Abgrenzung Herstellungsaufwand - Erhaltungsaufwand

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch die Richterin Dr. Elisabeth Hafner in der Beschwerdesache des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch die CONFIDA Klagenfurt Steuerberatungsgesellschaft m. b. H., über die Beschwerde vom 17. März 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt, vertreten durch Mag. Andrea Lamprecht - Hohenwarter, vom 17. Februar 2015 betreffend Einkommensteuer 2012, sowie vom 18. Februar 20115 betreffend Abweisung eines Antrages auf Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 nach der am 25. Juni 2020 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid betreffend Einkommensteuer 2012 bleibt unverändert.

Der Bescheid betreffend Abweisung eines Antrages auf Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 wird ersatzlos aufgehoben.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (BF) unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Den Gewinn aus diesem Betrieb ermittelt der BF nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Strittig ist, ob bauliche Maßnahmen im Zusammenhang mit der Adaptierung eines Stallgebäudes und einer Lagerhalle Erhaltungsaufwand (führte zu sofort absetzbaren Betriebsausgaben) oder Herstellungsaufwand (wäre zu aktivieren und im Wege der Absetzung für Abnutzung gewinnmindernd zu berücksichtigen) darstellen.

Verfahrensablauf:

Im Zuge der Bilanzerstellung des Jahres 2008 wurden Aufwendungen für die oben angesprochenen Adaptierungsarbeiten in Höhe von rund Euro 260.000¬ aktiviert und verteilt auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 Jahren abgeschrieben.

Im Jahresabschluss 2012 erfolgte in Bezug auf diesen Aktivposten die Vornahme einer a.o. Abschreibung in Höhe von Euro 77.317,25. Begründend wurde dies damit, dass es sich bei den Aufwendungen um Erhaltungsaufwendungen handle, die im Jahr 2008 versehentlich aktiviert worden seien. Daher müsse- wovon auch die EStR (Rz 652 d) ausgingen - eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 vorgenommen werden. Da eine Teilwertabschreibung zum selben Ergebnis führe wie eine vorzunehmende Bilanzberichtigung, wurde aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ersucht, diese Teilwertabschreibung zuzulassen (Vorhaltsbeantwortung laut E-Mail vom 1. Oktober 2014).

Das Finanzamt versagte dem BF im Anschluss an eine abgeführte abgabenrechtliche Prüfung (Bericht vom 13.02.2015) die Vornahme der begehrten Teilwertabschreibung. Begründet wurde dies damit, dass von Herstellungskosten auszugehen sei, die zu Recht aktiviert worden seien.

Als Folge dessen erhöhte das Finanzamt den erklärten Gewinn (Euro 56.859,25) um die geltend gemachte TWA (Euro 77.317,25) auf Euro 134.176,50 und erlies einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012.

Mit gesondertem Bescheid wies das Finanzamt zudem den Antrag auf Vornahme einer Bilanzberichtigung im Sinne des § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 ab.

In der Beschwerde wird die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung und noch weiterer Aufwendungen (wie bereits im Schriftsatz vom 23.12.2014 dargelegt; siehe dazu noch im Folgenden) infolge des Vorliegens von Erhaltungsaufwand begehrt.

VORBINGEN der STEUERLICHEN VERTRETUNG, STELLUNGNAHME des PRÜFERS zum SACHVERHALT und diesen zugrundeliegenden UNTERLAGEN:

Auszugehen ist von der von der steuerlichen Vertretung beigebrachten Planskizze und deren Beschreibung:

A) Adaptierung Stallgebäude alt (rosa - Teil Ost erbaut 1920, Teil West erbaut 1956)

B) Neubau Gerätehalle (grün)

C) Adaptierung Lagerhalle alt (orange - erbaut 1982).

Unter Hinweis auf diese Skizze führte die steuerliche Vertretung Folgendes aus:

A) Adaptierung Stallgebäude (rosa)

Laut Schriftsatz vom 23.12.2014 (Vorhaltsbeantwortung im Zuge der Außenprüfung; in der Folge kurz: Schriftsatz) der steuerlichen Vertretung wurde das bestehende Stallgebäude im Jahr 2008 adaptiert. Dieses Gebäude wurde ursprünglich im Erdgeschoss auf einer Fläche von 222 m2 als Stall genutzt. Des Weiteren wurde das restliche Erdgeschoss auf einer Fläche von 215 m2 und das Obergeschoss auf einer Fläche von 437 m2 als Lagerstätte verwendet. Im Zuge des Umbaus wurden die völlig vermorschten Zwischendecken im gesamten Gebäude abgerissen, wodurch nunmehr eine Gesamt - Lagerfläche von 437 m2 entstand. Die Nordfassade wurde durch Einbau eines Rolltores und eines Schiebetors abgeändert. Der Dachstuhl wurde nicht verändert, sondern lediglich teilweise verstärkt.

In der Beschwerdeverhandlung führte die steuerliche Vertretung zum Sachverhalt ergänzend aus, dass der Stall als Schweinestall genutzt worden ist. Der BF hat die Schweinezucht aufgegeben. Der Boden des Gebäudes ist durch die Schweinezucht ruiniert gewesen und musste durch einen Asphaltboden ersetzt werden. Dies war nicht zuletzt auch deshalb erforderlich, weil unter dem alten Boden Abflüsse für die Jauche vorhanden waren, welche entfernt werden mussten.

Die im Zusammenhang mit den Baumaßnahmen angelaufenen Kosten stellte die BF (im Schriftsatz) wie folgt dar:

Baumaßnahmen betreffend das Abtragen / Neudecken Dach seien ebenfalls als Erhaltungsaufwand einzustufen. Die diesbezüglichen Kosten seien bislang in die begehrte Teilwertabschreibung nicht einbezogen worden. Es werde daher die Berücksichtigung einer weiteren Teilwertabschreibung von Euro 5.750,89 (Kosten lt. Rechnung von Euro 6.648,63 abzüglich Afa).

Betreffend die Berechnung des Steuerberaters hat der Prüfer im Arbeitsbogen Folgendes festgehalten:

Den angesprochenen Rechnungen (jeweils von der Baumeister-Bau GmbH & Co KG über durchgeführte Baumeistarbeiten Umbau - ehemaliges Stallgebäude in Kunstdünger / Maislagerstätte) sind die folgenden Leistungsbeschreibungen zu entnehmen:

In sämtlichen Abschlagsrechnungen wird auf das Auftragschreiben vom 03.07.2008 verwiesen. Diesem Auftragsschreiben liegt das Anbot vom 01.07.2008 zugrunde. Nach diesen wurden die folgenden Leistungen erbracht:

1. Baustellengemeinkosten
2. Errichtung Torausbruch 9m1/4,50 m1
3. Abbruch Decken Stallboden
4. Err. Stallboden neu Asphalt BTF 0/16 10 cm
5. Abmauer- und Verputzarbeiten Sanova S
6. OG Stahlbetonrost
7. Zimmer Stuhlstrebenauswechslung
8. Einbau T30- Tür neu Stallgebäude im Hof
9. Errichtung Ausbruch in Lagerraum neu
10. Regieleistungen (Außenfassadensanierung)

In der Baubeschreibung der Einreichung dieses Bauvorhabens an die Marktgemeinde M wird Folgendes ausgeführt:

"Der BF beabsichtigt, das alte bestehende nicht mehr genutzte Stallgebäude in eine Kunstdünger/Maislagerstätte sowie den westlichen Teil als Hackgutlagerstätte neu zu adaptieren.

Die bestehende Stahltraversendecke im östlichen und die bestehende Filigrandecke im westlichen Teil werden abgetragen.

Die Nordfassade wird hinsichtlich dem Einbau eines Rolltores (600 cm x 450 cm) und eines Schiebetores (900 cm x 450 cm) abgeändert.

Die restlichen Außenfassaden bleiben unverändert stehen.

Die Innenwände werden mit einer ca. 10 cm neu errichteten Stahlbetonwand mit entsprechender statischer Bewehrung-, die im Bereich der vorhandenen Dachstuhlgesperre als Stahlbetonsäule im Querschnitt von 50/25 zur Aufnahme der Dachstuhllasten verstärkt ausgeführt.

Der bestehende Betonboden mit den Aufstallungen werden abgetragen und ein neuer Asphaltboden mit entsprechendem Unterbau errichtet."

B) Neubau Gerätehalle (grün) + C) Adaptierung Lagerhalle alt (orange)

Laut Schriftsatz befand sich im westlichen Teil des Anwesens eine Lagerhalle (erbaut 1982, Markierung orange). Diese Lagerhalle war seitlich offen. Im Zuges des Umbaus wurde die Lagehalle seitlich baulich geschlossen. Zusätzlich wurde eine Erweiterung dieser Lagerhalle (Markierung grün) erbaut, welche nunmehr die bestehende Lagerhalle mit dem Stallgebäude (Markierung rosa) verbindet.

Die Kosten beliefen sich für diese Baumaßnahmen (laut Schriftsatz) auf:

Im Arbeitsbogen hielt der Prüfer zur Berechnung der Teilwertabschreibung durch die steuerliche Vertretung Folgendes fest:

Laut der angesprochenen Rechnung (von der Baumeister-Bau GmbH & Co KG über durchgeführte Baumeisterarbeiten Neubau Gerätehalle) wurden Baumeisterarbeiten - Neubau Gerätehalle laut Auftragsschreiben vom 22.08. 2008 erbracht. Diesem Auftragsschreiben liegt das Angebot vom 14.08.2008 zugrunde. Nach diesem wurden die folgenden Leistungen erbracht:

1. Baustellengemeinkosten
2. Abbrucharbeiten
3. Erdarbeiten
4. Beton und Stahlbetonarbeiten
5. Mauer und Versetzarbeiten
6. Außenanlagen und Asphaltierung

In der Baubeschreibung lassen sich nur Ausführungen betreffend die Errichtung einer Lagerhalle entnehmen.

Mit Bescheid der Marktgemeinde M vom 28.08.2008, Zl. X (Anm.: diese Zahl wurde seitens der Gemeinde auch auf beiden Einreichplänen angebracht - Stampiglie mit handschriftlicher Ergänzung) wurde dem BF sowohl die Baubewilligung zur Errichtung der Lagerhalle als auch die Adaptierung des bestehenden Wirtschaftsgebäudes als Mais-, Kunstdünger- und Hackgutlagerstätte erteilt.

D.) Neuerrichtung Hackschnitzelheizungsanlage

Im Jahr 2009 wurde vom BF im Keller des ehemaligen Stallgebäudes eine Hackschnitzelheizungsanlage eingebaut.

Zusammenfassung:

Die von der BF begehrte Teilwertabschreibung beläuft sich insgesamt auf:

Der BF hob während des gesamten Prüfungs- und Beschwerdeverfahrens hervor, dass die vorgelegten Unterlagen jedenfalls belegten, dass es zu keiner Änderung der Wesensart der Gebäudeteile A) und C) gekommen sei. Eine Trennung der Gesamtkosten in Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand anhand der vorgelegten Belege sei möglich und auch (teilweise im Schätzungswege) vorgenommen worden.

Das Finanzamt vertritt demgegenüber (siehe Beschwerdevorentscheidung vom 10.04.2015) die Ansicht, dass die durchgeführten baulichen Maßnahmen entsprechende Funktions- bzw. Nutzungsänderung nach sich gezogen hätten.

Laut vorliegender Baubewilligung umfassten die einheitlichen Baumaßnahmen zum einen den Umbau einer bestehenden Lagerhalle bzw. die Errichtung einer Erweiterung der Lagerhalle als bauliche Verbindung zwischen der bestehenden Lagerhalle und dem bestehenden Stallgebäude und zum anderen die Adaptierung des bestehenden Stallgebäudes zu einer Mais-, Kunstdünger-, und Hackschnitzellagerstätte. Die wesentlichen Baumaßnahmen bestanden in der Herstellung der Verbindung zwischen Lagerhalle und Stallgebäude sowie im bestehenden Stallgebäude in der Veränderung der Nutzfläche durch Abtragung der gesamten Obergeschossdecke und damit verbunden die Errichtung einer Stahlbetonwand und Stahlbetonsäule zur Aufnahme der Dachstuhllasten, durch Wanddurchbrüche zur Errichtung des Zufahrtstores bzw. der Schiebetür als Verbindung zwischen Zubau und bestehendem Gebäude sowie Vorbereitungsmaßnahmen für die (erstmals) neu zu errichtende Hackschnitzelheizanlage (Hackschnitzelgrube zur Lagerung bzw. Förderung von Hackschnitzeln).

Laut Ausführungen in der Beschwerdeschrift wurde der Stallgebäude bisher im Erdgeschoss zu 222 m² als Stall und einer Fläche von 215 m² sowie dem gesamten Obergeschoss (437 m²) als Lagerstätte genutzt. Mit dem Umbau existiert die Obergeschossfläche nicht mehr und wurde die Gesamtlagerfläche auf 437 m² verringert, jedoch eine Vergrößerung der Raumhöhe erreicht. Ebenso wurde die Nordfassade durch Einbau der Tore (Roll- bzw. Schiebe-) verändert. Die bestehende Lagerhalle war nach den Ausführungen des BF bisher seitlich offen und wurde durch den Umbau nunmehr baulich geschlossen bzw. durch die Neuerrichtung (Erweiterung) einer Lagerhalle eine Verbindung mit dem Stallgebäude hergestellt.

Es wurden somit massive Veränderungen in der Funktion der bestehenden Gebäude sowie der baulichen Beschaffenheit (Wesensart) bzw. Zubauten vorgenommen, die nicht zu Zwecken der Erhaltung (Sanierung) erfolgten, sondern zu Zwecken der geänderten betrieblichen Nutzung - der Betrieb einer Hackschnitzelheizungsanlage inklusive Lagerstätte der Hackschnitzel sowie Lagerstätte für Mais und Kunstdünger.

Im Vorlageantrag (und der Beschwerdeverhandlung) wiederholte die steuerliche Vertretung ihre Ansicht, dass kein Umbau des Stallgebäudes stattgefunden habe. Es seien lediglich die Zwischendecke (völlig vermorscht) entfernt und die Grundmauern notwendigerweise verstärkt sowie Stahlbetonsäule eingezogen worden, um die Dachstuhllasten (wegen der Entfernung der Zwischendecke) aufzunehmen. Bei all diesen Maßnahmen habe es sich um Sanierung-bzw. Instandhaltungsmaßnahmen gehandelt, um das Stallgebäude zu halten. Von einer massiven Veränderung des bestehenden Gebäudes bzw. der Errichtung vorher nicht vorhandener Gebäudeteile könne demnach keine Rede sein.

Erhaltungsaufwand liege auch betreffend die Sanierung bzw. Adaptierung der Lagerhalle vor.

Die BF verwies erneut auf ihre Ausführungen im Schriftsatz und beantragte, die Teilwertabschreibung anzuerkennen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

1.) betreffend Einkommensteuer 2012

Der Begriff Herstellungsaufwand wird im EStG verwendet (z. B. in § 28 Abs. 2 und 3) aber nicht definiert. Nach Lehre und Rechtsprechung liegt Herstellungsaufwand vor, wenn bauliche Maßnahmen die Wesensart des Wirtschaftsgutes verändern.

Wie bereits das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung betreffend die rechtliche Beurteilung ausführt, geht die Errichtung vorher nicht vorhandener Gebäudeteile über die Maßnahmen hinaus, die zur Haltung des Bauzustandes dienen (VwGH 28.10.1997, 97/14/0005); Herstellungskosten liegen bei einem Anbau, einem Umbau größeren Ausmaßes (zum Beispiel VwGH 15.2.1994, 93/14/0175 Veränderung der Raumeinteilung), einer Gebäudeaufstockung vor, wenn damit neue Räume geschaffen werden (vergl. Jakom, EStG-Kommentar, § 6 Rz. 33 Gebäude). Entsteht durch umfangreiche Arbeiten ein Gebäude anderer Marktgängigkeit, bzw. wird die Wesensart des Wirtschaftsgutes geändert, liegt Herstellungsaufwand vor (VwGH 21.09.1997, 93/14/0095). Herstellungsaufwand ist zu aktivieren und nur nach Nutzugsdauer im Rahmen der Absetzung für Abnutzung absetzbar.

Erhaltungsaufwand dient demgegenüber dazu, Wirtschaftsgüter in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten oder in einem solchen zu bringen. Dazu gehören insbesondere die regelmäßig notwendigen Ausbesserungen und zwar unabhängig davon, ob der Gebäudewert dadurch gesteigert wird. Er liegt insbesondere dann vor, wenn vorhandene Teile ausgetauscht werden, wobei auch ein besseres oder langlebiges Material verwendet werden kann. Dies führt solange nicht zu Herstellungskosten, als die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird und das Gebäude kein größeres Ausmaß erhält. Erhaltungsaufwendungen sind sofort absetzbar (vgl. Doralt/Kirchmar/Zorn, Kommentar zum EStG, Tz. 123 ff zu § & EStG, Jakom, EStG-Kommentar, § 6 Rz. 33 ff).

Im gegenständlichen Fall legt das Bundesfinanzgericht die eingangs dargestellten Baumaßnahmen seiner Entscheidung zugrunde. Das Bundesfinanzgericht folgt diesbezüglich den Darstellungen bzw. den Ausführungen des Bf und seiner steuerlichen Vertretung. Diese wurden vom Finanzamt auch nicht beanstandet und finden zudem sowohl in den Rechnungen über die ausgeführten Leistungen und der Baubewilligung Deckung.

Angesichts der vom BF in Bezug auf das Stallgebäude gesetzten Baumaßnahmen (Versetzung von Stahlbetonwänden, Vergrößerung der Raumhöhe durch Abtragung einer Geschossdecke, Verstärkung des Dachstuhles), sowie weiters der seitlichen baulichen Schließung der Lagerhalle samt der - im Verein mit dem Neubau - vorgenommenen Erweiterung der Lagerhalle ist insgesamt der Ansicht des Finanzamtes folgend sehr wohl vom Vorliegen entsprechender Funktions- und Nutzungsänderungen und somit vom Entstehen von Gebäuden anderer Marktgängigkeiten auszugehen.

Dieser Schluss wird in Bezug auf das ehemalige Stallgebäude noch dadurch erhärtet, dass der BF die Schweinezucht aufgegeben hat. Demzufolge hat der BF keinen Bedarf mehr an einem als Schweinestall dienenden Gebäudes gehabt. Auf die Ausführungen, wonach der alte Boden wegen des Vorhandenseins von Jauchenabflüssen durch einen neuen Boden habe ersetzt werden müssen, wird in diesem Zusammenhang hingewiesen.

Betreffend die Adaptierung der Lagerhalle wird festgehalten, dass der BF in diesem Zusammenhang Abbruchkosten als Herstellungskosten behandelt wissen will.

Im Zusammenhang mit den gesamten vorgenommenen Arbeiten (die im Übrigen auch mit einem einzigen Bescheid der Marktgemeinde M gemeinsam bewilligt worden sind) im Verein mit dem im Folgejahr erfolgten Einbaues einer Hackschnitzelheizungsanlage ist somit insgesamt vom Vorliegen von zu aktivierendem Herstellungsaufwand auszugehen. Für die von der BF begehrte Berücksichtigung von Erhaltungsaufwendung unter welcher Bezeichnung auch immer bleibt daher kein Raum.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

2.) betreffend Abweisung eines Antrages auf Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988

Nach § 4 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 ist die Vermögensübersicht, soweit sie nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG 1988 entspricht, zu berichtigen (Bilanzberichtigung).

Eine Bilanzberichtigung kann steuerwirksam nur dann vorgenommen werden, soweit es verfahrensrechtlich möglich ist (Marschner in JAKOM, EStG13, Anm. 21 z. § 4), also im Wege eines noch offenen Veranlagungsverfahrens oder bei Vorliegen eines entsprechenden verfahrensrechtlichen Titels (beispielsweise im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens oder als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b BAO im Falle bereits eingetretener Verjährung; siehe § 4 Abs. 2 Z. 2 letzter Teilstrich EStG 1988).

Ein verfahrensrechtlicher Titel für die Aufrollung des Veranlagungsverfahrens betreffend Einkommenseuer für das Jahr 2008 wurde weder vom BF noch vom Finanzamt ins Treffen geführt.

Im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren scheitert das Begehren des BF - wie oben unter Punkt 1.) ausgeführt - jedenfalls daran, dass von aktivierungspflichtigem Herstellungsaufwand auszugehen ist.

Ein gesonderter Abspruch über einen "Antrag auf Bilanzberichtigung" entbehrt daher der Rechtsgrundlage und war der diesbezügliche Bescheid daher ersatzlos aufzuheben.

Zur Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis stützt sich auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die Revision war daher nicht zuzulassen.

Klagenfurt am Wörthersee, am 3. November 2020

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