Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der GrESt, wenn die Errichtung eines Einfamilienhauses durch die Verkäuferin in finalem Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb steht und der Käuferin und der Miteigentümergemeinschaft keine Bauherrneigenschaft zukommt
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.DDr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid gemäß § 201 BAO des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom ErfNr. ***1***, AbgabenkontoNr. 10-***BF1StNr1*** betreffend Grunderwerbsteuer zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Überblick
1. Strittige Punkte
2. Verfahrensgang
3. Beweiserhebungen
4. Sachverhalt
5. Gesetzliche Grundlagen
6. Erwägungen
6.1. § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG: Gegenstand des Verpflichtungsgeschäftes war ein Grundstück im bebautem Zustand
6.2. § 5 GrEStG: Der Umfang der Gegenleistung bestimmt sich nach der Bauherrneigenschaft
6.2.1. Keine Bauherrneigenschaft der Käufer
6.2.2. Keine Bauherrneigenschaft der Miteigentümergemeinschaft
6.3. Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage
7. Zusammenfassung und Schlussfolgerung
8. Unzulässigkeit einer Revision
1. Strittige Punkte
Sind die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn die Errichtung des Einfamilienhauses durch die Grundstücksverkäuferin in finalem Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb steht und der Käuferin und der Miteigentümergemeinschaft keine Bauherrneigenschaft zukommt?
2. Verfahrensgang
Mit Kaufvertrag vom erwarben die Bf. und ***2*** Grundstücksanteile. Der vertragsverfassende Rechtsanwalt berechnete die Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG vom Preis für die Grundstücksanteile, auf die Bf. entfiel eine Bemessungsgrundlage von 72.266,00 Euro, selbst und führte die Grunderwerbsteuer an das Finanzamt ab.
Im Zuge einer Prüfung wurde vom Finanzamt der Kaufvertrag vom Grundbuch abverlangt. Nach den weiteren Ermittlungen des Finanzamtes gelangte dieses zur Feststellung, dass Gegenstand des Kauvertrages nicht nur die Grundstücksanteile, sondern Grundstücksanteile samt Gebäude waren.
Mit Bescheid gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO vom setzte das Finanzamt für die Bf. die Grunderwerbsteuer von der Gegenleistung für Grundstück und Gebäude 189.744,92 Euro mit 3,5% in Höhe von 6.641,07 Euro fest und rechnete den selbstberechneten Betrag von 2.529,31 Euro an. Als Begründung gab das Finanzamt an, dass die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO vorliegen. Nach den Angaben der Bf. sei das Grundstück in der Absicht gekauft worden, dieses von einer bestimmten Unternehmung bebauen zu lassen. Der Erwerb des Grundstücks sei ohne Bauauftrag nicht möglich gewesen. Da der Erwerbsvorgang auf ein Haus mit Grundstücksanteilen im Wohnungseigentum gerichtet gewesen sei, liege ein einheitlicher Erwerbsvorgang vor. Um den einheitlichen Erwerb sicherzustellen, sei zuerst der Planungs- und Hausbauauftrag () und dann der grundbuchsfähige Kaufvertrag () unterschrieben worden. Daher sei die gesamte Gegenleistung für Grundstücksanteile samt Haus Bemessungsrundlage der Grunderwerbsteuer.
Fristgerecht wurde dagegen Beschwerde erhoben (). Die Bf. machte geltend, mit dem Miteigentumsanteil ein exklusives Nutzungsrecht an einem räumlich abgrenzbaren Liegenschaftsbereich erworben zu haben und frei über die Parzelle verfügen zu können, quasi dem Alleineigentum gleich. Daher bestehe kein Raum für die Anwendung der Rechtsprechung, wonach Miteigentumsgemeinschaften nur in ihrer Gesamtheit als Bauherr auftreten können. Die Bf. sei selbst als "Bauherr" aufgetreten:
Eine Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung des Hauses sei möglich gewesen. Die Bf. und ***2*** konnten das von der Baufirma angebotene Gebäude "***3***" nach eigenen Ideen und Wünschen umfassend planen und gestalten. So sei die Fensteranzahl, sowie die Raumaufteilung geändert worden und dgl. mehr. Die Bf. sei als Bau- und Konsenswerber gegenüber den Behörden aufgetreten und hätten den Bauauftrag im eigenen Namen erteilt. Dazu verwies die Bf. auf .
Weiters hätten die Bf. und ***2*** das Baurisiko getragen, sie hätten beispielsweise Garantieansprüche direkt gegenüber der Baufirma geltend machen können.
Die Bf. und ***2*** hätten mit der Baufirma eine Preisobergrenze ausverhandelt. Es habe keine Fixpreisvereinbarung iSe echten Pauschalpreisvereinbarung bestanden, sondern ein oberstes Preislimit. Ein Risiko, Kostensteigerungen hinnehmen zu müssen, habe jedoch für die beiden Käufer nicht bestanden.
Zusätzlich wurde bestritten, dass es ein einheitliches Vertragswerk hinsichtlich des Grund und Bodens einerseits und das Gebäude andererseits gäbe. Abschließend wurde von der Bf. vorgebracht, die vom Finanzamt festgesetzte GrESt wurde auch ohne Bauherreneigenschaft zu hoch festgesetzt, da die Baukosten ohne Umsatzsteuer berechnet hätten werden müssen. Es wurde auf die Ausstellung einer Beschwerdevorentscheidung verzichtet, die ersatzlose Aufhebung des Bescheids und die direkte Vorlage an das Bundesfinanzgericht beantragt.
3. Beweiserhebungen
Beweise wurden seitens des Bundesfinanzgerichts durch Einsichtnahme in die elektronisch übermittelten Aktenteile des Bemessungsaktes des Finanzamtes erhoben.
Die Einsicht ergab folgendes:
Mit Kaufvertrag vom erwarb die Bf. gemeinsam mit ***2*** von der Verkäuferin ***4*** 594/1244 Anteile an dem Grundstück ***5*** um einen Kaufpreis von 106.500,00 Euro, dazu übernahmen die Erwerber die der Verkäuferin vorgeschriebenen Aufschließungskosten von 10.131,85 Euro und das Zuleitungs- und Anschlusspauschale von 27.900,00 Euro, woraus sich insgesamt 144.531,85 Euro ergaben. Vereinbart wurde die Begründung von Wohnungseigentum an Haus ***6***. (Punkt II des Kaufvertrages). Laut Punkt VII des Kaufvertrages trafen die Vertragsteile die Benützungsvereinbarung, dass jeder Miteigentümer das alleinige Benützungsrecht sowie die alleinige Erhaltungspflicht an den ihm verkauften Bauplatzanteil hat. In Punkt VIII des Kaufvertrages wurde unter anderem festgehalten, dass kein Gebäude übergeben wird. In Punkt IX des Kaufvertrages beabsichtigten die Bf. und ***2***, den Vertragsgegenstand zu bebauen und an diesem Wohnungseigentum zu begründen. Dem Kaufvertrag ist ein Plan angeschlossen, auf dem die den einzelnen Käufern nach Begründung von Wohnungseigentum zustehenden Grundflächen ausgewiesen sind. In Punkt XIV des Kaufvertrages verpflichteten sich die Bf. und ***2***, den übrigen Miteigentümern der Grundstücke unentgeltlich wechselseitig Wohnungseigentum an dem von jedem Käufer zu errichtenden Wohnhaus einzuräumen. In Punkt XV des Kaufvertrages verpflichtete sich die Verkäuferin, Eingaben und Anträge an die Baubehörde namens der Käufer zu unterzeichnen.
Mit Änderung und Ergänzung der Kaufverträge vom , abgeschlossen am zwischen der Verkäuferin ***4*** und den Käufern Bf. und ***2*** (Haus ***6***) und den Käufern ***7*** und ***8*** (Haus ***9***) wurden Anteile berichtigt und es wurde vereinbart, die gegenständlichen Grundstücke ***10*** abzuschreiben.
Da der Kaufvertrag dem Finanzamt nicht, wie bei der Selbstberechnung gesetzlich vorgesehen, übermittelt wurde, verlangte das Finanzamt im Zug einer Prüfung vom Grundbuch den Kaufvertrag. Am übersendete das Finanzamt an die Bf. und ***2*** einen detaillierten Fragebogen mit der Bitte, die angeforderten Unterlagen einzureichen. Am übersendeten die Bf. und ***2*** das Antwortschreiben:
Die beiden Käufer haben von diesem Projekt über das Internet erfahren, und zwar über die Homepage " ***11***" . Sie wollten ein Grundstück kaufen, um in weiterer Folge ein Eigenheim errichten zu lassen. Nach schon lang vorangegangener Suche war das Häuserangebot von " ***11***" das günstigste. Daher entschieden sie sich, das Grundstück zu kaufen, mit der Absicht, die Bebauung des Grundstücks auch von " ***11***" ausführen zu lassen. Den ersten Kontakt bezüglich des Erwerbsvorganges hatten die beiden Käufer mit Herrn ***12***, Verkäufer von " ***11***" . Da " ***11***" das beste Preisangebot für die Errichtung des Hauses legte, nahmen die Bf. und ***2*** gerne in Kauf, dass im Kaufvertrag über den Grund und Boden bereits eine verpflichtende Bebauung durch " ***11***" innerhalb von drei Jahren nach Grunderwerb vorgesehen war. Ein Erwerb des Grundstücks ohne Bauauftrag war also nicht möglich. Die Bf. und ***2*** suchten - mit Unterstützung durch " ***11***" - selbst um Baubewilligung an. Die Baubewilligung wurde ihnen erteilt. Sie hatten mit den Miteigentümern weder eine gemeinsame Planung, noch einen Beschluss gefasst. Jede Familie konnte die eigenen Bauwünsche verwirklichen, komplett unabhängig voneinander. Die Bf. und ***2*** lernten die anderen Miteigentümer bei der Fertigstellung des Hauses auf der Baustelle kennen. Das Haus war im Zeitpunkt der Fragenbeantwortung am bereits komplett fertiggestellt.
Darüber hinaus betonten die Bf. und ***2*** anlässlich der Beantwortung weiterer Fragen, dass nach ihrer Meinung kein Projekt vorlag, sondern es wurde ein Grundstück gekauft und dann der Auftrag zur Bebauung gegeben. Mit " ***11***" konnten sie das Eigenheim nach eigenen Wünschen planen. Sie sehen sich als Bauherren mit den typischen Risiken. Sie waren gegenüber " ***11***" direkt berechtigt und verpflichtet, sodass sie z.B. Baumängel oder Verzögerungen der Herstellung direkt beim Bauunternehmer geltend machen konnten. Es wurde kein Fixpreis vereinbart, wodurch das finanzielle Risiko geringer, aber keinesfalls ausgeschlossen war.
Mit der Anfragenbeantwortung übermittelten die Bf. und ***2*** folgende Unterlagen:
- "Kaufanbot" über Grundstück vom
- "Planungs- und Hausbauauftrag" über Haus (231.484 Euro) vom samt Vertragsbedingungen
- "Angebot" über Haus Nr. 123 (234.958 Euro) vom
- "Auftragsbestätigung über Haus" vom
- Bauansuchen an die Gemeinde vom
- Verbesserungsauftrag der Gemeinde vom
- Bauplan vom
Zu "Kaufanbot" über Grundstück vom : Die Bf. und ***2*** stellten als "Kaufwerber" an den Grundeigentümer ***4*** das Kaufanbot zum Abschluss eines Kaufvertrages für gegenständliches Grundstück, auch bezeichnet als Bauplatz 5a, unter der Bedingung der Fertigstellung des Bauvorhabens bis Mitte 2015. Festgestellt wurde in diesem Kaufanbot, dass der Kaufpreis 106.500 Euro beträgt und dazu noch Aufschließungskosten kommen werden. Auch der vertragsverfassende Rechtsanwalt wurde namentlich genannt.
Zu "Planungs- und Hausbauauftrag" über Haus (231.484 Euro) vom samt Vertragsbedingungen: Die Bf. und ***2*** stellten als "Auftraggeber" an die Auftragnehmer ***4*** ("***11***") den Planungs- und Hausbauauftrag auf der Baustelle - hingewiesen wurde auf Grundstück 5a - ein Haus ("***3***") zu dem Gesamtkaufpreis von 231.484 Euro zu errichten. Bis zum wurde eine "Festpreisgarantie" vereinbart. In den von beiden Auftraggebern unterschriebenen Vertragsbedingungen, Stand , heißt es unter § 3, 3.3.: Der Preis ändert sich während der Bauzeit nicht, auch wenn beim Auftragnehmer Lohn- und Materialpreiserhöhungen eintreten (Fixpreis). …. In dem Festpreis ist die Mehrwertsteuer enthalten.
Zu "Angebot" über Haus Nr. 123 (234.958 Euro) vom : ***4*** als Lizenzpartner von "***11***" stellte an die Bf. und ***2*** ein Angebot um eine Gesamt- Auftragssumme von 234.958 Euro.
Zu "Auftragsbestätigung über Haus" vom : ***4*** als Lizenzpartner von "***11***" bestätigte den Auftrag für das Bauvorhaben.
Zu Bauansuchen an die Gemeinde vom : Die Bf. und ***2*** stellten das Bauansuchen an die Gemeinde.
Zu Verbesserungsauftrag der Gemeinde vom : Die Baubehörde richtete einen Verbesserungsauftrag an die ***4***.
Zu Bauplan vom : Am Bauplan scheinen die Bf. und ***2*** als Bauwerber auf, als Bauführer "***11***".
In den elektronisch vorgelegten Finanzamtsaktenteilen ist auch ein Schriftstück über die Gemeindeaufschließung 10.131,85 für 1 Haus auf dem Grundstückstück 5 (+Adresse), Stand , Absender "***11***" Lizenzpartner ***4***, Adressat nicht lesbar.
4. Sachverhalt
Das Bundesfinanzgericht geht von folgendem Sachverhalt aus:
Die Bf. und ***2*** wollten ein Grundstück erwerben, um ein Eigenheim errichten zu lassen. Sie suchten schon länger, von diesem Projekt erfuhren sie über das Internet und zwar über die Homepage "***11***". Da das Häuserangebot von "***11***" das günstigste war, entschieden sie sich dafür. Den ersten Kontakt bezüglich des Erwerbsvorganges hatten die beiden Käufer mit Herrn ***12***, Verkäufer von "***11***". Da "***11***" das beste Preisangebot für die Errichtung des Hauses legte, nahmen die Bf. und ***2*** gerne in Kauf, dass im Kaufvertrag über den Grund und Boden bereits eine verpflichtende Bebauung durch "***11***" innerhalb von drei Jahren nach Grunderwerb vorgesehen war. Ein Erwerb des Grundstücks ohne Bauauftrag war also nicht möglich. (Antwortschreiben der Bf. an das Finanzamt vom ).
Am stellten die Bf. und ***2*** als "Kaufwerber" an den Grundeigentümer ***4*** das Kaufanbot zum Abschluss eines Kaufvertrages für verfahrensgegenständliches Grundstück, auch bezeichnet als Bauplatz 5a. Am selben Tag schlossen die Bf. und ***2*** mit dem Grundeigentümer ***4*** den Planungs- und Hausbauauftrag samt Vertragsbedingungen, auf der Baustelle - hingewiesen wurde auf Grundstück 5a - ein Haus ("***3***") zu dem Gesamtkaufpreis von 231.484 Euro zu errichten. In beiden Vereinbarungen ist ein Hinweis auf "***11***". Vereinbart wurde ein Fixpreis ("Kaufanbot" über Grundstück vom und "Planungs- und Hausbauauftrag" über Haus vom samt Vertragsbedingungen, § 3, 3.3).
Am stellte der Grundeigentümer ***4*** als Lizenzpartner von "***11***" an die Bf. und ***2*** ein Angebot (Hausbauauftrag) um eine Gesamt- Auftragssumme von 234.958 Euro. ("Angebot" über Haus Nr. 123 vom ).
Am bestätigte der Grundeigentümer ***4*** als Lizenzpartner von "***11***" den Auftrag für das Bauvorhaben.
Mit Kaufvertrag vom erwarben die Bf. und ***2*** vom Grundeigentümer ***4*** 594/1244 Anteile an dem Grundstück ***5*** um einen Kaufpreis von insgesamt 144.531,85 Euro. Vereinbart wurde die Begründung von Wohnungseigentum an Haus ***6***. (Punkt II des Kaufvertrages). In Punkt IX des Kaufvertrages beabsichtigten die Bf. und ***2***, den Vertragsgegenstand zu bebauen und an diesem Wohnungseigentum zu begründen. Dem Kaufvertrag ist ein Plan angeschlossen, auf dem die den einzelnen Käufern nach Begründung von Wohnungseigentum zustehenden Grundflächen ausgewiesen sind. In Punkt XIV des Kaufvertrages verpflichteten sich die Bf. und ***2***, den übrigen Miteigentümern der Grundstücke unentgeltlich wechselseitig Wohnungseigentum an dem von jedem Käufer zu errichtenden Wohnhaus einzuräumen.
Am führte der vertragsverfassende Rechtsanwalt die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG von den Grundkosten durch.
Am kam es zu einer Änderung und Ergänzung der Kaufverträge vom , zwischen der Verkäuferin (Grundeigentümer) ***4*** und den Käufern Bf. und ***2*** (Haus ***6***) und den Käufern ***7*** und ***8*** (Haus ***9***).
Am stellten die Bf. und ***2*** das Bauansuchen an die Gemeinde - mit Unterstützung durch "***11***".
Die Baubewilligung wurde der Bf. und ***2*** erteilt. Sie hatten mit den Miteigentümern weder eine gemeinsame Planung, noch einen Beschluss gefasst. Jede Familie konnte die eigenen Bauwünsche verwirklichen, komplett unabhängig voneinander. Die Käufer lernten die anderen Miteigentümer bei der Fertigstellung des Hauses auf der Baustelle kennen. Das Haus war im Zeitpunkt der Fragenbeantwortung am bereits komplett fertiggestellt. (Antwortschreiben der Bf. an das Finanzamt vom ).
5. Gesetzliche Grundlagen
Bemerkt wird, dass der Erwerbsvorgang im April 2014 stattfand, weswegen die Rechtslage GrEStG 1987 in der Fassung vor der Grunderwerbsteuernovelle BGBl. I 2014/36 anzuwenden ist.
Grunderwerbsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 lautet: Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen: ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, ….
§ 2 Abs. 1 GrEStG 1987 lautet: Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. ….
§ 4 Abs. 1 GrEStG 1987 lautet: Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.
Die für den vorliegenden Fall maßgeblichen Passagen des § 5 GrEStG 1987 lauten: Gegenleistung ist bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen, …. Zur Gegenleistung gehören Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt, ….
6. Erwägungen
6.1. § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG: Gegenstand des Verpflichtungsgeschäftes war ein Grundstück im bebautem Zustand
In der Beschwerdeschrift wurde bestritten, dass es ein einheitliches Vertragswerk hinsichtlich des Grund und Bodens einerseits und das Gebäude andererseits gäbe.
Zu diesem Vorbringen ist zu sagen:
Gegenstand der Grunderwerbsteuer ist das Grundstück im Bewegungsvorgang von einer Rechtsperson zu einer anderen. (Heine, Zwischengeschäfte und Handel mit Kaufangeboten bei der Grunderwerbsteuer, dUVR 2000, 57). Was das Grunderwerbsteuergesetz unter "Grundstück" versteht, ist in § 2 GrEStG geregelt.
Der Grunderwerbsteuer unterliegen "Rechtsvorgänge". Rechtsvorgang ist jeder Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG. Das kann, wie im vorliegenden Fall, ein Kaufvertrag iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG sein, mit welchem das zur Begründung des Übereignungsanspruches wesentliche Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde. ( 94/16/0139; 2000/16/0402). Der Übereignungsanspruch wird durch Einigung über Grundstück und Preis begründet, wobei es genügt, wenn der Erwerber seinen Anspruch auf Übereignung und damit auf Ausstellung einer einverleibungsfähigen Urkunde ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung, letztendlich im Klageweg, durchsetzen kann. Damit ist der Tatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG erfüllt. (z.B. 92/16/0176; 2007/16/0172; 2010/16/0072).
Unstrittig ist im gegenständlichen Fall, dass die Bf. mit Kaufvertrag von Grundstücksanteile erworben hat. Strittig ist, ob auch das vom Verkäufer zu errichtende Gebäude miterworben wurde und damit Gegenstand des Rechtsgeschäftes ist.
Was Gegenstand des Rechtsgeschäftes ist, ergibt sich aus dem Verpflichtungsgeschäft einschließlich aller mündlichen oder schriftlichen Nebenvereinbarungen und hat Einfluss auf die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, da unter Umständen nicht nur die Gegenleistung für das Grundstück, sondern auch die Baukosten für ein in Zukunft zu errichtendes Gebäude in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. (Aumayr, Das Bauherrnmodell im Ertragssteuer- und Verkehrsteuerrecht, 159-184). Für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung ist daher der Zustand eines Grundstücks maßgebend, in dem dieses erworben werden soll, d.h. in welchem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht worden ist. Das muss nicht notwendig der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegebene Zustand sein. ( (verstärkter Senat); -0104; -0059; ; ; ; ; ; , ; ; , 0282; ; , 0231; ; ; , 0158; ; ; ; ergangen zu den Gerichtsgebühren; zB RV/0119-G/05; ; ; ; ; ; ; ; ; ua). Entscheidend ist der Zustand des Grundstücks, in welchem der Käufer es zu kaufen beabsichtigte und nicht der Zustand, in welchem das Grundstück dem Käufer übertragen wird. (; bis 0055). Gegenstand eines Kaufvertrages kann ohne weiteres auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen. (; ; ; ; ).
Gegenstand eines Erwerbsvorganges nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG ist das Grundstück im bebauten Zustand dann, wenn die Verträge über den Erwerb des unbebauten Grundstücks einerseits und des darauf zu errichtenden Gebäudes andererseits zwar nicht mit dem Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen ihnen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht (finale Verknüpfung), dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. (; ). Z.B. wenn der Veräußerer auf Grund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Anbot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann. (; ; ; ; ; ; ; ; RV/0940-G/02; RV/0219-G/04; RV/0624-K/07; RV/0015-I/08; RV/0158-G/12; ; ; ; ; ; ua).
War die Absicht der Erwerberin, der Bf., von vornherein auf den Erwerb eines bestimmten fertig angebotenen Haustyps, wie solche von verschiedenen Unternehmungen auf dem Markt mittels medialer Darstellungen und Musterhäusern angeboten werden, gerichtet, und wurde ihr vom "Auftragnehmer" des entsprechenden Werkvertrages zur Errichtung eines Hauses nach einem vorbestimmten Muster gleichzeitig auch ein - im Beschwerdefall dem "Auftragnehmer" selbst gehöriges - geeignetes, aufgeschlossenes Grundstück angeboten, so bestand zwischen dem Erwerb des Hauses und des geeigneten Grundstücks ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang. Dabei liegt es auf der Hand, dass ein Unternehmen, das Häuser anbietet, auch für eine Bereitstellung eines geeigneten Grundstücks Vorsorge trifft. ( 2001/16/0437).
Im Kaufvertrag vom wurden zwar Grundstücksanteile erworben und es ist nicht dezidiert von einem Erwerb eines vom Verkäufer zu errichtendem Gebäude die Rede, dennoch weist vor allem der Vertragspunkt XIV auf eine solche Vereinbarung hin, da sich darin die Bf. und ***2*** verpflichten, den übrigen Miteigentümern der Grundstücke wechselseitig Wohnungseigentum an dem von jedem Käufer zu errichtendem Wohnhaus einzuräumen.
Es genügt jedoch eine finale Verknüpfung: Die Bf. und ***2*** wollten nach ihrer eigenen Aussage ein Grundstück erwerben, um ein Eigenheim errichten zu lassen. Sie suchten demnach in erster Linie nach einem Haus und kamen auf die Angebote von "***11***". In den Vorvereinbarungen trat der Grundeigentümer und Lizenzpartner von "***11***", die ***4***, auf und am selben Tag, den wurden sowohl das Kaufanbot zum Abschluss des Kaufvertrages über die verfahrensgegenständlichen Grundstücksanteile, als auch der Planungs- und Hausbauauftrag über das Haus auf diesem Grundstück zwischen der ***4*** und der Bf. und ***2*** vereinbart. Durch den Abschluss des Bauauftrags mit genauer Grundstücksbezeichnung war die Bf. daran gebunden, das Grundstück durch ***4*** als Lizenzpartner von "***11***" bebauen zu lassen (vgl. ZI. 95/6/0116). Der Hausbauauftrag wurde am bestätigt und am wurde zwischen denselben Vertragsparteien der schriftliche Grundstückskaufvertrag abgeschlossen.
Nach den Angaben von der Bf. und ***2*** war ein Erwerb des Grundstücks ohne Bauauftrag nicht möglich. Andererseits hätte es - nach den Aussagen der Bf. und ***2*** - auch keinen Sinn gemacht, von der Verkäuferin nur das Grundstück ohne Bauauftrag zu erwerben, denn die beiden Käufer hatten sich ja speziell für das Häuserangebot der Verkäuferin entschieden, und bereits länger nach gerade einem solchen Angebot gesucht.
Nach diesem Sachverhalt war aber der eindeutige Wille von Verkäufer und den Käufern nicht nur auf den Erwerb von unbebauten Grundstücksanteilen gerichtet gewesen, sondern von Anfang an auf den Erwerb eines Grundstücks samt vom Verkäufer zu errichtendem Gebäude. Die finale, objektive sachliche Verknüpfung zwischen Kaufvertrag des Grundstücks und Werkvertrag über die Errichtung des Hauses ist somit zweifelsfrei gegeben. Die Bf. war von vornherein in ein fertiges Konzept, das die Errichtung eines Wohnhauses auf dem erworbenen Grundstück vorsah, eingebunden. Für die Beurteilung ist der Zustand maßgeblich, in dem dieses erworben werden soll. Die Bf. räumte selbst ein, im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses, keine freie Wahl hinsichtlich der Bebauung zu haben. Sie konnte insbesondere nicht entscheiden, ob und von wem die Bebauung erfolgen sollte.
Daher war bereits der Erwerb eines Grundstücks im bebautem Zustand Gegenstand des Verpflichtungsgeschäftes.
6.2. Der Umfang der Gegenleistung bestimmt sich nach der Bauherrneigenschaft
Die Bf. hat in der Beschwerde auf das Erkenntnis (ergangen zur Umsatzsteuer) hingewiesen, in welchem sich das Höchstgericht mit den einzelnen Kriterien der Bauherrneigenschaft befasste.
6.2.1. Keine Bauherrneigenschaft der Käufer
Der Begriff der Bauherrneigenschaft hängt mit der Frage zusammen, ob ein Grundstück in unbebautem Zustand oder mit einem zu errichtenden Gebäude gekauft wird, da Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) bei Erwerb eines Grundstücks in unbebautem Zustand der Grundkaufpreis ist, bei Erwerb eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude die Grund- UND Baukosten.
Bei der Bauherrneigenschaft kommt es darauf an, ob der Käufer
- auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann,
- das Baurisiko zu tragen hat, d.h. den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist und
- das finanzielle Risiko tragen muss, d.h. dass er nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen. (; ; ; ).
Zu bauliche Gestaltung:
Als wesentliches Merkmal der Bauherreneigenschaft ist nicht nur der Umstand anzusehen, dass der Bauherr das Vorhaben plant, bei der Baubehörde als Bauwerber auftritt und die Baubewilligung erwirkt. Entscheidend ist auch, ob dem Käufer ein Recht und eine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Gestaltung des Gesamtbauvorhabens oder das Recht zu wesentlichen Änderungen des Projektes zugestanden ist; ein Käufer ist nämlich nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er auf die bauliche Gestaltung des Hauses, und zwar auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion Einfluss nehmen kann. (vgl. ). Im vorliegenden Fall traten die Bf. und ***2*** zwar als Bau- und Konsenswerber gegenüber den Behörden auf und schlossen den Bauauftrag im eigenen Namen ab, tatsächlich hatten sie speziell das Häuserangebot im Blick und wollten ein bestimmtes, von der Grundstücksverkäuferin angebotenes Haus erwerben. Sie konnten lediglich zwischen mehreren Häusertypen wählen und eine gänzliche Umgestaltung oder Neuplanung im Sinn einer Änderung der Statik oder wesentlichen Einfluss auf die Gesamtkonstruktion war gar nicht in Rede.
Der VwGH hat in seiner ständigen Rechtsprechung weder die Einflussnahme des Erwerbers auf die Größe, den Grundriss und die Auswahl der Baustoffe als wesentlichen Einfluss auf die Gesamtkonstruktion erachtet. Auch Änderungen in der Raumaufteilung, der Fensteranzahl, die Vergrößerung des Kellers, das Hinzufügen eines Wintergartens, der Ersatz eines Fensters durch eine Tür auf die Terrasse hat der VwGH als unwesentlich erachtet (vgl. ). Entgegen der Ansicht der Bf. reichen minimale Änderungen wie die angeführte Änderung der Fensterzahl oder eine Änderung der Raumaufteilung nicht aus, um ausreichenden Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses nehmen zu können.
Zu Baurisiko: Nach § 14 Schlussbestimmungen der Vertragsbedingungen Punkt 14.4. ist der Auftragnehmer, ***4***, berechtigt, seine Leistungen durch Subunternehmer erbringen zu lassen. Die Bf. und ***2*** sind nach ihren Aussagen zwar gegenüber der Auftragnehmerin, aus dem Werkvertrag, unmittelbar berechtigt und verpflichtet, nicht aber gegenüber den Subunternehmern.
Zu Fixpreis: Vereinbart wurde ein Fixpreis, der sich nicht ändern sollte, auch wenn Lohn- und Materialpreiserhöhungen eintreten ("Kaufanbot" über Grundstück vom und "Planungs- und Hausbauauftrag" über Haus vom samt Vertragsbedingungen, § 3, 3.3).
Die Kriterien "Fixpreisvereinbarung" und "Risikotragung" dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Entscheidend ist für die Bauherrenfrage vielmehr, mit wem eine solche Fixpreisvereinbarung getroffen wird: Ist der Vertragspartner der Verkäufer oder ein Organisator und wird an diese Personen das Risiko der planmäßigen Ausführung überwälzt, dann spricht das gegen die Bauherreneigenschaft des Erwerbers (vgl. , 0214). Gerade eine Fixpreisvereinbarung und damit der Ausschluss des Risikos der Preiserhöhung werden als ein wesentliches Indiz für das Nichtvorliegen der Bauherrenstellung angesehen. Trifft den Käufer das Risiko nur in Bezug auf Gesetzesänderungen oder hat er nur im Falle der Erhöhung von Lohn-und Materialkosten gewisse Nachzahlungen zu leisten, liegt das finanzielle Risiko nicht bei ihm.
Damit sind auch diese Voraussetzungen der Bauherreneigenschaft von der Bf. nicht erfüllt, da die ***4*** als Lizenznehmerin für "***11***" selbst nicht als bauausführendes Unternehmen auftritt, sondern als Generalunternehmer mit diversen Subunternehmen zusammenarbeitet. Aufgrund der Fixpreisvereinbarung, hat die Bf. zudem kein finanzielles Risiko zu tragen. Das finanzielle Risiko einer Preissteigerung hatte im gegenständlichen Fall ***4*** als Lizenznehmerin für "***11***" zu tragen und nicht die Bf. selbst.
Die Bf. hat keine "Bauherreneigenschaft", da sie ein bestimmtes, von der Grundstücksverkäuferin angebotenes Haus erwerben wollte, von einer Einflussnahme auf die Statik oder Gesamtkonstruktion keine Rede war, kein Baurisiko getragen hat (gegenüber den Subunternehmer) und ein Fixpreis vereinbart war. Schon aus diesem Grund sind die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.
Dazu kommt noch, dass Wohnungseigentum mit den Miteigentümern der anderen Grundstücke begründet werden sollte.
6.2.2. Keine Bauherrneigenschaft der Miteigentümergemeinschaft
Das Finanzamt hat im Bescheid gemäß § 201 BAO die Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer im Wesentlichen darauf gestützt, dass der gemeinsame Beschluss der Miteigentümer nicht vorliegt und es daher an der Grundvoraussetzung für die Bauherreneigenschaft auf Seiten der Bf. fehlt.
In der vorliegenden Beschwerdesache wurden laut Kaufvertrag vom Grundstücksanteile erworben, um Wohnungseigentum zu begründen. Dem Kaufvertrag ist ein Plan angeschlossen, auf dem die den einzelnen Käufern nach Begründung von Wohnungseigentum zustehenden Grundflächen ausgewiesen sind. In Punkt XIV dieses Kaufvertrages verpflichteten sich die Bf. und ***2***, den übrigen Miteigentümern der Grundstücke unentgeltlich wechselseitig Wohnungseigentum an dem von jedem Käufer zu errichtenden Wohnhaus einzuräumen.
Bei einem solchen Sachverhalt ist zu untersuchen, ob die Bauherrneigenschaft der Miteigentümergemeinschaft zukommt: Die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Beim Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück, mit denen das Wohnungseigentum verbunden werden soll, kann dabei zur Erreichung der Bauherreneigenschaft der Auftrag zur Errichtung des Wohnhauses nur von der Eigentümergemeinschaft erteilt werden, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich ist. Von einer solchen Miteigentümergemeinschaft kann dabei erst gesprochen werden, wenn Personen Miteigentümer geworden sind. (; ; ; ).
Das Vorbringen der Bf., über die Parzelle "Alleineigentümer gleich" verfügen zu können, ändert nichts an der rechtlichen Qualifikation als Miteigentümergemeinschaft. Nach den Aussagen von der Bf. und ***2*** hatten sie mit den Miteigentümern weder eine gemeinsame Planung, noch einen Beschluss gefasst. Sie hatten die anderen Miteigentümer erst bei der Fertigstellung des Hauses auf der Baustelle kennengelernt.
Damit fehlt es auch auf Seiten der Miteigentümergemeinschaft an der Bauherreneigenschaft, weswegen die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
6.3. Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage
Die Bf. moniert, dass im Fall der Einbeziehung der Baukosten für das Haus in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer in den Baukosten auch Umsatzsteuer enthalten sei. Tatsächlich hätten die Baukosten um die Umsatzsteuer vermindert werden müssen.
Dazu ist zu sagen:
Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstückes gewährt, oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt (vgl. Fellner, Kommentar zum GrEStG, 15 Lfg. September 2016, § 5 Rz 6).
Die Umsatzsteuer als auch die Grunderwerbsteuer erfassen als Steuergegenstand die Übertragung inländischer Grundstücke. Während die Grunderwerbsteuer im Wesentlichen Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründen, besteuert, knüpft die Umsatzsteuer unter anderem an die Lieferung von Grundstücken durch Unternehmer im Rahmen ihres Unternehmens an. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und nach der herrschenden Ansicht im Schrifttum ist eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer zulässig. (Aigner, Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer in Achatz/Tumpel (Hrsg) Das Verhältnis der Umsatzsteuer zu anderen Steuern, 155 bis 156). Wenn der Verkäufer des Grundstücks die Umsatzsteuer in Rechnung stellt, ist die Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer miteinzubeziehen. (; -0128; ; , 92/16/0132; -0500; ; ; ; ; Fellner, Kommentar zum GrEStG § 5 Rz 6a).
Auch unionsrechtlich kann die Grunderwerbsteuer neben der Umsatzsteuer erhoben werden. Die Mitgliedstaaten sind durch Art. 401 MwStSystRL nicht gehindert, "Grunderwerbsteuern beizubehalten und einzuführen". (Art 33 6. RL 77/88/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und deren Nachfolgebestimmung Art. 401 MwStSystRL 2006/112/EG des Rates vom ; ; ). So hat zu einem vergleichbaren Sachverhalt der Rs Vollkommer, erkannt: "Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom ist dahin gehend auszulegen, dass er einen Mitgliedstaat nicht daran hindert, beim Erwerb eines noch unbebauten Grundstücks künftige Bauleistungen in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung von Verkehrsteuern wie die "Grunderwerbsteuer" des deutschen Rechts einzubeziehen und somit einen nach der Sechsten Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegenden Vorgang zusätzlich mit diesen weiteren Steuern zu belegen, sofern diese nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben." ( zu ).
Entgegen der Ansicht der Bf. ist die Umsatzsteuer Teil der Gegenleistung und daher in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer miteinzubeziehen. Eine falsche Berechnung liegt daher nicht vor.
7. Zusammenfassung und Schlussfolgerung
Im Kaufvertrag vom werden zwar Grundstücksanteile erworben und es ist nicht dezidiert von einem Erwerb eines vom Verkäufer zu errichtendem Gebäude die Rede, jedoch trat in den Vorvereinbarungen der Grundeigentümer gleichzeitig als Auftragnehmer auf und am selben Tag, den wurden sowohl das Kaufanbot zum Abschluss des Kaufvertrages über die verfahrensgegenständlichen Grundstücksanteile, als auch der Planungs- und Hausbauauftrag über das Haus auf diesem Grundstück zwischen der Verkäuferin und der Bf. vereinbart. Durch den Abschluss des Bauauftrags mit genauer Grundstücksbezeichnung war die Bf. daran gebunden, das Grundstück durch die Verkäuferin bebauen zu lassen. Nach diesem Sachverhalt war aber der eindeutige Wille von Verkäufer und den Käufern nicht nur auf den Erwerb von unbebauten Grundstücksanteilen gerichtet gewesen, sondern von Anfang an auf den Erwerb eines Grundstücks samt vom Verkäufer zu errichtendem Gebäude. Die finale, objektive sachliche Verknüpfung zwischen Kaufvertrag des Grundstücks und Werkvertrag über die Errichtung des Hauses ist somit zweifelsfrei gegeben.
Daher war bereits der Erwerb eines Grundstücks im bebautem Zustand Gegenstand des Verpflichtungsgeschäftes iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG.
Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) gemäß § 5 GrEStG bei Erwerb eines Grundstücks in unbebautem Zustand ist der Grundkaufpreis, bei Erwerb eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude die Grund- UND Baukosten. Der Umfang der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer, d.h. der Gegenleistung, bestimmt sich nach der Bauherrneigenschaft der Käuferin, der Bf. und in diesem Fall der Miteigentümergemeinschaft. Die Bf. hat keine "Bauherreneigenschaft", da sie ein bestimmtes, von der Grundstücksverkäuferin angebotenes Haus erwerben wollte, von einer Einflussnahme auf die Statik oder Gesamtkonstruktion keine Rede war, sie kein Baurisiko getragen hat (gegenüber den Subunternehmern) und ein Fixpreis vereinbart war. Schon aus diesem Grund sind die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Nach den Aussagen von der Bf. wurde mit den Miteigentümern weder eine gemeinsame Planung, noch einen Beschluss gefasst. Damit fehlt es auch auf Seiten der Miteigentümergemeinschaft an der Bauherreneigenschaft, weswegen die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
Entgegen der Ansicht der Bf. ist die Umsatzsteuer Teil der Gegenleistung gemäß § 5 GrEStG und daher in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer miteinzubeziehen.
Somit sind die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, da die Errichtung eines Einfamilienhauses durch die Grundstücksverkäuferin in finalem Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb der Bf. steht und der Erwerb eines Grundstücks im bebautem Zustand Gegenstand des Verpflichtungsgeschäftes iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrESt war, sowie weder der Bf. als Käuferin, noch der Miteigentümergemeinschaft eine Bauherrneigenschaft zukommt. Ebenso ist die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer Teil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung.
Aus all diesen Gründen war der Beschwerde der Erfolg zu versagen, der Bescheid bleibt aufrecht.
8. Unzulässigkeit einer Revision
Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die getroffene Entscheidung entspricht sowohl der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes als auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 5 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987 § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987 |
Verweise | RV/0015-I/08 RV/0119-G/05 RV/0158-G/12 RV/0940-G/02 RV/0219-G/04 RV/0624-K/07 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2020:RV.7103809.2017 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at