Besteuerung eines von einer Schweizer Pensionskasse ausbezahlten Vorbezuges für Wohneigentum
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Dr. Peter Steurer, die Richterin Mag.a Natascha Gassner sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Wolfgang Bahl und Bernd Feldkircher in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch Mag. ***Name, Adr***, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom betreffend Einkommensteuer 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
1. Der in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätige Beschwerdeführer machte in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2015 für einen von der Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitgeberin ausbezahlten Vorbezug für Wohneigentum die Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 geltend.
2. Im Einkommensteuerbescheid 2015 zog das Finanzamt den Vorbezug für Wohneigentum zur Gänze in die Abgabenbemessungsgrundlage ein. In der umfassenden Begründung wurde auf das Wesentlichste zusammengefasst ausgeführt, der Abgabepflichtige habe aus freien Stücken einen begünstigungsschädlichen Antrag auf Auszahlung gestellt und habe die Wahlmöglichkeit gehabt, das BVG-Guthaben in der Zukunftsvorsorge zu belassen und dieses nach Pensionsantritt in Form von monatlichen Renten zu beziehen.
3. Dagegen erhob der steuerliche Vertreter Beschwerde und beantragte, die Beschwerde gemäß § 264 BAO dem Bundesfinanzgericht ohne die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vorzulegen. Weiters beantragte er die Entscheidung durch den gesamten Senat sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Begründend wurde auf das Vorbringen in der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend die Abweisung eines Antrages auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2015 verwiesen.
4. Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Verfahrensparteien im Zuge des Beschwerdeverfahrens sowie im Rahmen der mündlichen Verhandlung am wird auf die zusammenfassende Wiedergabe in dem unter der Geschäftszahl RV/1100944/2015 ergangenen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes verwiesen.
II. Sachverhalt
Der im Jahr 1966 geborene Beschwerdeführer ist als Grenzgänger in der Schweiz nichtselbständig tätig. Im März 2015 wurde ihm von der Vorsorgeeinrichtung der Schweizer Arbeitgeberin antragsgemäß ein Vorbezug für Wohneigentum in Höhe von 142.000,00 CHF (abzüglich Quellensteuer in Höhe von 9.585,00 CHF, die ihm in der Folge wieder rückerstattet wurde) ausbezahlt. Die Versicherungsleistungen im Vorsorgefall haben sich dadurch, wie im persönlichen Ausweis dargelegt, vermindert.
Der zwischen den Verfahrensparteien unstrittige Sachverhalt ergibt sich aus den aktenkundigen Unterlagen.
III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung
§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 lautet:
Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde bezüglich der Anfügung des letzten Satzes Folgendes ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom .
Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.
Verlassen Versicherte die Vorsorgeeinrichtung bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), so haben sie gemäß Art. 2 des Schweizer Bundesgesetzes vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) Anspruch auf eine Austrittsleistung.
Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.
Nach Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
Gemäß Art. 30c Abs. 2 BVG dürfen Versicherte bis zum 50. Altersjahr einen Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung beziehen. Versicherte, die das 50. Altersjahr überschritten haben, dürfen höchstens die Freizügigkeitsleistung, auf die sie im 50. Altersjahr Anspruch gehabt hätten, oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Bezuges in Anspruch nehmen.
Mit dem Bezug wird nach Art. 30c Abs. 4 BVG gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglementen und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt.
Nach Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben in den dort angeführten Fällen, ua. wenn das Wohneigentum veräußert wird (lit. a), an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden.
Im Übrigen kann der Versicherte den bezogenen Betrag nach Art. 30d Abs. 2 BVG unter Beachtung der Bedingungen von Abs. 3 jederzeit zurückbezahlen.
Nach Art. 32 Abs. 1 des Reglements der Personalvorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin des Beschwerdeführers kann eine aktive versicherte Person alle 5 Jahre bis 3 Jahre vor Erreichen des Rücktrittsalters gemäß Vorsorgeplan einen Betrag (mindestens 20'000 CHF) für Wohneigentum zum eigenen Bedarf (Erwerb und Erstellung von Wohneigentum, Beteiligung an Wohneigentum oder Rückzahlung von Hypothekardarlehen) geltend machen. Als Eigenbedarf gilt die Nutzung durch die versicherte Person an ihrem Wohnsitz oder an ihrem gewöhnlichen Aufenthaltsort. Sie kann aber auch für denselben Zweck diesen Betrag oder ihren Anspruch auf Vorsorgeleistung verpfänden. Macht die versicherte Person vom Vorbezug oder der Verpfändung Gebrauch, hat sie nach Art. 32 Abs. 4 des Reglements alle erforderlichen Unterlagen vorzulegen, welche den Erwerb oder die Erstellung von Wohneigentum, die Beteiligung an Wohneigentum oder die Rückzahlung von Hypothekardarlehen in rechtsgenügender Weise belegen. Hinsichtlich der Höhe des Vorbezuges und dessen Rückzahlung entsprechen die reglementarischen Bestimmungen den gesetzlichen Vorgaben.
Ein Vorbezug für Wohneigentum kann somit während eines aufrechten Arbeitsverhältnisses bis drei Jahre vor der Pensionierung in Anspruch genommen werden und vermindert die bestehenden Vorsorgeansprüche. Von einer (teilweisen) "Abfindung" eines Pensionsanspruches und damit einem Anwendungsfall des § 124b Z 53 EStG 1988 kann dabei aber nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes schon insofern nicht ausgegangen werden, als der Pensionsanspruch des Versicherten im Umfang des Vorbezuges nicht endgültig verloren geht, sondern im Falle der Rückzahlung wieder auflebt (vgl. auch ).
Zudem kommt im Beschwerdefall eine Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 auch im Hinblick auf das Bestehen einer nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes diesbezüglich begünstigungsschädlichen Wahlmöglichkeit nicht in Betracht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits in dem eine antragsgemäße Teilabfindung der einem Wirtschaftstreuhänder nach den Bestimmungen der Satzung der Vorsorgeeinrichtung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder gebührenden Alterspension betreffenden Erkenntnis vom , 2009/15/0188, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine begünstigte Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 unter Bezugnahme auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) verneint, wenn dem Anspruchsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen einer Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist.
In der Folge hat der Verwaltungsgerichtshof in jeweils Grenzgänger betreffenden Erkenntnissen wiederholt ausgeführt, § 124b Z 53 EStG 1988 setze voraus, "dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist" (vgl. , mwN, sowie jüngst ua. , und ). Selbst im Falle einer aufgrund des endgültigen Verlassens der Schweiz bzw. des Fürstentums Liechtenstein ausbezahlten Freizügigkeitsleistung ist demnach entscheidend, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung (in den zugrundeliegenden Fällen durch Abschluss einer prämienfreien Freizügigkeitspolice) hätte aufrechterhalten werden können (betreffend Liechtenstein vgl. ua. , und ; betreffend die Schweiz vgl. ua. , mwN, und , mwN). Es könne nicht von einem Zwang zur Pensionsabfindung - Voraussetzung für die Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 - ausgegangen werden, wenn dem Abgabepflichtigen nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit die Möglichkeit offen gestanden wäre, sich für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice zu entscheiden und daraus später "Altersleistungen in Rentenform" zu beziehen (vgl. , mwN).
Im Hinblick auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann sohin aber kein Zweifel darüber bestehen, dass eine bestehende Wahlmöglichkeit zwischen dem Bezug einer Rente und einer (teilweisen) Kapitalabfindung der Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 entgegensteht. Klargestellt ist damit weiters, dass die Bestimmung nicht eine allgemeine Progressionsmilderung in Fällen des zusammengeballten Bezuges von Einkünften bezweckt, zumal es wohl auch nur in jenen Fällen, in denen Grenzgänger tatsächlich keine andere Möglichkeit als jene der Kapitalauszahlung haben, unbillig sein kann, eine Pensionsabfindung zur Gänze tarifmäßig zu besteuern, nicht aber dann, wenn der Progressionseffekt durch den dem Abgabepflichtigen möglichen Bezug einer laufenden Rente vermieden bzw. vermindert werden kann (vgl. ). Wäre eine Begünstigung von auf ausländischen gesetzlichen Regelungen beruhenden Pensionsabfindungen im Sinne der Ausführungen des steuerlichen Vertreters beabsichtigt gewesen, wäre es zudem jedenfalls am Gesetzgeber gelegen, auf die einschränkende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die geänderte Verwaltungspraxis zu reagieren und die gesetzliche Regelung entsprechend zu adaptieren. Eine weitere Auseinandersetzung mit den diesbezüglichen, ua. auf die frühere und zwischenzeitig insoweit als überholt anzusehende Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates abstellenden Ausführungen des steuerlichen Vertreters erübrigt sich daher.
Gegenständlich hat der Beschwerdeführer die im BVG und im Reglement der Pensionskasse eingeräumte Möglichkeit eines Vorbezuges für Wohneigentum in Anspruch genommen. Auch wenn es zweifelsohne zutrifft, dass eine Auszahlung des Vorbezuges in Rentenform nicht möglich ist und zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme ein diesbezügliches Wahlrecht somit nicht bestand, hat sich der Anspruch aus dem Vorsorgeverhältnis aufgrund der antragsgemäßen Auszahlung des Vorbezuges entsprechend vermindert. Damit hat der Beschwerdeführer aber auf die Wahrung des vollen Pensionsanspruches gegenüber der Pensionskasse zugunsten der Auszahlung des Vorbezuges verzichtet und hatte er daher ohne Zweifel ein Wahlrecht zwischen der (anteiligen) Kapitalauszahlung und der Aufrechterhaltung des späteren (vollen) Rentenbezuges. Eine dem § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbare "Pensionsabfindung" lag daher auch unter diesem Gesichtspunkt nicht vor (vgl. auch ).
Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben bzw. des verfassungsrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutzes ist im Beschwerdefall nicht erkennbar. Auch wenn Abfindungszahlungen ausländischer Vorsorgeeinrichtungen ebenso wie Vorbezüge für Wohneigentum trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg unter Anwendung der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 besteuert wurden und der Senat den diesbezüglichen Ausführungen des Beschwerdeführers im Zuge der mündlichen Verhandlung durchaus beipflichten kann, kann daraus ein Rechtsanspruch auf Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. , , und ). Es müssen sohin besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der zuständigen Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt (vgl. ua. , und , mwN). Dass ein solcher Fall vorgelegen wäre, wurde im Beschwerdefall nicht behauptet. Zudem kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. , und , mwN). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 aber nicht.
Die Nichtberücksichtigung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 erweist sich somit als rechtmäßig und konnte der Beschwerde sohin kein Erfolg beschieden sein.
IV. Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Durch die im Erkenntnis angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist klargestellt, dass eine begünstigte Pensionsabfindung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vorliegt, wenn eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2020:RV.1100668.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at