1. Maßgeblicher Zeitpunkt des Einlangens eines Antrages im Dialogverfahren in FinanzOnline in Bezug auf die Rechtzeitigkeit der Einbringung 2. Keine fiktiven Werbungskosten in Höhe der Zinsersparnis bei Fremdwährungskrediten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Andrea Müller-Dobler MBA MSc in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch die Milchram & Stich Wirtschaftstreuhand & Steuerberatungsgesellschaft OG, Salztorgasse 5 Tür 17, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 05.05.2017 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2013 der belangten Behörde Finanzamt Hollabrunn Korneuburg Tulln vom 19.01.2017

zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf) erzielt in den verfahrensgegenständlichen Jahren neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Im Rahmen einer Außenprüfung für Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2011 - 2014, sowie Nachschau für den Zeitraum 01/2015 - 08/2016 wurde zur Zinsdifferenz Euro-Finanzierung ausgeführt:

Tz. 4 Zinsdifferenz Euro-Finanzierung

Zur Finanzierung der beiden Mietobjekte in Ort wurden CHF-Kredite aufgenommen. Die in den Jahren 2012 und 2013 durch die Konvertierung entstanden Kursverluste wurden von der Bank aufgegliedert in Kursverlust und Zinsenvorteil zu einer fiktiven Euro-Finanzierung. Dieser fiktive Zinsenvorteil wurde als Werbungskosten bei den beiden Mietobjekten in Abzug gebracht, und zwar im Verhältnis zu den Mieteinnahmen.

Definitionsgemäß (§ 16 Abs. 1 EStG 1988) handelt es sich bei den Werbungskosten um Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Zu den Werbungskosten gehören Schuldzinsen, welche ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals darstellt. Dazu gehören nach Lehre und Rechtsprechung auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, Bereitstellungszinsen oder das Damnum. Abzugsfähig sind auch sonstige Kapitalbeschaffungskosten wie Kreditprovisionen, Kreditgebühren und Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für ein Darlehen oder einen Kredit.

Dem Vorbringen, wonach der Abgabepflichtige aufgrund der Finanzierung mit einem Fremdwährungskredit geringere Zinsen und dementsprechend höhere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, ist zu entgegnen, dass der Ansatz von fiktiven Werbungskosten in Höhe einer Zinsenersparnis dem Abflussprinzip des § 19 EStG 1988 widerspricht. Eine tatsächliche Vermögensverminderung ist - abgesehen von den Kursverlusten der Konvertierung, das kein Entgelt für die Nutzung oder der Beschaffung des Fremdkapitals darstellt (VfGH 29.11.2014, G 137/2014) - beim Abgabepflichtigen nicht eingetreten.

Die in den Jahren 2012 und 2013 durch die Konvertierung entstandenen Kursverluste in Höhe der Zinsenersparnis werden nicht als Werbungskosten anerkannt.

Mit Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2012 und 2013, jeweils vom 19.01.2017 wurde der Bf entsprechend der Feststellungen der Außenprüfung veranlagt.

Die gegen diese Bescheide erhobene Beschwerde richtet sich gegen die Nichtberücksichtigung der Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der entsprechenden Jahre (im Veranlagungsjahr 2012 iHv 100.774,58 € und im Veranlagungsjahr 2013 iHv 132.793,52 €).

Die Außenprüfung verneinte die Werbungskosteneigenschaft der in den Einkommensteuererklärungen 2012 und 2013 geltend gemachten Werbungskosten betreffend der Kursverluste in Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung. Die Behörde argumentiert, dass der Ansatz von fiktiven Werbungskosten in Höhe einer Zinsersparnis dem Abflussprinzip des § 19 EStG widerspreche und keine tatsächliche Vermögensverminderung beim Abgabenpflichtigen eingetreten sei (siehe Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 25.01.2017 Tz. 4).

Dem ist wie folgt entgegenzutreten:

Bei den geltend gemachten Werbungskosten, im Jahr 2012 und 2013, handle es sich um tatsächliche Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung. Diese seien entstanden, da der Fremdwährungskredit in Euro konvertiert wurden. Durch die Konvertierung der Fremdwährungsverbindlichkeiten in Euro seien die Kursverluste zur Gänze realisiert und gelten als abgeflossen iSd § 19 EStG. Auch eine Vermögensminderung sei dadurch unstrittig eingetreten.

Die Kursverluste in Höhe der Zinsersparnis seien jedenfalls als Werbungskosten gemäß § 16 EStG zu zulassen. Die Fremdwährungsfinanzierung sei deshalb gewählt worden, da diese Finanzierungsform mit einer niedrigeren Verzinsung verbunden ist. Dem gegenüber stehe allerdings das Währungsrisiko. Es sei daher ein Zusammenhang der Kursverluste mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jedenfalls gegeben. Hätte man sich ab initio für eine EURO Finanzierung entschieden, wären höhere Zinsen angefallen, welche unbestritten als Werbungskosten gem. § 16 EStG zu qualifizieren gewesen wären. Eine Nichtberücksichtigung der Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis würde daher im Ergebnis zu einem Ungleichgewicht bzw Ungleichbehandlung führen. Dies würde den Steuerpflichtigen in seiner wirtschaftlichen Handlungsfreiheit einschränken.

Werbungskosten iSd § 16 EStG sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, welche auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtet ist. Diese Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden. Wie oben erörtert treffe dieser Sachverhalt zu.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die betreffenden Kursverluste in Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung, unter den Zinsbegriff (Finanzierungskosten) fallen. Sie seien daher als Werbungkosten gemäß § 16 EStG anzuerkennen. Eine Einschränkung auf Zinsen im engeren Sinn finde in § 16 EStG keine gesetzliche Grundlage. Weiters ist anzumerken, dass die Behörde der Subsumierung der Zinsersparnis unter den Werbungskosten nicht dezidiert widerspreche (vgl. Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 25.01.2017, Tz. 4). Sie behauptet lediglich, dass es zu keinem Abfluss gemäß § 19 EStG gekommen sei und sehe keine Vermögensminderung.

Die Abweisung der Beschwerde in Hinblick auf die Abzugsfähigkeit der Zinsersparnis werde beantragt.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11.07.2017, zugestellt am 14.07.2017 wurde die Beschwerde als nicht fristgerecht eingebracht gemäß § 260 BAO zurückgewiesen:

Gemäß § 260 Abs. 1 lit. b BAO ist eine nicht fristgerecht eingebrachte Beschwerde mittels Beschwerdevorentscheidung zurückzuweisen. Im gegenständlichen Fall sei die verspätet eingebrachte Beschwerde (vom 05.05.2017; bzw. verspäteter Fristerstreckungsantrag vom 03.05.2017) irrtümlicherweise mittels Bescheid zurückgewiesen worden. Da die Abgabenbehörde bisher nicht in der richtigen Form über die Beschwerde entschieden hat, gilt diese als unerledigt. Das am 03.07.2017 eingelangte und als Beschwerde gegen den Zurückweisungsbescheid bezeichnete Anbringen sei als Ergänzung/Nachtrag zur Erstbeschwerde zu werten, über die hiermit abgesprochen wird.

Gemäß § 5 FOnV 2006 gelten Anbringen erst dann als eingebracht, wenn sie bei der Behörde einlangen. Ein Fristerstreckungsantrag, der zwar am letzten Tag der Frist erstellt wird, aber erst am darauffolgenden Tag beim Finanzamt einlangt, gilt nicht mehr als vor Ablauf der Frist eingebracht. Ihrem zweiten Fristverlängerungsansuchen bis 30.04.2017 wurde bescheidmäßig stattgegeben. Da der 30.04.2017 ein Sonntag und der 01.05.2017 ein Feiertag war, hätte der Fristverlängerungsantrag am 02.05.2017 bei der Abgabenbehörde einlangen müssen. Dieser sei zwar am 02.05.2017 erstellt worden, aber erst am 03.05.2017 bei der Behörde eingelangt. Eine Fristerstreckung sei zu diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich und die am 05.05.2017 eingebrachte Beschwerde nicht mehr fristgerecht gewesen.

Mit Eingabe vom 14.08.2017 stellte die Bf einen Vorlageantrag und begründete diesen wie folgt:

Das zuständige Finanzamt gehe davon aus, dass die Beschwerde verspätet eingebracht wurde. Diese Ansicht sei bereits in einem Schriftsatz vom 02.07.2017 widerlegt worden.

Im Folgenden nochmals der Inhalt des Schriftsatzes:

"Betreffend der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013, beide vom 19.01.2017, zugestellt am 25.01.2017 wurden jeweils drei Fristverlängerungsansuchen eingebracht. Die ersten am 27.02.2017 (Verlängerung bis zum 31.03.2017, die zweiten am 31.03.2017 (Verlängerung bis zum 30.04.2017) und die dritten am 02.05.2017 (Verlängerung bis zum 05.05.2017).

Alle Fristverlängerungsansuchen wurden über FinanzOnline im Dialogverfahren eingebracht.

Das zuständige Finanzamt führt im o.a Zurückweisungsbescheid aus, dass die dritten Fristverlängerungsanträge vom 02.05.2017 nicht fristgerecht eingebracht wurden, da diese erst am 03.05.2017 beim zuständigen Finanzamt eingelangt wären.

Alle Fristverlängerungsanträge wurden über FinanzOnline im Dialogverfahren eingebracht. Ebenso auch die dritten Fristverlängerungsanträge vom 02.05.2017 (siehe Beilage I).

Das zuständige Finanzamt stützt seine Begründung auf § 5 FOnV 2006 und führt an, dass der Antrag zwar am 02.05.2017 erstellt wurde, aber erst am 03.05.2017 bei der Behörde "eingelangt" ist.

§ 5 FOnV 2006 - "Unbeachtliche Anbringen"- lautet:

"Andere als die in den Funktionen gemäß § 1 Abs 2 dem jeweiligen Teilnehmer zur Verfügung gestellten Anbringen sind, ungeachtet einer allfälligen tatsächlichen Übermittlung in FinanzOnline, unbeachtlich. Die in § 1 Abs 2 letzter Satz angesprochenen Datenübertragungen gelten überdies als erst dann eingebracht, wenn sie in zur vollständigen Weiterbearbeitung geeigneter Form bei der Behörde einlangen. Anbringen, die technisch erfolgreich übermittelt wurden, hat die Abgabenbehörde in geeigneter Weise zu bestätigen; insbesondere sind im Sinne des vorhergehenden Satzes unbeachtliche Anbringen kenntlich zu machen.

Die Behörde stützt sich hier offensichtlich auf den 2. Satz, dieser sei hier aber nicht anwendbar, da sich dieser lediglich auf Anbringen Im Datenstromverfahren beziehe. Die Fristverlängerungsanträge wurden allerdings im Dialogverfahren eingebracht. § 5 Satz 2 FOnV beziehe sich nicht auf die behördeninterne elektronische Weiterleitung und Zurverfügungstellung rechtswirksam eingebrachter Anbringen (nach Abteilung V/8 des Bundesministeriums für Finanzen, siehe auch Amtsbeschwerde zu UFS 28.02.2013, RV/3299-W/12).

In der Beilage I (Ausdruck aus FinanzOnline der eingebrachten Fristverlängerungsanträge) sei unstrittig ersichtlich, dass die Anträge am 02.05.2017 eingebracht wurden. Die Behörde führt selbst im Zurückweisungsbescheid aus, dass die Anträge am 02.05.2017 erstellt wurden, dh die Anträge waren bei der Behörde mit Datum 02.05.2017 mit dem Attribut "erstellt" versehen. Die Behörde führt weiters aus, dass die Anträge am 03.05.2017 eingelangt sind, dh die Anträge waren bei der Behörde mit Datum 03.05.2017 mit dem Attribut "eingelangt" versehen.

Die Zeitverzögerung zwischen den Attributen "erstellt" und "eingelangt" sei auf die Verarbeitung der übermittelten Daten im Zentralrechner der BRZ GmbH und der anschließenden Weiterleitung an das Finanzamt zurückzuführen und könne keinesfalls zu Lasten des Einbringenden bzw. des Abgabepflichtigen gehen. Es handle sich hierbei um einen behördeninternen Vorgang - vergleichbar mit dem amtsinternen Lauf eines Papieraktes - dem keine rechtliche Relevanz für den Zeitpunkt der elektronischen Einbringung zukommt (vgl BFG 30.06.2015, RV/2100759/2013, sowie Fink in BFGjournal 2015, 295)

Im Übrigen sei die erfolgreiche Übermittlung der Fristverlängerungsanträge im FinanzOnline bestätigt worden (siehe Beilage l).

Die Fristverlängerungsanträge seien daher unstrittig rechtzeitig am 02.05.2017 eingebracht worden. Die Rechtsansicht des zuständigen Finanzamtes stehe weder mit Judikatur, Literatur noch der Meinung des BMF im Einklang."

Das zuständige Finanzamt gehe in der Beschwerdevorentscheidung nicht auf unser Schreiben ein, sondern behaupte weiterhin das Vorliegen eines Fristversäumnisses. Würde man den Ansichten des Finanzamtes folgen, so würde dies bedeuten, dass FinanzOnline für fristgebundene Anträge im Dialog-Verfahren unbrauchbar wird.

Dies deshalb, da laut Ansicht der Behörde nicht ausschlaggebend ist, wann der Antrag im FinanzOnline eingebracht wird (inklusive Bestätigung), sondern noch ein interner "Postweg" vom Rechners des Bundesrechnungszentrums zum jeweiligen Finanzamt einzurechnen sei. Wie lange dieser "virtuelle" Weg ist, weiß niemand. Minuten, Stunden, Tage? Dh, de facto müssten Steuerpflichtige und Vertreter wieder auf FAX oder Post zurückgreifen um fristwahrende Eingaben zu übermitteln (hier ist der interne Postweg unerheblich). Das FinanzOnline Dialog-Verfahren wäre faktisch unbrauchbar. Erschwerend würde hinzukommen, dass der Einbringende auch keine Meldung erhält, wann dieser interne Postweg abgeschlossen und die Eingabe rechtskräftig eingebracht ist. Denn er erhält ja lediglich die Meldung, dass "der Antrag beim zuständigen Finanzamt eingebracht wurde". Weitere Bestätigungen seien im Dialog-Verfahren nicht vorgesehen.

Hier liege beim zuständigen Finanzamt eine Verwechslung des Datenstrom-Verfahrens mit dem Dialog-Verfahren vor, anders sei die Ansicht der Behörde nicht zu erklären.

Im Übrigen wird das Beschwerdebegehren inhaltlich voll aufrecht erhalten.

Das Finanzamt führte im Zuge der Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht im Vorlagebericht wie folgt aus:

Sachverhalt:

Beim Bf. habe eine Betriebsprüfung hinsichtlich der Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2011 bis 2014 sowie eine Nachschau für den Zeitraum 1/2015 bis 8/2016 stattgefunden.

Am 19.01.2017 seien die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 erlassen worden. Eine Zustellung der Bescheide sei nach Angaben des Bf. am 25.01.2017 erfolgt.

Der BP-Bericht, auf den sich die Einkommensteuerbescheide stützen, sei am 25.01.2017 erstellt und am 30.01.2017 zugestellt worden.

Am 27.02.2017 sei vom Bf. ein elektronischer Antrag auf Verlängerung der Beschwerdefrist bis zum 31.03.2017 hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 gestellt worden. Diesem sei stillschweigend Folge geleistet worden.

Am 31.03.2017 sei vom Bf. ein elektronischer Antrag auf Verlängerung der Beschwerdefrist bis zum 30.04.2017 hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 gestellt worden. Diesem sei mit Bescheid vom 11.04.2017, zugestellt am 14.04.2017, stattgegeben und zusätzlich wurde darauf hingewiesen worden, dass dies die letztmalige Fristverlängerung sei.

Am 02.05.2017 sei vom Bf. abermals ein elektronischer Antrag auf Verlängerung der Beschwerdefrist bis zum 05.05.2017 hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 gestellt worden. Mittels Fax sei am 05.05.2017 das Rechtsmittel der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 erhoben und dabei im Wesentlichen vorgebracht worden, dass die Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den entsprechenden Jahren (2012 € 100.774,58; 2013 € 132.793,52) zu berücksichtigen wären. Bei den geltend gemachten Werbungskosten in den Jahren 2012 und 2013 handle es sich um tatsächliche Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung. Diese seien entstanden, da Fremdwährungskredite in EURO konvertiert wurden. Durch die Konvertierung der Fremdwährungsverbindlichkeiten in Euro seien die Kursverluste zur Gänze realisiert worden und gelten als abgeflossen iSd § 19 EStG.

Auch eine Vermögensminderung sei dadurch unstrittig eingetreten. Die Kursverluste in Höhe der Zinsersparnis seien jedenfalls als Werbungskosten gemäß § 16 EStG zuzulassen. Die Fremdwährungsfinanzierung sei deshalb gewählt worden, da diese Finanzierungsform mit einer niedrigeren Verzinsung verbunden sei. Dem gegenüber stehe allerdings das Währungsrisiko. Es sei daher ein Zusammenhang der Kursverluste mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jedenfalls gegeben. Hätte man sich ab initio für eine EURO Finanzierung entschieden, wären höhere Zinsen angefallen, welche unbestritten als Werbungskosten gemäß § 16 EStG zu qualifizieren gewesen wären. Eine Nichtberücksichtigung der Kursverluste in Höhe der Zinsersparnis würde daher im Ergebnis zu einem Ungleichgewicht bzw. Ungleichbehandlung führen. Am 29.05.2017 sei vom Finanzamt unzulässigerweise ein Zurückweisungsbescheid wegen Verspätung erlassen worden. Gegen diesen Bescheid wurde am 03.07.2017 das Rechtsmittel der Beschwerde erhoben.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11.07.2017, zugestellt am 14.07.2017, wurde die Beschwerde vom 05.05.2017 als nicht fristgerecht zurückgewiesen. Dabei wurde zunächst ausgeführt, dass die Abgabenbehörde bisher nicht in der richtigen Form über die Beschwerde entschieden habe und deshalb diese als unerledigt gelte.

Das am 03.07.2017 eingelangte und als Beschwerde gegen den Zurückweisungsbescheid bezeichnete Anbringen sei als Ergänzung/Nachtrag zur Erstbeschwerde zu werten. Die Verspätung wurde damit begründet, dass das Fristverlängerungsansuchen vom 02.05.2017 zwar am 02.05.2017 erstellt, aber bei der Abgabenbehörde erst am 03.05.2017 eingelangt sei.

Mittels Fax wurde am 14.08.2017 der Antrag auf Vorlage der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 an das BFG gestellt. Begründet wurde dies damit, dass die Zeitverzögerung zwischen den Attributen "erstellt" und "eingelangt" auf die Verarbeitung der übermittelten Daten im Zentralrechner der BRZ GmbH und der anschließenden Weiterleitung an das Finanzamt zurückzuführen sei und dies keinesfalls zu Lasten des Einbringenden bzw. Abgabepflichtigen gehen könne. Es handle sich hierbei vielmehr um einen behördeninternen Vorgang - vergleichbar mit dem amtsinternen Lauf eines Papieraktes - dem keine rechtliche Relevanz für den Zeitpunkt der elektronischen Einbringung zukomme (vgl. BFG 30.06.2015, RV/2100759/2013, sowie in Fink in BFGjournal 2015, 295).

Stellungnahme:

Für die Beurteilung der Rechtzeitigkeit einer im Dialogverfahren in FinanzOnline übermittelten fristgebundenen Eingabe (hier: Antrag auf Verlängerung der Beschwerdefrist) sei einzig und allein entscheidend, ob diese vor Ablauf des letzten Tages der Frist, somit bis spätestens 24:00 Uhr im Zentralrechner der BRZ GmbH, die als Dienstleister iSd Datenschutzgesetzes 2000 im Auftrag der zuständigen Abgabenbehörde tätig wird, eingelangt ist ("erstellt"). Der Umstand, dass der Antrag in der Folge nach der entsprechenden Verarbeitung mit einer gewissen Zeitverzögerung dem Finanzamt zur Verfügung gestellt wurde ("eing. ADB"), stelle einen behördeninternen Vorgang dar, dem keine rechtliche Relevanz für den Zeitpunkt der elektronischen Einbringung zukomme (vgl. BFG 30.06.2015, RV/2100759/2013). Aus diesem Grund sei die Beschwerde vom 05.05.2017 gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 als rechtzeitig anzusehen.

In weiterer Folge ist materiell auf die Beschwerde einzugehen, und zwar ob die Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer EURO Finanzierung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den entsprechenden Jahren (im Veranlagungsjahr 2012 iHv 100.774,58 € und im Veranlagungsjahr 2013 iHv 132.793,52 €) zu berücksichtigen sind.

Bei Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 handelt es sich definitionsgemäß um Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Zu den Werbungskosten gehören Schuldzinsen, welche ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals darstellt. Dazu gehören nach Lehre Rechtsprechung auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, Bereitstellungszinsen oder das Damnum. Abzugsfähig sind auch sonstige Kapitalbeschaffungskosten wie Kreditprovisionen, Kreditgebühren und Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für ein Darlehen oder einen Kredit.

Dem Vorbringen, wonach der Abgabepflichtige aufgrund der Finanzierung mit einem Fremdwährungskredit geringere Zinsen und dementsprechend höhere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, ist zu entgegnen, dass der Ansatz von fiktiven Werbungskosten in Höhe einer Zinsersparnis dem Abflussprinzip des § 19 EStG 1988 widerspreche. Eine tatsächliche Vermögensverminderung sei (abgesehen von den Kursverlusten der Konvertierung, das kein Entgelt für die Nutzung oder der Beschaffung des Fremdkapitals darstellt, VfGH 29.11.2014, G 137/2014), beim Abgabepflichtigen nicht eingetreten.

Vergleichbar sei der gegenständliche Fall mit der Zinsersparnis bei einem zinsenlosen Darlehen, welches durch den Arbeitgeber gewährt wird. Auch in diesem Fall habe der Arbeitnehmer keine Werbungskosten in Höhe der Zinsersparnis; lediglich aus dem Umstand, dass der Arbeitnehmer für das zinsenfreie Darlehen einen Sachbezug zu leisten hat, kann er in gleicher Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ansetzen (Doralt, EStG § 28 Tz 97).

Im gegenständlichen Fall komme es hingegen überhaupt zu keinem Abfluss. Aus den genannten Gründen können daher die in den Jahren 2012 und 2013 eingetretenen Kursverluste in Höhe der Zinsersparnis nicht als Werbungskosten anerkannt werden.

Seitens des Finanzamtes wird daher beantragt, dass die Beschwerde vom 05.05.2017 gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 vom 19.07.2017 als unbegründet abgewiesen wird.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Strittig ist im gegenständlichen Verfahren die Abzugsfähigkeit einer Zinsersparnis bei Fremdwährungsdarlehen als fiktive Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Laut Beschwerde handelt es sich um tatsächliche Kursverluste bis zur Höhe der Zinsersparnis gegenüber einer Euro-Finanzierung; es handle sich dabei um echte Zahlungsabflüsse.

Nach Ansicht des Finanzamtes liegen hinsichtlich des Zinsenvorteils zu einer fiktiven Euro-Finanzierung mangels Abflusses gemäß § 19 EStG 1988 keine Werbungskosten vor.

1. Rechtzeitigkeit des Fristverlängerungsantrages vom 02.05.2017/03.05.2017

Nach § 85 Abs. 1 BAO sind Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen (insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten, Rechtsmittel) vorbehaltlich der Bestimmungen des Abs. 3 schriftlich einzureichen (Eingaben).

Gemäß § 86a Abs. 1 BAO können Anbringen, für die Abgabenvorschriften Schriftlichkeit vorsehen oder gestatten, auch telegraphisch, fernschriftlich oder, soweit es durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen zugelassen wird, im Wege automationsunterstützter Datenübertragung oder in jeder anderen technisch möglichen Weise eingereicht werden.

Gemäß § 1 Abs. 1 derVerordnung des Bundesministers für Finanzen über die Einreichung von Anbringen, die Akteneinsicht und die Zustellung von Erledigungen in automationsunterstützter Form (FinanzOnline-Verordnung 2006 - FOnV 2006), BGBl. II Nr. 97/2006 idF BGBl. II Nr. 114/2009, regelt diese Verordnung automationsunterstützte Datenübertragungen in Bezug auf Anbringen (§ 86a BAO), Erledigungen (§ 97 Abs. 3 BAO) und Akteneinsicht (§ 90a BAO), soweit nicht eigene Vorschriften bestehen.

Zufolge § 1 Abs. 2 FOnV 2006 ist die automationsunterstützte Datenübertragung zulässig für die Funktionen, die dem jeweiligen Teilnehmer in Finanz-Online (https://finanzonline.bmf.gv.at) zur Verfügung stehen. Die für eine Datenstromübermittlung und für eine Übermittlung mittels eines Webservices erforderlichen organisatorischen und technischen Spezifikationen (zB XML-Struktur; WSDL) sind auf der Website des Bundesministeriums für Finanzen (https://www.bmf.gv.at) abrufbar zu halten.

§ 5 FOnV 2006 - "Unbeachtliche Anbringen" - lautet:

"Andere als die in den Funktionen gemäß § 1 Abs. 2 dem jeweiligen Teilnehmer zur Verfügung gestellten Anbringen sind, ungeachtet einer allfälligen tatsächlichen Übermittlung in FinanzOnline, unbeachtlich. Die in § 1 Abs. 2 letzter Satz angesprochenen Datenübertragungen gelten überdies als erst dann eingebracht, wenn sie in zur vollständigen Weiterbearbeitung geeigneter Form bei der Behörde einlangen. Anbringen, die technisch erfolgreich übermittelt wurden, hat die Abgabenbehörde in geeigneter Weise zu bestätigen; insbesondere sind im Sinne des vorhergehenden Satzes unbeachtliche Anbringen kenntlich zu machen."

Es ist im vorliegenden Fall unbestritten, dass die beiden strittigen Fristverlängerungsanträge im Dialogverfahren in FinanzOnline eingebracht worden sind.

Aus der Bestimmung des § 5 zweiter Satz FOnV 2006 kann nicht abgeleitet werden, dass die durch die Verarbeitung der übermittelten Daten im Zentralrechner der BRZ GmbH und die anschließende Weiterleitung an das Finanzamt bedingte Zeitverzögerung zu Lasten des Abgabepflichtigen geht. Nach der authentischen Interpretation dieser Bestimmung in der Anfragebeantwortung vom 23. Juni 2015 durch die Abteilung V/8 des Bundesministeriums für Finanzen "bezieht sich § 5 zweiter Satz der FOnV 2006 nicht auf die behördeninterne elektronische Weiterleitung und Zurverfügungstellung einer rechtswirksam eingebrachten Eingabe."

Vielmehr gelten nach dieser Bestimmung Datenstromübermittlungen - ausdrücklicher Verweis auf § 1 Abs. 2 letzter Satz FOnV 2006 - die der vorgeschriebenen Datenstruktur (zB XML-Struktur; WSDL) nicht entsprechen, erst dann als eingebracht, wenn sie in zur vollständigen Weiterbearbeitung geeigneter Form einlangen.

Somit ist im vorliegenden Fall für die Beurteilung der Rechtzeitigkeit des strittigen, im Dialogverfahren in FinanzOnline übermittelten Fristverlängerungsanträge einzig und allein entscheidend, ob sie vor Ablauf des letzten Tages der Frist, somit am Dienstag, den 02.05.2017 bis spätestens 24:00:00 Uhr im Zentralrechner der BRZ GmbH, die als Dienstleister iSd Datenschutzgesetzes 2000, BGBl. I Nr. 165/1999, im Auftrag der zuständigen Abgabenbehörde tätig wird, eingelangt sind. Diese Voraussetzung erfüllen beide in Rede stehende Anträge betreffend Verlängerung der Beschwerdefrist gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 - "erstellt 02.05.2017 um 23:35:43" und "erstellt 02.05.2017 um 23:36:58".

Der Umstand, dass der Antrag in der Folge nach der entsprechenden Verarbeitung mit einer gewissen Zeitverzögerung - rd. 20 Minuten - von der BRZ GmbH unstrittig erst am 03.05.2017, beide um 00:01:20 Uhr (versehen mit dem Vermerk "eing. ADB"), dem Finanzamt zur Verfügung gestellt wurden, stellt einen behördeninternen Vorgang - vergleichbar mit dem amtsinternen Lauf eines Papieraktes - dar, dem keine rechtliche Relevanz für den Zeitpunkt der elektronischen Einbringung zukommt (vgl. auch Fristerstreckungsantrag im FinanzOnline-Verfahren: Nachweis der rechtzeitigen Einbringung in UFSjournal, 5/2013, 181 - das unter 2013/13/0043 und 2013/13/0044 protokollierte Amtsbeschwerdeverfahren wurde vom Verwaltungsgerichtshof nach Klaglosstellung mit Beschluss vom 18.09.2013 eingestellt).

Demnach wurde die Beschwerde vom 02.05.2017 gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 innerhalb der beantragten Fristverlängerung, die diesbezüglichen Anträge wurden auf Grund der obigen Ausführungen am 02.05.2017 und damit rechtzeitig am letzten Tag der Beschwerdefrist, eingebracht.

2. Zinsersparnis als fiktive Werbungskosten

Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind dabei nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies ausdrücklich zugelassen ist.

Werbungskosten sind u.a. gemäß der Z 1 des § 16 Abs. 1 EStG Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sowie gemäß der Z 8 leg.cit. die Absetzung für Abnutzung und für Substanzverringerung (§§ 7 und 8).

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stellen solche Aufwendungen Werbungskosten dar, die durch die Vermietung veranlasst sind. Es muss sich dabei im Hinblick auf die Nähe zum Betriebsausgabenbegriff um notwendige Aufwendungen handeln, auch wenn sie nicht unmittelbar der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Mieteinnahmen dienen, sondern nur durch die Tatsache bedingt sind, dass ein Mietobjekt vorhanden ist (Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 28 Tz 17.1).

Unter den Begriff Werbungskosten fallen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch solche zur Erwerbung der Einkunftsquelle selbst (§ 16 Abs. 1 zweiter Satz in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988), also die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie können allerdings nur in Form der Absetzung für Abnutzung berücksichtigt werden.

Aufwendungen, die iRd außerbetrieblichen Einkunftsarten anfallen, werden als Werbungskosten bezeichnet. Wie bei den Betriebsausgaben soll durch den Abzug von Werbungskosten das Nettoprinzip verwirklicht werden, indem der Besteuerung nur der Saldo zwischen Einnahmen und Werbungskosten zugrunde gelegt wird. Ein positives Ergebnis wird als Einnahmenüberschuss bezeichnet, ein negatives als Werbungskosten-Überschuss oder auch analog den betrieblichen Einkünften als Verlust.

Die Auslegung des Werbungskosten-Begriffs muss sich daher an dieser Grundlage orientieren. Werbungskosten sind daher ganz allgemein gesprochen jene Aufwendungen und Ausgaben, die iRd Erzielung außerbetrieblichen Einkünfte aufgewendet werden. Es handelt sich daher nicht um Ausgaben und Aufwendungen zur Sicherung der bereits zugeflossenen Einnahmen, sondern zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der künftig zufließenden Einnahmen (VwGH vom 04.02.2009, 2006/15/0227).

Auch der VwGH zieht die Notwendigkeit als Abgrenzungskriterium gleichermaßen bei Betriebsausgaben und Werbungskosten heran: In Fällen von Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf die Veranlassung durch die Einkunftserzielung nur dann angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der betrieblichen/beruflichen Veranlassung. Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Einkunftserzielung wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, bei denen die Behörde aber nicht in der Lage ist zu prüfen, ob die Aufwendungen durch die Einkunftserzielung oder durch die private Lebensführung veranlasst worden sind, darf die Behörde nicht schon deshalb als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar ist (VwGH vom 24.09.2002, 99/14/0006). Verwiesen wird daher auch auf die Kommentierung Marschner in Jakom, EStG¹¹, 2018, zu § 4 Rz 271 ff.

Ein Unterschied zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten liegt jedoch systemimmanent darin, dass Wertänderungen der Einkunftsquelle und der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nur insoweit erfasst werden, als dies gesetzlich vorgesehen ist (zB AfA). Auch die ausdrücklich in § 16 Abs. 1 Z 1 - 10 EStG 1988 aufgelisteten Werbungskosten unterscheiden sich teilweise erheblich von den Betriebsausgaben (zB Z 6 lit b - Pendlerpauschale oder Z 8 lit c - fiktive Anschaffungskosten).

Werbungskosten sind im Zeitpunkt ihres Abflusses zu erfassen, fremdfinanzierte Werbungskosten bereits im Zeitpunkt des Abflusses der Fremdmittel (Lenneis in Jakom, EStG¹¹, 2018, § 16, I. Werbungskostenbegriff [Rz 1 - 3].)

Ad Kursverluste iHd Zinsersparnis

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich in seiner ertragsteuerlichen Rechtsprechung wiederholt in Zusammenhang mit § 7 Z 1 GewStG (nach dieser Bestimmung waren bei Ermittlung des Gewerbeertrages "Zinsen" hinzuzurechnen) mit dem Zinsenbegriff auseinander gesetzt. Zinsen sind demnach Entgelt für die Nutzung von überlassenem Kapital (vgl. beispielsweise das VwGH-Erkenntnis vom 29.05.1981, 2882/79, Slg. 5597/F). Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes ist auch in Bezug auf § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 davon auszugehen, dass der Begriff "Zinsen" jegliches Entgelt für die Überlassung von Kapital erfasst.

Kursverluste, die im Zusammenhang mit einem Fremdwährungskredit anfallen, der für die Anschaffung einer - der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden - Liegenschaft aufgenommen wurde, stehen - anders als Schuldzinsen für Fremdkapital - nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Kursverluste wie auch Kursgewinne sind Ergebnis einer Marktentwicklung, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweisen. Kursverluste stellen daher kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar. Kursverluste anlässlich der Tilgung eines Fremdwährungskredites, die aus der marktbedingten Kursentwicklung der Währung im Zeitraum zwischen Aufnahme und Tilgung des Kredites resultieren, sind daher nicht als Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut abzugsfähig (VfGH vom 29.11.2014, G 137/2014, G 138/2014; VwGH vom 26.01.2017, Ro 2015/15/0011).

Kursverluste bzw. die vom Bf. aufgrund der von der Bank vorgenommenen Berechnungen angesetzten Zinsersparnis über den Fremdwährungskreditzeitraum sind daher - unabhängig von einer vom Bf. angeführten allfälligen Literatureinzelmeinung - in Übereinstimmung mit herrschender Lehre und Rechtsprechung nicht als Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 bei der Überschussermittlung betreffend Vermietung und Verpachtung abzugsfähig.

Aus den dargelegten Gründen erweist sich das Beschwerdebegehren, soweit es den Abzug der Zinsersparnis als fiktive Werbungskosten in Höhe von 100.774,58 € im Jahr 2012 und 132.793,52 € im Jahr 2013 betrifft, als unbegründet.

Dieser Beschwerdepunkt ist daher abzuweisen.

Zulässigkeit der Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

In der vorliegenden Beschwerde werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme.

Die Entscheidung bezüglich der Rechtzeitigkeit der im Dialogverfahren in Finanz-Online eingebrachten Fristverlängerungsanträge ergibt ich zwingend aus den Bestimmungen des § 5 FOnV 2006; die Revision ist somit nicht zulässig.

Da das gegenständliche Erkenntnis betreffend der Zinsersparnis als fiktive Werbungskosten der angeführten Rechtsprechung folgt, ist die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Eine über den Individualfall hinaus relevante Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor.

Insgesamt ist daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 18. Mai 2020

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at