die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des BFG tritt die Rechtssache betreffend Einkommensteuer 2013 in die Lage zurück, in der sie sich vor Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses befunden hat (§ 42 Abs. 3 VwGG). Die Verwaltungsgerichte sind im fortgesetzten Verfahren verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen (§ 63 Abs. 1 VwGG).
Das Höchstgericht hat dem BFG hinsichtlich der Streitfrage, ob das mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte obligatorische Vorsorgekapital als begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 behandelt werden darf, aufgetragen, Feststellungen darüber zu treffen, ob der beschwerdegegenständliche "Vorbezug" seinem Wesen nach einer endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. Pensionsanwartschaften) gleichzuhalten ist.
Gemäß Art. 30a des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom , im Folgenden: BVG, 2. Säule) gelten als Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieses Abschnittes alle Einrichtungen, die im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind oder die den Vorsorgeschutz nach Artikel 1 des FZG in anderer Form erhalten.
Gemäß Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
Gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden, wenn das Wohneigentum veräussert wird (lit. a), wenn Rechte an diesem Wohneigentum eingeräumt werden, die wirtschaftlich einer Veräusserung gleichkommen (lit. b) oder wenn beim Tod des Versicherten keine Vorsorgeleistung fällig wird (lit. c).
Gemäß Art. 30d Abs. 2 BVG kann der Versicherte im Übrigen den bezogenen Betrag unter Beachtung der Bedingungen von Absatz 3 jederzeit zurückbezahlen.
Gemäß Art. 30d Abs. 3 BVG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) ist die Rückzahlung zulässig bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen (lit. a), bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalls (lit. b) oder bis zur Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung (lit. c).
Will der Versicherte den aus einer Veräusserung des Wohneigentums erzielten Erlös im Umfang des Vorbezugs innerhalb von zwei Jahren wiederum für sein Wohneigentum einsetzen, so kann er diesen Betrag gemäß Art. 30d Abs. 4 BVG auf eine Freizügigkeitseinrichtung überweisen.
Gemäß Art. 30e Abs. 5 BVG hat der Versicherte mit Wohnsitz im Ausland vor der Auszahlung des Vorbezugs beziehungsweise vor der Verpfändung des Vorsorgeguthabens nachzuweisen, dass er die Mittel der beruflichen Vorsorge für sein Wohneigentum verwendet.
Gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) bestehen die Pflicht und das Recht zur Rückzahlung bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen, bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalles oder bis zur Barauszahlung.
Darauf, dass das Schweizer Recht in Art. 30d Abs. 1 BVG für den Wohnraumvorbezug in bestimmten Fällen eine Rückzahlungsverpflichtung an die Vorsorgeeinrichtung vorsieht bzw. dass Art. 30d Abs. 2 BVG Versicherten grundsätzlich Rückzahlungsrechte einräumt, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom , Ra 2019/15/0047, hingewiesen. Dass eine Rückzahlungspflicht sowie ein Recht zur Rückzahlung zwecks Sicherung des Vorsorgezwecks auch für im Ausland lebende Personen bestehen, ergibt sich aus Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30e Abs. 5 leg. cit.
Art. 30d Abs. 4 BVG wiederum normiert, dass der aus der Veräußerung des Wohnungseigentums erzielte Erlös vom Versicherten nicht zwingend an die Pensionskasse zurückbezahlt werden muss, sondern wahlweise auch einer Freizügigkeitseinrichtung zugeführt werden kann, wenn geplant ist, den Rückzahlungsbetrag innerhalb von zwei Jahren wiederum für die Anschaffung von Wohnungseigentum zu verwenden.
Dafür, dass eine Rückzahlungspflicht bzw. ein Rückzahlungsrecht an eine Freizügigkeitseinrichtung auch dann bestehen, wenn die Tatbestandsmerkmale des Art. 30d Abs. 4 BVG nicht erfüllt sind, sprechen insbesondere die Erläuterungen zur Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) vom . Danach sind nicht nur die eigentlichen Vorsorgeeinrichtungen im engeren Sinn, die Pensionskassen, der Regelung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge unterstellt, sondern auch die verschiedenen Freizügigkeitseinrichtungen (Versicherungsgesellschaften, Freizügigkeitsstiftungen), die ebenfalls Einrichtungen der beruflichen Vorsorge darstellen.
Auch den vom Schweizer Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) erstellten Mitteilungen über die berufliche Vorsorge, bei denen es sich um Zusammenstellungen der Stellungnahmen der BSV und der Rechtsprechung zur Freizügigkeit, Bar- und Kapitalauszahlung handelt (siehe dazu unter www.bsv.admin.ch), ist explizit zu entnehmen, dass bei einem Vorbezug von Freizügigkeitsguthaben wie im Beschwerdefall eine Rückzahlungspflicht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung besteht (siehe dazu Mitteilung über die Berufliche Vorsorge Nr. 135 Rz. 887 und Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 30 vom , in der unter anderem die Erläuterungen zum WEFV veröffentlicht wurden; siehe auch unter "finpension.ch › rueckzahlung-wef-vorbezug", wo ebenfalls eine Rückzahlungspflicht sowie ein Rückzahlungsrecht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung bejaht wird).
Aufgrund obiger Ausführungen kommt das BFG somit zum Ergebnis, dass der im Jahr ***3*** geborenen Bf. auch als ehemaliger Grenzgängerin zum im Jahr 2013 gelegenen Auszahlungszeitpunkt das Recht und die Pflicht zur Rückzahlung des "Vorbezuges" gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30d Abs. 1 BVG bzw. Art. 30d Abs. 2 und 3 BVG in den dort angeführten Fällen zustand. Da deshalb im Zeitpunkt der Auszahlung nicht feststand, dass mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt ist, liegt im Beschwerdefall keine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 vor.
Die Beschwerde war demzufolge als unbegründet abzuweisen.
III. Zulässigkeit einer Revision:
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das BFG hat anhand der Erläuterungen zur WEFV sowie der Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 30 und Nr. 135 Rz. 887 festgestellt, dass zum Auszahlungszeitpunkt des "Vorbezuges" sowohl eine Rückzahlungsverpflichtung als auch ein Rückzahlungsrecht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung bestand. Unter diesen Voraussetzungen war der beschwerdegegenständliche "Vorbezug" nach dem Erkenntnis vom , Ra 2019/15/0047, seinem Wesen nach keiner endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. Pensionsanwartschaften) gleichzuhalten, sodass keine Rechtsfrage zu klären war.
Gesamthaft war deshalb spruchgemäß zu entscheiden.
Feldkirch, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.1100011.2021 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at