Anrechnung von Tagesgeldern gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 auf das Werbungskostenpauschale für die Berufsgruppe der Vertreter (Veranlagungsjahr 2018)

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***R*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Adresse Bf***, über die Beschwerde vom 15.4.2019 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Bruck Leoben Mürzzuschlag vom 10.4.2019 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2018 zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Bisheriger Verfahrensgang:

Der Beschwerdeführer (Bf) machte in seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2018 das Werbungskostenpauschale für die Berufsgruppe der Vertreter geltend und begehrte zusätzlich die Berücksichtigung eines Betrages in Höhe von 254,29 Euro als Werbungskosten. Darüber hinaus machte er Beiträge zu Personenversicherungen als Sonderausgaben und Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung geltend.

Mit Bescheid vom 10.4.2019 setzte die belangte Behörde die Einkommensteuer für das Jahr 2018 fest. Als Werbungskosten wurde nur ein Betrag in Höhe von 132,00 Euro (allgemeines Werbungskostenpauschale) in Abzug gebracht. Begründend wurde wie folgt ausgeführt:

"Das beantragte Vertreterpauschale war um die steuerfreien Ersätze Ihres Dienstgebers in Höhe von 3.843,40 lt. Lohnzettel zu vermindern.

Mit dem Pauschbetrag sind sämtliche Aufwendungen abgegolten. Zusätzliche Werbungskosten können auf Grund der Verordnung zu den Bestimmungen des § 17 Abs. 6 EStG 1988 nicht berücksichtigt werden.

Wir berücksichtigen 60 Euro als Topf-Sonderausgaben zB für Wohnraumschaffung und -sanierung sowie Beiträge für bestimmte Versicherungen. Der Grund: Die Topf-Sonderausgaben können wir nur zu einem Viertel anrechnen. Liegt der Gesamtbetrag Ihrer Einkünfte über 36.400 Euro verringert sich der Betrag weiter bis maximal 60 Euro (§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen haben wir nicht berücksichtigt. Der Grund: Die Aufwendungen sind niedriger als der für Sie gültige Selbstbehalt in Höhe von 9.625,05 Euro."

Dem hielt der Bf in seiner Beschwerde vom 15.4.2019 (nur) entgegen, keine Kostenersätze vom Arbeitgeber im Hinblick auf seine Vertreter- bzw Außendiensttätigkeit erhalten zu haben.

In einem an den Bf gerichteten schriftlichen Ergänzungsersuchen vom 5.8.2019 wies die belangte Behörde darauf hin, dass sich der Erhalt von Kostenersätzen gemäß § 26 EStG 1988 aus dem Jahreslohnzettel 2018 ergebe. Zudem ersuchte die belangte Behörde den Bf um Beibringung einer Aufstellung über die Kostenersätze.

In Beantwortung dieses Ergänzungsersuchens brachte der Bf einen Ausdruck des Jahreslohnkontos für das Jahr 2018 sowie eine das Jahr 2018 betreffende Aufstellung über Kostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 bei.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 12.9.2019 wies die belangte Behörde die Beschwerde ab. In der Begründung wurde folgendes ausgeführt:

"Es wurden im Erstbescheid die pauschalen Werbungskosten als Vertreter geltend gemacht. Die Ausnahmeregelung gem. § 4 (1) der Verordnung für Durchschnittssätze für Vertreter ist ab der Veranlagung 2018 nicht mehr gültig. Die pauschalen Werbungskosten gem. § 17 EStG als Vertreter sind somit um die steuerfreien Ersätze gem. § 26 Z 4 EStG 1988 zu kürzen.

Laut nachgereichten Unterlagen handelt es sich bei den Ersätzen des Dienstgebers in Höhe von Euro 3.843,40 um steuerfreie Ersätze gem. § 26 Z 4 EStG 1988 (Verpflegungsmehraufwand), diese sind eben ab 2018 auf das Vertreterpauschale anzurechnen."

Mit am 10.10.2019 der belangten Behörde persönlich überreichtem Schreiben wurde dagegen ein Vorlageantrag erhoben. Darin führte der Bf im Wesentlichen aus, seinen Kollegen sei sehr wohl die gesamte Vertreterpauschale für das Jahr 2018 zuerkannt worden, ohne Abzug von steuerfreien Kostenersätzen. Vor diesem Hintergrund werde die letztmalige Zuerkennung der gesamten Vertreterpauschale beantragt, das seien 5% der Bemessungsgrundlage, höchstens 2.190,00 Euro, ohne Kürzung durch steuerfreie Kostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988. Sollte diesem Begehren nicht entsprochen werden, werde um Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2018 ersucht, um sodann eine neue Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2018 einbringen zu können. Darin würden diverse Werbungskosten und Sonderausgaben geltend gemacht werden.

Die belangte Behörde legte daraufhin den Beschwerdeakt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte die Abweisung der Beschwerde.

Mit Vorhaltsschreiben vom 20.10.2020 forderte das Bundesfinanzgericht den Bf auf, eine detaillierte Aufstellung über die im Vorlageantrag bloß allgemein und ohne Bezugnahme auf konkrete Aufwendungen und Ausgaben angesprochenen Werbungskosten und Sonderausgaben samt belegmäßigem Nachweis beizubringen.

Mit E-Mail vom 9.11.2020 ließ der Bf dem Bundesfinanzgericht folgende Aufstellung über aus seiner Sicht zu berücksichtigende Werbungskosten und Sonderausgaben samt Belegen zukommen:

Werbungskosten 2018:

Sonderausgaben 2018

Mit E-Mail vom 10.11.2020 teilte der Bf dem Bundesfinanzgericht ergänzend mit, der Internetanschluss befinde sich an seiner privaten Wohnsitzadresse und werde auch beruflich genutzt.

Die belangte Behörde bezog dazu mit Schreiben vom 16.11.2020 Stellung.

Mit E-Mail vom 24.11.2020 konkretisierte der Bf in Beantwortung eines weiteren Vorhalts des Bundesfinanzgerichtes das Ausmaß der beruflichen Internetnutzung.

Die belangte Behörde bezog dazu mit E-Mail vom 25.11.2020 Stellung.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

1. Festgestellter Sachverhalt:

Der Bf war im Streitjahr als angestellter Vertreter/Außendienstmitarbeiter tätig. Seine zentrale Aufgabe lag in der Herbeiführung von Geschäftsabschlüssen. Er war weitaus überwiegend im Außendienst tätig.

Im Rahmen dieser Tätigkeit erhielt der Bf von seinem Dienstgeber Tagesgelder gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 in Höhe von 3.843,40 Euro.

Vom Dienstgeber wurde anlässlich der Gehaltsauszahlung eine Betriebsratsumlage in Höhe von 254,29 Euro einbehalten.

Dem Bf erwuchsen überdies Internetkosten in Höhe von 319,09 Euro. Der Internetanschluss befand sich an seiner Wohnsitzadresse. Das Internet wurde sowohl privat als auch beruflich genutzt. Die beruflich veranlasste Nutzung des Internets machte 80% aus.

Der Bf leistete Beiträge für eine Ablebensversicherung in Höhe von 342,41 Euro und für eine private Unfallversicherung in Höhe von 284,79 Euro.

Darüber hinaus nahm der Bf ärztlich verordnete Heilmassagen in Anspruch, die diesbezüglichen Kosten beliefen sich auf 203,00 Euro.

2. Beweiswürdigung:

Dass der Bf im Streitjahr angestellter Vertreter mit der Aufgabe der Herbeiführung von Geschäftsabschlüssen war und den Großteil seiner Dienstzeit im Außendienst verbrachte, ist durch mehrere aktenkundige Unterlagen (Dienstvertrag, Dienstgeberbestätigung, Arbeitszeitaufzeichnungen) belegt.

Die vom Dienstgeber ausbezahlten Tagesgelder gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 ergeben sich aus dem Jahreslohnzettel 2018, dem Jahreslohnkonto 2018 sowie einer gesonderten Aufstellung, die allesamt aktenkundig sind.

Die Kosten für das Internet, für die Versicherungen und für die ärztlich verordneten Heilmassagen wurden allesamt belegmäßig nachgewiesen. Dass die Betriebsratsumlage in Höhe von 254,29 Euro vom Dienstgeber anlässlich der Gehaltsauszahlung einbehalten wurde, ergibt sich aus einer aktenkundigen Bestätigung des Dienstgebers.

Die Feststellung, dass die beruflich veranlasste Nutzung des Internets 80% ausmachte, gründet sich auf folgendes: Zwar hat der Bf keine Einzelnachweise über berufliche Nutzungen des Internets beigebracht. Er hat aber glaubhaft dargetan, dass er zahlreiche mit seiner Vertretertätigkeit zusammenhängende - näher beschriebene - Tätigkeiten ausschließlich im Home-Office erledigen könne und dazu laufend das Internet benötige. Das Internet werde in geringfügigem Ausmaß auch von seiner Ehegattin genutzt. Der Bf hat die beruflich veranlasste Nutzung des Internets auf 90% geschätzt. Das Bundesfinanzgericht zweifelt aufgrund der glaubhaften Ausführungen des Bf nicht daran, dass die beruflich veranlasste Nutzung des Internets (weitaus) überwog. Auch die belangte Behörde zog dies nicht in Zweifel. In Anbetracht der breiten privaten Nutzungsmöglichkeiten des Internets und aufgrund der Erfahrungen des täglichen Lebens gelangt das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass die beruflich veranlasste Nutzung des Internets 80% ausmachte.

3. Rechtliche Beurteilung:

3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe):

Zum Werbungskostenpauschale für die Berufsgruppe der Vertreter:

Gemäß § 17 Abs 6 EStG 1988 können zur Ermittlung von Werbungskosten vom Bundesminister für Finanzen Durchschnittssätze für Werbungskosten im Verordnungswege für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis festgelegt werden.

Auf der Grundlage dieser Verordnungsermächtigung wurde die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen, BGBl II 382/2001 (in der Folge: PauschVO), erlassen. Deren § 1 Z 9 lautet:

"§ 1. Für nachstehend genannte Gruppen von Steuerpflichtigen werden nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis anstelle des Werbungskostenpauschbetrages gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 folgende Werbungskosten auf die Dauer des aufrechten Dienstverhältnisses festgelegt:

1. bis 8. […]

9. Vertreter

5% der Bemessungsgrundlage, höchstens 2.190 Euro jährlich

Der Arbeitnehmer muss ausschließlich Vertretertätigkeit ausüben. Zur Vertretertätigkeit gehört sowohl die Tätigkeit im Außendienst als auch die für konkrete Aufträge erforderliche Tätigkeit im Innendienst. Von der Gesamtarbeitszeit muss dabei mehr als die Hälfte im Außendienst verbracht werden.

10. bis 11. […]"

§ 2 der PauschVO lautet:

"§ 2. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Pauschbeträge sind die Bruttobezüge abzüglich der steuerfreien Bezüge und abzüglich der sonstigen Bezüge, soweit diese nicht wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern sind (Bruttobezüge gemäß Kennzahl 210 abzüglich der Bezüge gemäß Kennzahlen 215 und 220 des amtlichen Lohnzettelvordruckes L 16). […]"

§ 4 Abs 1 der PauschVO in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung BGBl II 68/2018, kundgemacht am 16.4.2018, lautet:

"§ 4. (1) Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 kürzen die jeweiligen Pauschbeträge." § 4 Abs 1 der PauschVO in der Fassung BGBl II 68/2018 ist ab der Veranlagung 2018 anzuwenden (§ 6 Abs 4 der PauschVO).

Die bis dahin in § 4 Abs 1 der PauschVO enthaltene Wortfolge ", ausgenommen jene nach § 1 Z 9 (Vertreter)" wurde mit BGBl II 68/2018 gestrichen (vgl dazu etwa Ceipek, SWK 2018, 695).

Dies erfolgte in Reaktion auf das Erkenntnis des VfGH vom 26.2.2018, V 45/2017. Der VfGH hat mit diesem Erkenntnis die in der Stammfassung des § 4 der PauschVO enthaltene Ausnahmeregelung, wonach nur bei der Berufsgruppe der Vertreter die Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 zu keiner Kürzung des Pauschbetrages führen, ua wegen des Widerspruchs zu § 20 Abs 2 EStG 1988 als gesetzwidrig aufgehoben (ebenso VfGH 24.9.2018, V 60/2018, zu § 4 Abs 1 der PauschVO in der Fassung BGBl II 382/2015).

Für den gegenständlichen Beschwerdefall, der das Streitjahr 2018 betrifft, bedeutet dies: Dem Bf, der als Vertreter iSd § 1 Z 9 der PauschVO anzusehen ist, stünde zwar grundsätzlich der Maximalbetrag von 2.190,00 Euro als Werbungskostenpauschale zu. Davon sind jedoch die von seinem Arbeitgeber ausbezahlten Tagesgelder gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 in Höhe von 3.843,40 Euro in Abzug zu bringen. Da die Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 das Werbungskostenpauschale bei weitem übersteigen, kann dieses, worauf die belangte Behörde zutreffend hingewiesen hat, keine Berücksichtigung finden.

Zum alternativen Begehren des Bf, für den Fall der Nichtberücksichtigung des Vertreterpauschales bestimmte das Streitjahr betreffende Aufwendungen in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen, ist folgendes zu bemerken:

Zu den Internetkosten:

Gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Werbungskosten liegen vor, wenn ein Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle besteht (vgl zB VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0031).

Kosten der beruflichen Verwendung eines Internetanschlusses sind als Werbungskosten absetzbar. Sind Internetkosten sowohl beruflich als auch privat veranlasst, so sind sie aufzuteilen. Ist eine genaue Abgrenzung nicht möglich, ist die Aufteilung zu schätzen (vgl Zorn in D/K/M/Z, EStG²¹ § 16 Tz 220, ABC der Werbungskosten, Stichwort "Internet").

Als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen sind über Verlangen der Abgabenbehörde gemäß § 138 BAO nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, wenigstens glaubhaft zu machen (vgl VwGH 17.12.1996, 92/14/0176; VwGH 28.5.2008, 2006/15/0125). Ist nach den Umständen des Einzelfalles der Beweis nicht zumutbar, genügt die Glaubhaftmachung. Sie hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (vgl VwGH 28.5.2008, 2006/15/0125). Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 28.5.2008, 2006/15/0125, das ua die Frage des Ausmaßes der Absetzbarkeit von teils beruflich, teils privat veranlassten Telefonkosten zum Gegenstand hatte, den Beweis des beruflich veranlassten Anteiles an den Telefonkosten, etwa durch einen Einzelgesprächsnachweis, als einem Dienstnehmer regelmäßig nicht zumutbar beurteilt und daher die Glaubhaftmachung genügen lassen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts gilt dies sinngemäß für die Absetzbarkeit von Internetkosten.

Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze hat das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Fall in freier Beweiswürdigung den Anteil der beruflichen Nutzung des Internets mit 80% angenommen (vgl dazu die Ausführungen beim Punkt "Beweiswürdigung"), sodass ausgehend vom Gesamtbetrag der Internetkosten in Höhe von 319,09 Euro ein anteiliger Betrag in Höhe von 255,27 Euro als Werbungskosten abzugsfähig ist.

Zur Betriebsratsumlage:

Zu den Werbungskosten zählen gemäß § 16 Abs 1 Z 3 lit a EStG 1988 auch Betriebsratsumlagen. Aus § 16 Abs 3 EStG 1988 folgt, dass Betriebsratsumlagen auf das allgemeine Werbungskostenpauschale (132,00 Euro) anzurechnen sind. Im vorliegenden Fall findet daher die vom Arbeitgeber des Bf anlässlich der Gehaltsauszahlung einbehaltene Betriebsratsumlage in Höhe von 254,29 Euro als Werbungskosten (unter Anrechnung auf das allgemeine Werbungskostenpauschale) Berücksichtigung.

Zu den Beiträgen zur Ablebensversicherung und zur privaten Unfallversicherung:

Die Beiträge zur Ablebensversicherung und zur privaten Unfallversicherung zählen zu den Sonderausgaben gemäß § 18 Abs 1 Z 2 EStG 1988 (vgl zB Peyerl in Jakom, EStG¹³ § 18 Tz 41). Es handelt sich dabei um "Topfsonderausgaben", also um Sonderausgaben, die unter den einheitlichen Höchstbetrag des § 18 Abs 3 Z 2 EStG 1988 fallen und nur zu einem Viertel absetzbar sind (Sonderausgabenviertel). Zu beachten ist überdies die Einschleifregelung des § 18 Abs 3 Z 2 letzter Satz EStG 1988. Beträgt demnach der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400,00 Euro, vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig, dh linear in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000,00 Euro ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs 2 leg cit (60,00 Euro) ergibt.

Im vorliegenden Fall beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte 69.593,14 Euro. Er liegt somit über 60.000,00 Euro. Entsprechend der Einschleifregelung des § 18 Abs 3 Z 2 letzter Satz EStG 1988 ergibt sich ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs 2 leg cit (60,00 Euro).

Zu den Kosten für ärztlich verordnete Heilmassagen:

Entgegen der Auffassung des Bf handelt es sich bei den Kosten für die ärztlich verordneten Heilmassagen nicht um Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988. Denn die Berücksichtigung derartiger Kosten als Sonderausgaben ist in der taxativen Aufzählung des § 18 EStG 1988 nicht vorgesehen (zum taxativen Charakter der Aufzählung der Sonderausgaben vgl etwa VwGH 24.6.1999, 94/15/0213).

In Betracht käme allenfalls eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1988 (vgl Peyerl in Jakom, EStG¹³ § 34 Tz 90, ABC der außergewöhnlichen Belastungen, Stichwort "Heilmassage"). Gemäß § 34 Abs 1 EStG 1988 muss die Belastung ua die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen. Gemäß § 34 Abs 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dann wesentlich, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs 2 iVm Abs 5 EStG 1988) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen von mehr als 36.400,00 Euro 12%. Unter bestimmten, in § 34 Abs 4 letzter Satz EStG 1988 näher geregelten Voraussetzungen vermindert sich dieser Prozentsatz um einzelne Prozentpunkte. Sind im Einkommen sonstige Bezüge iSd § 67 EStG 1988 enthalten, dann sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Berechnung des Selbstbehaltes die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erhöht um die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs 1 und 2 EStG 1988, anzusetzen.

Der Selbstbehalt berechnet sich im vorliegenden Fall daher wie folgt:

Im vorliegenden Fall liegen die Kosten für die ärztlich verordneten Heilmassagen in Höhe von 203,00 Euro (deutlich) unter dem Selbstbehalt in Höhe von 9.579,74 Euro, sodass eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht kommt.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit der Revision):

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die vorliegende Entscheidung stützt sich einerseits auf die obig zitierte Rechtsprechung des VwGH, andererseits auf den klaren Wortlaut der einschlägigen Stellen des EStG 1988 und der PauschVO. Eine Revision war daher nicht zuzulassen.

Graz, am 26. November 2020

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