Keine verdeckte Gewinnausschüttung, da keine Begünstigungsabsicht
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Regina Vogt in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 betreffend Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2007 bis 2009 und über die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2010 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2007 bis 2009 werden im Umfang der Anfechtung abgeändert.
Der angefochtene Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2010 wird aufgehoben.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Soweit mit dem gegenständlichen Erkenntnis über die Beschwerde betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2007 bis 2009 abgesprochen wird, handelt es sich um das fortgesetzte Verfahren zur GZ RV/7101323/2013. Das zu dieser Zahl ergangene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom wurde mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Ra 2018/13/0058 vom wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Verfahrensgang und der Sachverhalt, der auch dem am ergangenen mit Beschwerde vom angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2010 zu Grunde liegt, werden daher in verkürzter Form dargestellt und im Übrigen auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/7101323/2013, und das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Ra 2018/13/0058, verwiesen.
Entscheidungsrelevant ist demnach folgendes Verwaltungsgeschehen bzw. folgender Sachverhalt:
Die I. (X) ist über eine weitere Beteiligung zu 100 % Gesellschafterin der Beschwerdeführerin (Bf.).
Die X ist Grundeigentümerin mehrerer Liegenschaften in Wien und hat diese mittels eines Generalpachtvertrages an die Bf. zum Betrieb von Wohnheimen verpachtet. Die Bf. wiederum vermietet die einzelnen Wohneinheiten auf Grund individueller Mietverträge.
Auf Grund des Generalpachtvertrages schuldet die Bf. der X den von den Vertragsparteien für die einzelnen Objekte vereinbarten Pachtzins und Betriebskosten, die sich jedoch auf die mit dem Grundeigentum in Zusammenhang stehenden beschränken.
Weitere Kosten wie Strom, Energie, Müllabfuhr usw. rechnet die Bf. direkt mit den Lieferanten ab bzw. stellt diese den Mietern in Rechnung.
Die einzelnen Mieter schulden der Bf. Heimbeiträge, die in Heimbenützungsverträgen geregelt sind.
Im Zuge einer Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 bzw. einer Nachschau für den Zeitraum bis im Jahr 2011 wurde festgestellt, dass einige dieser Objekte in den geprüften Jahren durchgehend Verluste erzielten.
In der Folge wurden von der Betriebsprüfung die Rohaufschlagskoeffizienten sowohl der gewinnbringenden als auch der verlustbringenden Objekte ermittelt und festgestellt, "dass sich daraus erhebliche Diskrepanzen ableiten ließen."
Die Betriebsprüfung gelangte zur Auffassung, dass die Pacht-bzw. Betriebskostenzahlungen der Bf. an die X bei den verlustträchtigen Vermietungsobjekten als unangemessen hoch und daher als verdeckte Ausschüttungen zu beurteilen seien.
Eine weitere von der außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof erfasste Feststellung der Betriebsprüfung betraf "noch nicht abgerechnete Leistungen für Stromverbrauch". Es handelt sich dabei um die Aktivierung von Differenzen zwischen Stromkosten der Bf. gegenüber "Wien Strom" einerseits und den Mietern weiterverrechneten Stromkosten andererseits als Stromnachforderungen gegenüber Mietern im Umlaufvermögen der Bf., wobei, auch dies wurde bereits im Zuge der Betriebsprüfung festgestellt, diese Differenz durch teilweise fehlerhafte Strom(etagen)-zähler zustande kam, sodass den Mietern weniger Strom verrechnet wurde, als diese verbraucht hatten.
Die belangte Behörde vertrat dazu die Auffassung, dass aus ihrer Sicht auf Einbringungsmaßnahmen offensichtlich freiwillig verzichtet worden sei. Die Abrechnungsdifferenzen wurden als Stromnachforderungen im Umlaufvermögen der Bf. aktiviert.
In der Beschwerde vom wurde diesbezüglich vorgebracht, dieser Mangel sei der zwar Bf. bekannt gewesen, mit dem Zähleraustausch sei aber aus Kostengründen zugewartet worden. Eine Nachverrechnung der Stromkosten an die Mieter sei nicht möglich, weil der tatsächliche Stromverbrauch im Nachhinein nicht mehr festgestellt werden könne. Die aktivierten "noch nicht abgerechneten Stromforderungen" müssten im selben Jahr wegen Uneinbringlichkeit abgeschrieben werden.
Hinsichtlich der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung an die X durch überhöhte Pachtzahlungen wurde ausgeführt, der Nettopachtzins lt. Generalpachtvertrag orientiere sich an den für den jeweiligen Bezirk ortsüblichen Preisen. Die Weitervermietung durch die Bf. erfolge zu den auf dem Markt erzielbaren Preisen, wobei zum Teil auch auf die Bedürftigkeit einzelner Mieter Rücksicht genommen werde. Dadurch könne es vorkommen, dass sich bei einzelnen Objekten ein negatives Ergebnis einstelle. Da die Vermietung insgesamt ein positives Ergebnis gebracht habe, habe man den Pachtverträgen der weniger effizienten Objekte bisher nicht so große Bedeutung beigemessen. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung müsse nicht jedes Objekt den gleichen Ertrag bringen, sodass die Darstellung der Ertragsfähigkeit eines Betriebsobjektes an Hand des Rohaufschlagskoeffizienten verfehlt sei.
Die in Tz. 1.3.2 getroffene Feststellung hinsichtlich der Beurteilung einer Ablöse für einen Kücheneinbau als Instandsetzungsaufwand statt Instandhaltungsaufwand und die steuerlichen Auswirkungen betreffend Körperschafsteuer 2007 bis 2009 wie in Tz. 1.4.1 dargestellt, wurden nicht bekämpft.
Das Bundesfinanzgericht folgte im bereits angeführten Erkenntnis vom der Auffassung der belangten Behörde und wies die Beschwerde als unbegründet ab.
In der dagegen erhobenen außerordentlichen Revision gab der Verwaltungsgerichtshof dem Antrag der Bf. auf Aufhebung der Bescheide Folge.
Hinsichtlich der Feststellung, "die Pacht-bzw. Betriebskostenzahlungen an die X seien zu hoch gewesen", hätte eine Prüfung der Angemessenheit der Gestaltung des Pachtverhältnisses erfolgen müssen.
Hinsichtlich der Thematik Zählertausch bzw. unrichtiger Stromabrechnungen mit den Mietern hält der Verwaltungsgerichtshof fest:
"Was den späten Zähleraustausch anlangt, so fehlt jede Feststellung eines
Naheverhältnisses der Revisionswerberin zu den Benützern oder eines
sonstigen Grundes, der auf die Absicht einer Zuwendung im Wege des
Gebrauchs defekter Zähler statt nur allenfalls auf Nachlässigkeit schließen
ließe. Eine solche hätte nicht zur Folge, dass deshalb nicht erzielte Gewinne zu
versteuern wären."
Beweis wurde aufgenommen durch Einsicht in die von der belangten Behörde vorgelegten Verwaltungsakten, insbesondere den Betriebsprüfungsbericht vom und den zwischen der Bf. und der X abgeschlossenen Generalpachtvertrag.
Lt. Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2010 vom betrugen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in diesem Jahr € 45.780,65.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Zu Spruchpunkt I.
Verdeckte Gewinnausschüttung
Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988, BGBl.Nr. 1988/401, ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind verdeckte Ausschüttungen u.a. Vermögensminderungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an den Anteilsinhaber oder an diesem nahestehende Personen, somit auch an mittelbar Beteiligte, die das Einkommender Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. z.B. ).
Subjektive Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann (vgl. z.B. ). Wurde ein Gesellschafter durch einen Vollzugs-, Rechen- oder Buchungsfehler bereichert, wird dadurch noch keine verdeckte Ausschüttung begründet (vgl. ; , 96/15/0015;, 94/13/0228). Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung sind nämlich Wissen und Wollen der vertretungsbefugten Organe der Körperschaft (vgl. Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG24, § 8 Tz 157 unter Hinweis auf ,0065).
Bei der Frage der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis handelt es sich nicht um eine Rechtsfrage, sondern um eine Frage des Sachverhaltes.
Ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht, ist gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung des Ergebnisses des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen (freie Beweiswürdigung).
Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln gibt. Ausschlaggebend ist der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. Ritz, BAO5, § 167 Tz 6 und 8 mit der dort zitierten hg. Rechtsprechung).
Die Betriebsprüfung stellte den von der Judikatur geforderten Fremdvergleich dadurch an, dass sie für jedes Objekt, das die Bf. weitervermietete einen Rohaufschlagskoeffizienten und sodann eine durchschnittlichen Rohaufschlagskoeffizienten ermittelte.
Dieser Ansatz steht schon deshalb mit dem Sachverhalt in Widerspruch, weil es keinen individuellen Pachtvertrag für jedes einzelne Objekt gibt, der auf seine Fremdüblichkeit überprüft werden könnte.
Die Frage nach einer einem Fremdvergleich standhaltenden Vereinbarung kann daher nicht lauten, ob die Bf. mit einem fremden Dritten jeweils einen Pachtvertrag mit dem entsprechenden Pachtzins, wie im BP-Bericht dargestellt, abgeschlossen hätte. Diesfalls hätte ein Vergleich mit den ortsüblichen Pachtzinsen erfolgen müssen, der u.U. zu dem Schluss hätte führen könne, dass der jeweilige Pachtzins der verlustbringenden Objekte überhöht war.
Die Betriebsprüfung stellt mit ihrer Methode einen "innerbetrieblichen" Vergleich an und trifft damit die unhaltbare Annahme, wie auch die Bf. in der Beschwerde feststellt, dass alle Objekte den gleichen Ertrag bringen müssen.
Die Frage, welche Mieterlöse die Bf. erzielt, also zu welchen Bedingungen sie die von ihr gepachteten Objekte weitervermietet, ist aber von der Frage, ob die von ihr geschuldeten Pachtzinse fremdüblich sind, zu unterscheiden. Die Bf. geht nämlich, was die Vereinnahmung der Mieterlöse anbelangt, individuelle Rechtsverhältnisse mit ihren Mietern ein, die keinen Einfluss auf die von ihr geschuldete Pacht haben und auch nicht haben müssen. Dass der Bf. hinsichtlich der Gestaltung der Mietverhältnisse völlige Vertragsfreiheit zukommt, zeigt sich an dem Beschwerdevorbringen, dass bei der Vermietung zum Teil auch auf die soziale Bedürftigkeit einzelner Mieter Rücksicht genommen wurde.
Gegenstand der Überprüfung kann daher nur der Generalpachtvertrag sein, wobei die Frage nach der Fremdüblichkeit zu lauten hat, ob die Bf. auch mit einem fremden Dritten einen Vertrag in der vorliegenden Art geschlossen hätte, wonach Pachtzinse für diverse Objekte vereinbart werden bevor die erzielbaren Erlöse aus der Weitervermietung feststehen und damit möglicherweise auch bei einzelnen Objekten der geschuldete Pachtzins nicht durch die Mieterlöse gedeckt wird.
Diese Frage ist zu bejahen, weil, wie bereits dargestellt, die Bf. bei der Gestaltung der Mietverhältnisse frei ist und es auch Teil dieser Vertragsfreiheit ist, ein Objekt zu einem ortsunüblich niedrigen Preis zu vermieten. Wenn sie damit den "Verlust" eines oder mehrerer Objekte in Kauf nimmt, so kann daraus nicht die Bereicherungsabsicht gegenüber ihrer Gesellschafterin abgeleitet werden.
Gerade dieses Wissen und Wollen hinsichtlich einer Vorteilsgewährung der zuwendenden Gesellschaft als subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung (vgl etwa ; , 2009/15/0017) kann sich dabei auch schlüssig aus den Umständen des jeweiligen Falles ergeben (; , 2011/15/0076), wozu es eines entsprechenden Verhaltens der vertretungsbefugten Organe bedarf (VwGH16.11.2006, 2002/14/0010, 0122). Ein solches Verhalten der handelnden Organe der Bf. zu dem nach der Judikatur auch ein Dulden oder Unterlassen zählt, kann trotz unverändert gebliebener Verlustsituation einzelner Objekte nicht erkannt werden. Vielmehr erscheint es plausibel, dass es für die Verluste diverser Objekte andere Beweggründe, etwa die von der Bf. ins Spiel gebrachte soziale Gestaltung der Mietverhältnisse, gab.
Die lt. TZ. 1.3.4. des Berichtes als verdeckte Ausschüttungen ermittelten Beträge i. H. von 2007: € 126.500, 2008: € 128.600 und 2009: € 140.699 sind daher nicht gewinnerhöhend hinzuzurechnen.
Gleiches gilt für die im Bescheid vom im Zuge der Veranlagung der Körperschaftsteuer für das Jahr 2010 vorgenommene Hinzurechnung von € 85.400 als verdeckte Gewinnausschüttung.
1.1.2:
Nachforderung von Stromkosten
Wie schon mehrfach ausgeführt, kam es auf Grund schadhafter Etagenzähler, dazu, dass einzelnen Mietern weniger an Strom verrechnet wurde, als diese tatsächlich verbrauchten.
Dies führte im Ergebnis dazu, dass die Stromkosten, die die Bf. mit "Wien Strom" abrechnete höher waren, als jene Stromkosten, die sie den Mietern verrechnete.
Die Betriebsprüfung ging von einem "offensichtlichen" Verzicht auf Stromkostennachforderungen bei einzelnen Mietern aus und aktivierte diese Differenz im Umlaufvermögen der Bf..als "noch nicht abgerechnete Leistung aus Stromverbrauch."
Dazu ist folgendes auszuführen:
Wenn man grundsätzlich das tatsächliche Bestehen einer Forderung gegenüber den Heimbewohnern auf die Geltendmachung eines über die Erlöse hinausgehenden Stromverbrauchs unterstellt, so hat die Bf. glaubhaft dargelegt, dass nicht mehr festgestellt werden kann, wieviel Strom von den Mietern tatsächlich verbraucht wurde. Damit sind aber die einzelnen Forderungen nicht bestimmbar. Daraus ergibt sich in der Folge, dass keine werthaltigen (Nach)-forderungen vorliegen. Nur auf diese könnte- mit den entsprechenden steuerlichen Konsequenzen- verzichtet werden.
Damit ist aber der Bf. zuzustimmen, nach deren Ausführungen in der a.o. Revision, das Einstellen einer Forderung voraussetzt, dass Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen bestehen, die vom bilanzierenden Unternehmen bereits erfüllt sind, deren Erfüllung seitens des Schuldners aber noch aussteht (vgl. den Verweis in der a.o. Revision auf Hofians in
Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 § 224 R2 41).
Da diese Voraussetzung nicht vorliegt, war daher von der Aktivierung der Forderungen lt. Tz. 1.4.1. des BP-Berichtes und der Vorsteuerkürzung lt. Tz 1.4.2 für die Jahre 2007 bis 2009 abzusehen.
Im Übrigen ist auch auf die Feststellung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach etwa eine gewisse "Nachlässigkeit" betreffend die Stromabrechnung noch nicht zu einer Nachversteuerung von Gewinnen führen würde. Eine nichtwirtschaftliche Vorgehensweise allein reicht dafür nicht aus.
Dass die Heimbewohner in einem Naheverhältnis zur Bf. stehen würden bzw. gestanden sind und es sich durch das Unterlassen der Nachverrechnung um eine Handlung in Begünstigungsabsicht diesen gegenüber handeln würde, ist aus dem vorliegenden Sachverhalt nicht ableitbar.
Steuerliche Auswirkungen:
Umsatzsteuer
Die Vorsteuern sind erklärungsgemäß zu berücksichtigen und daher um folgende Beträge zu erhöhen (siehe Tz. 1.4.1.des Berichtes):
2007: € 12.650.-
2008: € 12.860.-
2009: € 14.060.-.
Die Vorsteuern betragen daher:
2007 lt. Bescheid vom : € 530.775,10
2008 lt. Bescheid vom : € 587.812,02
2009 lt. Bescheid vom : € 613.154,97.
Die Abgabengutschriften lt. Erstveranlagung bleiben damit unverändert:
2007: € 4.873,12
2008: € 10.219,58
2009: € 314,06
Körperschaftsteuer:
Unverändert, da nicht bekämpft, bleibt die Aktivierung der Investitionsablöse für den Kücheneinbau 2007 lt. Tz 1.3.2 des Berichtes.
Diese, bzw. deren Auswirkung wurde dort wie folgt dargestellt:
2007: + 8.100
2008: - 900
2009: - 900
Diese Änderung wurde in der Folge von der Bf. in der Körperschaftsteuererklärung 2010 bereits berücksichtigt.
Folgende Beträge werden, im Gegensatz zur Berechnung der Betriebsprüfung in Tz. 1.4.1. des Berichtes bzw. hinsichtlich Körperschaftsteuerbescheid 2010 in Tz. 1.3.4 des Berichtes, nicht gewinnerhöhend hinzugerechnet:
2007: € 126.500.-
2008: € 128.600.-
2008; € 140.600.-
2010: € 85.400.-.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen daher:
2007: € 15.397,38 (7.297,38+8.100)
2008: € 5.353,19 (6.253,19-900)
2009: € 6.366,75 (7.266,75-900)
2010: € 45.780,65 (lt. Erklärung)
Anzumerken ist, dass im Zuge der Veranlagung der Körperschaftsteuer für das Jahr 2010 von der belangten Behörde keine Forderung betreffend Nachforderung des nicht abgerechneten Stromverbrauchs aktiviert wurde, sondern nur die von ihr angenommene verdeckte Gewinnausschüttung i.H. von € 85.400.- zu einer Gewinnerhöhung führte.
Damit ergeben sich folgende Änderungen:
2007:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 15.397,38
Verlustabzug - 11.548,04
Einkommen 3.849,34
25% 962,36
Diff. MindestKöst 787,64
KöSt 1.750
Einbeh. Steuerbeträge - 63,70
Festgesetzte Köst 1.686,30
Bisher 1.750
Gutschrift 63,70
2008:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 5.353,19
Verlustabzug - 4.014,89
Einkommen 1.338,30
25% 334,58
Diff. MindestKöst 1.415,42
KöSt 1.750
Einbeh. Steuerbeträge - 63,70
Festgesetzte Köst 1.686,30
Bisher 1.750
Gutschrift 63,70
2009:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 6.366,75
Verlustabzug - 4.775,06
Einkommen 1.591,69
25% 397,92
Diff. MindestKöst 1.352,08
KöSt 1.750
Einbeh. Steuerbeträge - 59,78
Festgesetzte Köst 1.690,22
Bisher 1.750
Gutschrift 59,78
2010:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 45.780,65
Einkommen 45.780,65
25% 11.445,16
Einbeh. Steuerbeträge - 53,90
Festgesetzte Köst 11.391,26
Bisher - 1.750
Nachforderung gerundet 9.641,26
Es war daher wie im Spruch zu entscheiden.
Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Fall lag keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 8 Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2020:RV.7104392.2019 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at