Wird ein Darlehen verdeckt ausgeschüttet, wenn der Darlehensnehmer der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Gesellschaft ist und das Darlehen mit seinem (angeblich) an die Gesellschaft verpfändeten Geschäftsführerbezug besichert wird?
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch mgk Wirtschaftstreuhand, Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Esteplatz 8 Tür 7, 1030 Wien, 1. über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 vom betreffend Körperschaftsteuer 2015 und 2. über die Beschwerde vom gegen den Haftungsbescheid 2015 des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 vom entschieden:
I. Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.
II. Gemäß Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist die ordentliche Revision nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
A. Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Im Streitjahr (2015) war ihr Betriebsgegenstand die Malerei und Anstreicherei.
B. Bei der Ende 2017 / Anfang 2018 stattfindenden Außenprüfung stellte die Betriebsprüferin laut Textziffer (Tz.) 3 des Betriebsprüfungsberichtes vom fest:
Im Verrechnungskonto des Alleingesellschafter-Geschäftsführers war eine Darlehensforderung in Höhe von EUR 200.000,00 per verbucht. Die Rechtsgrundlage dieser Buchung war der schriftliche Darlehensvertrag vom , den die Bf. als Darlehensgeberin mit ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer als Darlehensnehmer abgeschlossen hatte. Das Darlehen betrug EUR 200.000,00 und wurde laut Bankbeleg vom bar an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt. Das Darlehen war mit 1,5% per anno verzinst und war nach einem tilgungsfreien Jahr ab August 2016 in 240 gleichbleibenden Monatsraten in Höhe von jeweils EUR 965,09 zurückzahlbar. Tatsächlich zahlte der Alleingesellschafter-Geschäftsführer das Darlehen nicht ab August 2016 sondern ab November 2017 zurück.
Diese Sachlage sei rechtlich wie folgt zu beurteilen: Der im Dezember 2017 vorgelegte Darlehensvertrag vom sei nicht fremdüblich, da der Darlehensnehmer bestimme, wann er das Darlehen zurückzahle und die Bf. die Darlehensrückzahlungen nicht eingefordert habe. Das Darlehen sei verdeckt ausgeschüttet worden. Die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer betrage EUR 50.000,00 und werde vom Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Bf. getragen.
C. Im Körperschaftsteuerbescheid 2015 vom wurden u.a. die verdeckt ausgeschütteten EUR 200.000,00 als Gewinn aus Gewerbebetrieb veranlagt. Der Bescheid war innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Beschwerde anfechtbar und wurde mit der Beschwerde vom angefochten.
D. Im Haftungsbescheid 2015 vom wurde festgestellt, dass dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Bf. Kapitalerträge zugeflossen sind, weshalb er der Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer in Höhe von EUR 50.000,00 ist und dass die Bf. als Haftende herangezogen wird. Der Bescheid war innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Beschwerde anfechtbar und wurde mit der Beschwerde vom angefochten.
E. In den Beschwerden vom gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015 vom und den Haftungsbescheid 2015 vom wiederholte die Bf. die in Tz. 3 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellte Sachlage und brachte ergänzend vor, dass der Alleingesellschafter-Geschäftsführer seinen Geschäftsführerbezug in Höhe von monatlich EUR 3.400,00 als Sicherheit verpfändet habe. Die Bf. habe den Kreditvertrag nicht rechtzeitig an ihre Lohnverrechnung weitergeleitet, weshalb die Kreditrate nicht ab August 2016 sondern ab November 2017 vom Gehalt ihres Gesellschafter-Geschäftsführers abgezogen wurde. Das Naheverhältnis zur Bf. bewirke nicht, dass das Darlehen fremdunüblich sei. Darlehenshöhe und Rückzahlungsmodalitäten seien im Vertrag vereinbart worden, weshalb sie nicht durch den Darlehensnehmer selbst bestimmt seien. Die unterlassene Forderungseintreibung bewirke keine verdeckte Ausschüttung. Zitat/Bf: "Siehe auch : "dass ein Schuldner (auch Gesellschafter) nicht mehr gewillt ist, eine Schuld zu bedienen, führt nicht zu deren Wegfall. Ein solcher Vorgang führt daher auch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung" (wobei in unserem Fall der Schuldner sehr wohl gewillt ist seine Schulden zu bedienen). "Verzichtet die Gesellschaft zu Gunsten eines Gesellschafters auf eine Forderung, liegt im Zeitpunkt des Verzichts eine verdeckte Ausschüttung vor. ": "Es bedarf eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Verhaltens der Gesellschaft, das zur Übertragung eines Vorteils aus ihrem Vermögen auf den Gesellschafter führt." Da die Kreditraten seit November 2017 vertragsgemäß bezahlt (einbehalten) werden liegt bis dato kein Verzicht auf die Darlehensforderung vor. : "Eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer kann nur insoweit in Frage kommen, als an die Stelle der über das Verrechnungskonto geflossenen Beträge trotz ihrer Verbuchung auf diesem Konto keine gleichwertige Forderung der Gesellschaft getreten war." Da ... über ein nicht unbeträchtliches Gehalt als Geschäftsführer verfügt und sonst keinerlei Schulden hat, ist die Forderung gegen ihn jedenfalls als werthaltig zu beurteilen".
Die Bf. beantragte, beide Bescheide ersatzlos aufzuheben und brachte diesen Antrag begründend vor: "Es wurde das Darlehen nicht aufwandswirksam verbucht und ist daher der Gewinn nicht um die Summe des zugezählten Darlehens zu erhöhen. Dies könnte nur dann der Fall sein, wenn in diesem Jahr das Darlehen aufwandswirksam ausgebucht worden wäre, was aber nicht geschehen ist. Es wurde das Darlehen eingebucht (Forderung Gesellschafter/ Bank), wodurch der Gewinn der Gesellschaft nicht gekürzt wurde. Auch bei Nichtanerkennung des Darlehens ergäbe sich daher keine Gewinnerhöhung".
F. Die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015 wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom abgewiesen. Begründend verwies das Finanzamt auf die Beschwerdevorentscheidung vom , mit der die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid 2015 abgewiesen wurde und brachte ergänzend vor: "Da den Gesellschafter offensichtlich keine Rückzahlungsverpflichtung traf, lag aufseiten der Gesellschaft nicht wirklich eine werthaltige Forderung vor, sondern eine Aufwendung, die außerbilanziell gewinnerhöhend zu neutralisieren war". Die Beschwerdevorentscheidung war innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Vorlageantrag anfechtbar und wurde mit dem Vorlageantrag vom angefochten.
Im Vorlageantrag verwies die Bf. auf die Beschwerde vom und brachte ergänzend vor, "dass hier die als nicht werthaltig betrachtete Forderung gegen den Gesellschafter zwar dem Gewinn außerbilanziell zugerechnet wird, die Berücksichtigung als Aufwand (Forderungsausfall) durch die BP jedoch unterblieben ist".
G. Die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid 2015 wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom abgewiesen. Begründend brachte das Finanzamt im Wesentlichen vor: Der Vertrag sei nicht fremdüblich, da der Geschäftsführerbezug als Sicherheit verpfändet und mit der Kreditrückzahlung erst während der Betriebsprüfung begonnen worden sei. Der von der Bf. behauptete Irrtum bei der Lohnverrechnung sei wegen der Höhe der Rückzahlungsrate nicht glaubwürdig, weshalb von fehlender Rückzahlungsabsicht auszugehen sei. Auf das Erkenntnis (sind Darlehensrückzahlungen von vornherein nicht gewollt, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor), wurde verwiesen. Die Beschwerdevorentscheidung war innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Vorlageantrag anfechtbar und wurde mit dem Vorlageantrag vom angefochten.
Im Vorlageantrag verweis die Bf. auf ihr Vorbringen in der Beschwerde.
H. Im Vorhalt vom ersuchte das Bundesfinanzgericht die Bf., eine Ablichtung des Darlehensvertrages vom und Ablichtungen aller Unterlagen über die Verpfändung des Geschäftsführerbezuges vorzulegen und dazu folgende Fragen zu beantworten: 1. Warum hat der Alleingesellschafter-Geschäftsführer das Darlehen bei der Bf. und nicht bei einer Bank aufgenommen? Für welche Zwecke hat er das Darlehen verwendet? 2. Wie wurde der Geschäftsführerbezug verpfändet? Hat der Alleingesellschafter-Geschäftsführer seinen Bezug an die Bf. abgetreten? Hat die Bf. die Pfändung des Geschäftsführerbezuges bei einem Gericht beantragt und/oder hat das Gericht diesem Antrag stattgegeben? 3. Wann wurde der Geschäftsführerbezug verpfändet? 4. Das Darlehen beträgt EUR 200.000,00; der Wert des Pfandes "Geschäftsführerbezug" beträgt monatlich EUR 3.400,00: Warum hat der Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht etwas an die Bf. verpfändet, was EUR 200.000,00 wert ist?
Die im Vorhalt gesetzte Antwortfrist endete am . Dieser Vorhalt wurde de dato nicht beantwortet.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Alle Vorlageanträge sind frist- und formgerecht eingebracht. Deshalb gelten die Beschwerden als unerledigt. Da alle Beschwerden frist- und formgerecht eingebracht sind, ist über die Beschwerden "in der Sache" zu entscheiden.
2. Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015:
2.1. Strittig ist, ob die Bf. die auf dem Verrechnungskonto ihres Alleingesellschafter-Geschäftsführers per als Darlehensforderung verbuchten EUR 200.000,00 verdeckt ausgeschüttet hat und ob ein Forderungsausfall in Höhe von EUR 200.000,00 als Aufwand zu verbuchen ist, wenn EUR 200.000,00 außerbilanziell als verdeckte Ausschüttung hinzugerechnet werden. Die Bf. beantragt, den Bescheid ersatzlos aufzuheben.
2.2. Da die Bf. die Feststellungen in Tz. 3 des Betriebsprüfungsberichtes in den Beschwerden wiederholt und damit bestätigt hat, ist der Entscheidung folgende nicht strittige Sach- und Beweislage zugrunde zu legen: 1.) Die Bf. hat als Darlehensgeberin mit ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer als Darlehensnehmer den Darlehensvertrag vom über ein Darlehen in Höhe von EUR 200.000,00 abgeschlossen. Der Darlehensvertrag ist dem Bundesfinanzgericht nicht vorgelegt worden. 2.) Die Bf. hat EUR 200.000,00 laut Bankbeleg vom bar an ihren Alleingesellschafter-Geschäftsführer gezahlt. 3.) Das Darlehen ist mit 1,5% verzinst; ist ab August 2016 in 240 gleichbleibenden Monatsraten in Höhe von jeweils EUR 965,09 zurückzahlbar und wird ab November 2017 zurückgezahlt. 4.) Der Alleingesellschafter-Geschäftsführer behauptet, seinen Geschäftsführerbezug in Höhe von monatlich EUR 3.400,00 an die Bf. verpfändet zu haben. Die Bf. hat die monatlich ausgezahlten Geschäftsführerbezüge ohne Abzug an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt.
Zur entscheidungsrelevanten Sachlage gehört auch, dass die Bf. eine als Gesellschaft mit beschränkter Haftung errichtete Kapitalgesellschaft mit dem im Firmenbuch eingetragenen Betriebsgegenstand der Malerei und Anstreicherei ist.
2.3.Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) in ; u.a.) sind verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1988 idgF Vorteile, die eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Ausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde.
Ob Ausschüttungen gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst sind, ist eine mittels Fremdvergleich zu beantwortende Sach- und Beweisfrage (vgl. ; , 95/15/0056 und 95/15/0065; u.a.). Verträge oder sonstige Rechtsbeziehungen müssen daher nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen und auch fremdüblich vollzogen werden ().
Sind Verträge oder sonstige Rechtsbeziehungen nicht fremdüblich gestaltet, wird verdeckt ausgeschüttet, wenn der Vermögensvorteil das Einkommen der Gesellschaft mindert (und damit das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung erfüllt) und wenn verdeckt wird, dass sich das Einkommen der Gesellschaft vermindert hat (und damit das subjektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung erfüllt wird).
Ein die verdeckte Ausschüttung ausschließender und damit Betriebsausgaben begründender Vorteilsausgleich setzt voraus, dass dem Vorteil, den die Gesellschaft ihrem Gesellschafter gewährt, ein Vorteil gegenübersteht, den der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt. Voraussetzung für einen steuerlich anzuerkennenden Vorteilsausgleich ist grundsätzlich eine eindeutige Vereinbarung über den Ausgleich der gegenseitigen Vorteilszuwendungen (siehe ; , 2006/13/0106, u.a.).
In dieser Beschwerdesache ist daher entscheidungsrelevant, ob der Darlehensvertrag fremdüblich gestaltet und besichert ist, was jedoch nicht geschehen ist:
Schließt der Alleingesellschafter sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der Gesellschaft einen Vertrag ab, ist über diesen Vertrag unverzüglich eine Urkunde zu errichten; dabei ist vorzusorgen, dass nachträgliche Änderungen des Inhaltes und Zweifel über den Zeitpunkt des Abschlusses ausgeschlossen sind (§ 18 Abs 5 GmbH-Gesetz - GmbHG). Eine Urkunde muss nicht errichtet werden, wenn der Vertragsabschluss zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehört und wenn er zu geschäftsüblichen Bedingungen abgeschlossen wird (§ 18 Abs 6 GmbHG).
Die Bf. muss daher einen Darlehensvertrag errichten, wenn sie ihrem Alleingesellschafter ein Darlehen gewährt, da Darlehen zu gewähren, nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung gehört, deren Geschäftszweige Malerei und Anstreicherei sind. Da die Bf. vorzusorgen hat, dass Vertragsinhalt und Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht nachträglich geändert werden, muss sie nachweisen, wann sie den Darlehensvertrag mit ihrem Alleingesellschafter abgeschlossen hat und was im Darlehensvertrag vereinbart worden ist. Ein Darlehensvertrag hat sich nicht unter den der Betriebsprüfung vorgelegten Belege befunden und die Bf. hat den Darlehensvertrag dem Bundesfinanzgericht nicht vorgelegt, obwohl sie dazu mit Vorhalt vom aufgefordert worden ist. Die Bf. hat daher weder nachgewiesen, wann sie den Darlehensvertrag abgeschlossen hat, noch dass sie ihn nicht nachträglich abgeändert hat. Sie hätte dies aber tun müssen, da sie beweispflichtig ist und da sie den Darlehensvertrag nicht vorgelegt hat, obwohl sie das Bundesfinanzgericht dazu aufgefordert hat, ist der Darlehensvertrag schon deshalb steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil er fremdunüblich nicht ausreichend nach Außen publiziert worden ist.
Die Bf. behauptet, ihr Alleingesellschafter-Geschäftsführer habe das Darlehen dadurch besichert, dass er das Geschäftsführergehalt an die Bf. verpfändet habe. Dass das Darlehen mit dem gepfändeten Geschäftsführergehalt besichert ist, wann das Darlehen mit dem gepfändeten Geschäftsführergehalt besichert worden ist und dass sie diese Vereinbarung nicht nachträglich abgeändert hat, hat die Bf. nicht nachgewiesen. Sie hätte dies aber tun müssen, da diese Vereinbarung auch eine Vereinbarung zwischen der Bf. und ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer ist und als solche unter § 18 Abs 5 - Abs 6 GmbHG fällt. Der Darlehensvertrag ist daher auch deshalb steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Bf. nicht nachgewiesen hat, dass der Alleingesellschafter-Geschäftsführer sein Geschäftsführergehalt an die Bf. verpfändet hat.
Fremdüblich ist auch, dass von gepfändeten Gehältern nur das Existenzminimum ausgezahlt wird. Da bewiesen ist, dass die Bf. die monatlich ausgezahlten Geschäftsführerbezüge ohne Abzug an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt hat, hat sie nachweislich fremdunüblich gehandelt.
Davon abgesehen ist das Darlehen nicht fremdüblich besichert: Denn wenn die Darlehenssumme EUR 200.000,00 beträgt, ist fremdüblich, dass das Pfand EUR 200.000,00 wert ist. Der Geschäftsführerbezug beträgt jedoch nur monatlich EUR 3.400,00 und wird zur Gänze an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt. Die Bf. hat daher de facto kein Pfand, dass sie verwerten kann, wenn das Darlehen nicht zurückgezahlt wird.
Die Bücher zu führen ist eine geschäftsleitende Tätigkeit und gehört als solche zum Aufgabenbereich von Geschäftsführern. Werden daher Darlehensrückzahlungen absichtlich oder irrtümlich nicht vom Geschäftsführergehalt abgezogen, weil der Geschäftsführer den Darlehensvertrag nicht an die Buchhaltung weiterleitet, ist dieses Verhalten des Geschäftsführers der Bf. zuzurechnen, da sie als Gesellschaft mit beschränkter Haftung nur durch ihren Geschäftsführer handlungsfähig ist. Die Bf. hat daher auch dadurch fremdunüblich gehandelt, dass sie die Kreditraten erst ab November 2017 (statt ab August 2016) vom Gehalt ihres Alleingesellschafter-Geschäftsführers abgezogen hat.
Wer wie die Bf. eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist und nicht nachweist, dass ein Darlehen an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer fremdüblich gestaltet ist, dass es fremdüblich besichert ist und dass es fremdüblich zurückgezahlt wird, erfüllt das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung.
Da die Bf. durch ihren Alleingesellschafter-Geschäftsführer in seiner Funktion als Geschäftsführer vertreten wird und ohne ihren Geschäftsführer nicht handlungsfähig ist, hat die Bf. gewusst, dass sie verdeckt ausschüttet und wollte verdeckt ausschütten. Die Bf. hat daher auch das subjektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung erfüllt.
Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, es sei denn, die Gesellschaft fordert diese noch vor dem Bilanzstichtag zurück und bilanziert eine Rückzahlungsforderung, deren Anspruch zum Bilanzstichtag bereits den Charakter eines Vermögensgegenstandes hat (). Die Bf. hat das Darlehen vor dem Bilanzstichtag nicht von ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer zurückgefordert und hat auch keine Rückzahlungsforderung bilanziert. Da das Wirtschaftsjahr, in dem die Bf. die Rückzahlungsforderung hätte bilanzieren müssen, bereits abgelaufen ist, darf die Rückzahlungsforderung nicht nachträglich bilanziert werden, was ausschließt, dass sie im Rahmen des Beschwerdeverfahrens bilanziert wird.
Dass ein Vorteilsausgleich vereinbart worden ist, hat die Bf. nicht behauptet und da der Geschäftsführerbezug kein geldwerter Vorteil in Höhe von EUR 200.000,00 ist, hat ein die verdeckte Ausschüttung ausschließender Vorteilsausgleich auch de facto nicht stattgefunden.
Das Finanzamt hat daher rechtsrichtig eine verdeckte Ausschüttung festgesetzt und besteuert, weshalb das Beschwerdebegehren - keine verdeckte Ausschüttung festzusetzen und den Bescheid aufzuheben - abzuweisen ist und mit dieser Entscheidung abgewiesen wird.
2.4. Revision: Gemäß Art 133 Abs 1 Z 4 B-VG ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gegen ein Erkenntnis oder einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes zulässig, wenn die Entscheidung von der Lösung einer Rechtsfrage mit grundsätzlicher Bedeutung abhängt. Eine grundsätzlich bedeutende Rechtsfrage musste das Bundesfinanzgericht nicht beantworten, da das Bundesfinanzgericht die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes über verdeckte Ausschüttungen in ; u.a. anwendet. Die (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
3. Beschwerde gegen den Haftungsbescheid 2015:
Strittig ist, ob die Bf. deshalb für eine EUR 50.000,00 betragende Kapitalertragsteuer haftet, weil sie EUR 200.000,00 verdeckt ausgeschüttet hat. Die Bf. beantragt, den Bescheid ersatzlos aufzuheben.
Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung bestätigt, dass die Bf. EUR 200.000,00 verdeckt ausgeschüttet hat, haftet die Bf. für die auf EUR 200.000,00 entfallende Kapitalertragsteuer. Deshalb ist das Beschwerdebegehren, den Haftungsbescheid 2015 aufzuheben, abzuweisen und wird mit dieser Entscheidung abgewiesen.
Revision: Da die Entscheidung über den Haftungsbescheid 2015 von der Entscheidung über den Körperschaftsteuerbescheid 2015 abhängt, war primär eine Sachfrage zu beantworten. Die (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Wien, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2020:RV.7103742.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at