Ist das mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte Vorsorgekapital als begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu behandeln?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Gerald Daniaux in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 21. August 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 3. August 2018 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang und Sachverhalt:

Die im Jahr ***1*** geborene Beschwerdeführerin (Bf.) war als Grenzgängerin in der Schweiz unselbständig beschäftigt und beendete im Jahr ***2*** ihre Auslandstätigkeit. Nach einigen Monaten der Arbeitslosigkeit war sie in der Folge in Österreich nichtselbständig tätig.

Das in der schweizerischen gesetzlichen Altersversorgung (BVG, 2. Säule) angesparte Guthaben wurde beim Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto einer Freizügigkeitsstiftung überwiesen.

Auf Antrag der Bf. wurde das Freizügigkeitskonto im Jahr 2016 aufgelöst und der Freizügigkeitsanspruch auf ein inländisches Bankkonto der Bf. überwiesen. Als Verwendungszweck wurde "Vorbezug für Wohneigentum" angeführt.

Das Finanzamt besteuerte den Auszahlungsbetrag ohne Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 mit der Begründung, dass "die bestehende Möglichkeit der Auszahlung des Einmalbetrages anstelle einer (späteren) monatlichen Altersrente (erkennen lasse), dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche besteht".

In der gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 erhobenen Beschwerde beantragte die Bf. die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.4.2018, 2016/15/0025, sowie das Erkenntnis des BFG vom 1.8.2018, RV/1100376/2017.

In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung wurde erneut auf ein nach Ansicht des Finanzamtes bestehendes Wahlrecht der Bf. zwischen späterem Rentenbezug oder Auszahlung eines Einmalbetrages hingewiesen, welches nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Anwendung des § 124b Z 53 EStG 1988 auf den beschwerdegegenständlichen Fall entgegenstünde.

Im Vorlageantrag bestritt die Bf. das vom Finanzamt angenommene Wahlrecht zwischen Auszahlung in Rentenform oder Einmalauszahlung.

Das BFG gab der Beschwerde mit Erkenntnis vom 19.2.2019, RV/1100007/2019, statt und verneinte die Zulässigkeit einer ordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof. Begründend wurde ausgeführt, es sei Fakt, dass mit der Beendigung des Schweizer Dienstverhältnisses der Bf. auch ihr Versorgungsverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse ex lege beendet worden sei. Die Bf. habe gegenüber der Pensionskasse nur einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung. Die Möglichkeit, weiter in der betrieblichen Pensionskasse zu verbleiben und später eine Altersrente aus dieser Pensionskasse zu beziehen, habe nicht bestanden. Dass die Bf. die Freizügigkeitsleistung zur Schaffung von Wohnungseigentum verwendet habe, sei deshalb ohne Bedeutung.

Nicht geteilt werde die Rechtsansicht des Finanzamtes, wonach die Aufrechterhaltung des Versorgungsschutzes durch Abschluss einer Freizügigkeitspolice einem Versorgungsverhältnis mit einer betrieblichen Pensionskasse gleichzuhalten sei. Abgesehen davon, dass bei dieser Sichtweise ein auf einem privatrechtlichen Vertrag beruhender Rentenanspruch unzulässigerweise einem gesetzlichen Rentenanspruch gleichgestellt werde, hätte § 124b Z 53 EStG 1988 in diesem Fall keinen Anwendungsbereich.

Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamtes, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, das BFG habe in Abweichung zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 auf die gegenständliche Kapitalauszahlung angewendet, obwohl anlässlich des Verlassens der Vorsorgeeinrichtung ein Wahlrecht zwischen Übertragung des Vorsorgeguthabens auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice, somit ein nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schädliches Wahlrecht zwischen Kapitalabfindung und Rente ausgeübt worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof erklärte mit Erkenntnis vom 5.3.2020, Ra 2019/15/0043, eine Revision für zulässig und hob das Erkenntnis des BFG vom 19.2.2019, RV/1100007/2019, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf. Hinsichtlich der Streitfrage, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrecht erhalten werden können, hat das Höchstgericht folgende Rechtsauffassung vertreten:

"….Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit weiteren Nachweisen).

Im Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2019/15/0003, hat der Verwaltungsgerichtshof zu einem vergleichbaren, allerdings die liechtensteinische Gesetzeslage betreffenden, Fall ausgesprochen, entscheidend sei, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrecht erhalten werden können (vgl. auch VwGH 23.1.2020, Ra 2018/15/0107). Dass die spätere Rentenleistung nicht von der Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers, sondern von einem "privaten Versicherungsunternehmen" erfolgt, steht der Annahme eines Wahlrechtes nicht entgegen, sofern ein Verbleib innerhalb des ausländischen Vorsorgesystems trotz Beendigung der Auslandstätigkeit möglich war und daraus ein späterer Rentenbezug hätte erfolgen können.

In Verkennung der Rechtslage hat das Bundesfinanzgericht keine konkreten Feststellungen darüber getroffen, ob der Mitbeteiligten nach der schweizerischen Rechtslage und der hiezu in der Schweiz gepflogenen Interpretation sowie den tatsächlichen Gegebenheiten eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre.

Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben."

II. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

Durch die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des BFG tritt die Rechtssache betreffend Einkommensteuer 2016 in die Lage zurück, in der sie sich vor Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses befunden hat (§ 42 Abs. 3 VwGG). Die Verwaltungsgerichte sind im fortgesetzten Verfahren verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen (§ 63 Abs. 1 VwGG).

Zu beachten ist jedoch, dass im fortgesetzten Verfahren kein Neuerungsverbot gilt. Dieser Umstand ist im gegenständlichen Beschwerdeverfahren deshalb von Bedeutung, weil weder im verwaltungsbehördlichen Verfahren noch im Verfahren des BFG darauf Bedacht genommen wurde, dass die Bf. einen "Vorbezug" gemäß Art. 30c Schweizer BVG (zur Schaffung von Wohnungseigentum) in Anspruch genommen hat. Somit entspricht der dem Beschwerdefall zugrunde liegende Sachverhalt jenem dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20.1.2021, Ra 2019/15/0047, zugrunde liegenden. Daher ist vor Klärung der Frage, ob der Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung in der Schweiz hätte aufrecht erhalten werden können, zu prüfen, ob der beschwerdegegenständliche "Vorbezug" seinem Wesen nach einer endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. -anwartschaften) gleichzuhalten ist. Dies ist, wie das Höchstgericht im zitierten Erkenntnis zum Ausdruck gebracht hat, deshalb erforderlich, weil Art. 30d BVG in bestimmten Fällen eine Rückzahlungsverpflichtung des "Vorbezuges" vorsieht und überdies dem Versicherten nach derselben Bestimmung (grundsätzlich) das Recht eingeräumt ist, den bezogenen Betrag "jederzeit" zurückzuzahlen. Würden solche Möglichkeiten auch ehemaligen Grenzgängern wie der Bf. offenstehen, läge eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 schon deshalb nicht vor, weil im Zeitpunkt der Auszahlung nicht feststünde, ob mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt ist.

Gemäß Art. 30a des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, im Folgenden: BVG, 2. Säule) gelten als Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieses Abschnittes alle Einrichtungen, die im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind oder die den Vorsorgeschutz nach Artikel 1 des FZG in anderer Form erhalten.

Gemäß Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.

Gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden, wenn das Wohneigentum veräussert wird (lit. a), wenn Rechte an diesem Wohneigentum eingeräumt werden, die wirtschaftlich einer Veräusserung gleichkommen (lit. b) oder wenn beim Tod des Versicherten keine Vorsorgeleistung fällig wird (lit. c).

Gemäß Art. 30d Abs. 2 BVG kann der Versicherte im Übrigen den bezogenen Betrag unter Beachtung der Bedingungen von Absatz 3 jederzeit zurückbezahlen.

Gemäß Art. 30d Abs. 3 BVG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) ist die Rückzahlung zulässig bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen (lit. a), bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalls (lit. b) oder bis zur Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung (lit. c).

Will der Versicherte den aus einer Veräusserung des Wohneigentums erzielten Erlös im Umfang des Vorbezugs innerhalb von zwei Jahren wiederum für sein Wohneigentum einsetzen, so kann er diesen Betrag gemäß Art. 30d Abs. 4 BVG auf eine Freizügigkeitseinrichtung überweisen.

Gemäß Art. 30e Abs. 5 BVG hat der Versicherte mit Wohnsitz im Ausland vor der Auszahlung des Vorbezugs beziehungsweise vor der Verpfändung des Vorsorgeguthabens nachzuweisen, dass er die Mittel der beruflichen Vorsorge für sein Wohneigentum verwendet.

Gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) bestehen die Pflicht und das Recht zur Rückzahlung bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen, bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalles oder bis zur Barauszahlung.

Darauf, dass das Schweizer Recht in Art. 30d Abs. 1 BVG für den Wohnraumvorbezug in bestimmten Fällen eine Rückzahlungsverpflichtung an die Vorsorgeeinrichtung vorsieht bzw. dass Art. 30d Abs. 2 BVG Versicherten grundsätzlich Rückzahlungsrechte einräumt, hat der Verwaltungsgerichtshof, wie erwähnt, bereits in seinem Erkenntnis vom 20. Jänner 2021, Ra 2019/15/0047, hingewiesen. Dass eine Rückzahlungspflicht sowie ein Recht zur Rückzahlung zwecks Sicherung des Vorsorgezwecks auch für im Ausland lebende Personen bestehen, ergibt sich aus Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30e Abs. 5 leg. cit.

Art. 30d Abs. 4 BVG wiederum normiert, dass der aus der Veräußerung des Wohnungseigentums erzielte Erlös vom Versicherten nicht zwingend an die Pensionskasse zurückbezahlt werden muss, sondern wahlweise auch einer Freizügigkeitseinrichtung zugeführt werden kann, wenn geplant ist, den Rückzahlungsbetrag innerhalb von zwei Jahren wiederum für die Anschaffung von Wohnungseigentum zu verwenden.

Dafür, dass eine Rückzahlungspflicht bzw. ein Rückzahlungsrecht an eine Freizügigkeitseinrichtung auch dann bestehen, wenn die Tatbestandsmerkmale des Art. 30d Abs. 4 BVG nicht erfüllt sind, sprechen insbesondere die Erläuterungen zur Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) vom 3. Oktober 1994. Danach sind nicht nur die eigentlichen Vorsorgeeinrichtungen im engeren Sinn, die Pensionskassen, der Regelung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge unterstellt, sondern auch die verschiedenen Freizügigkeitseinrichtungen (Versicherungsgesellschaften, Freizügigkeitsstiftungen), die ebenfalls Einrichtungen der beruflichen Vorsorge darstellen.

Auch den vom Schweizer Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) erstellten Mitteilungen über die berufliche Vorsorge, bei denen es sich um Zusammenstellungen der Stellungnahmen der BSV und der Rechtsprechung zur Freizügigkeit, Bar- und Kapitalauszahlung handelt (siehe dazu unter www.bsv.admin.ch), ist explizit zu entnehmen, dass bei einem Vorbezug von Freizügigkeitsguthaben wie im Beschwerdefall eine Rückzahlungspflicht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung besteht (siehe dazu Mitteilung über die Berufliche Vorsorge Nr. 135 Rz. 887 und Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 30 vom 5. Oktober 1994, in der unter anderem die Erläuterungen zum WEFV veröffentlicht wurden; siehe auch unter "finpension.ch › rueckzahlung-wef-vorbezug", wo ebenfalls eine Rückzahlungspflicht sowie ein Rückzahlungsrecht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung bejaht wird).

Aufgrund obiger Ausführungen kommt das BFG somit zum Ergebnis, dass der im Jahr ***1*** geborenen Bf. auch als ehemaliger Grenzgängerin zum im Jahr 2016 gelegenen Auszahlungszeitpunkt das Recht und die Pflicht zur Rückzahlung des "Vorbezuges" gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30d Abs. 1 BVG bzw. Art. 30d Abs. 2 und 3 BVG in den dort angeführten Fällen zustand. Da deshalb im Zeitpunkt der Auszahlung nicht feststand, dass mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt ist, liegt im Beschwerdefall keine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 vor. Die Beschwerde war deshalb als unbegründet abzuweisen.

III. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das BFG hat anhand der Erläuterungen zur WEFV sowie der Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 30 und Nr. 135 Rz. 887 festgestellt, dass zum Auszahlungszeitpunkt des "Vorbezuges" sowohl eine Rückzahlungsverpflichtung als auch ein Rückzahlungsrecht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung bestand. Unter diesen Voraussetzungen war der beschwerdegegenständliche "Vorbezug" nach dem Erkenntnis vom 20. Jänner 2021, Ra 2019/15/0047, seinem Wesen nach keiner endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. Pensionsanwartschaften) gleichzuhalten, sodass keine Rechtsfrage zu klären war.

Es war demzufolge spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 19. März 2021

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