1. Die Übernahme der Mietkosten für die mittellosen Eltern sind als Unterhaltsleistungen keine außergewöhnliche Belastung. 2. Die Rückzahlung eines Kredites für die Anschaffung einer Wohnung für die mittellosen Eltern stellt eine Vermögensumschichtung dar und ist damit keine außergewöhnliche Belastung.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache Bf, Adresse, über die Beschwerde vom 28. Juni 2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Baden Mödling vom 16. Juni 2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 und über die Beschwerde vom 9. August 2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Baden Mödling vom 27. Juli 2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 zu Recht erkannt:

Die Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2015 und 2016 werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Die belangte Behörde hat die Bescheidbeschwerden der Beschwerdeführerin (Bf) gegen die oben im Spruch angeführten Abgabenbescheide für die Jahre 2015 und 2016 dem Bundesfinanzgericht vorgelegt.

Strittig ist im vorliegenden Fall allein die Frage, ob die monatlichen Mietzahlungen für die Mutter und die Übernahme der Bürgschaft für einen Kredit für die Eltern und in der Folge die Tilgung der Hypothek eine außergewöhnliche Belastung für die Bf darstellen.

Dieser Frage liegt folgendes Verwaltungsgeschehen zu Grunde:

Die Bf machte in ihrer Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung im Jahr 2015 in der Höhe von 26.066,63 Euro und im Jahr 2016 in der Höhe von 12.686,16 Euro geltend.

Das Finanzamt forderte die Bf mittels Vorhalt auf, die beantragten außergewöhnlichen Belastungen anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen.

Die Bf kam dieser Aufforderung fristgerecht nach und stellte den geltend gemachten Betrag in einer Auflistung dar:

Demnach leistete die Bf im Jahr 2015 21.730 Euro an Rückzahlungen für Hypothek und 4.336,36 Euro für monatliche Mieten, im Jahr 2016 8.351,23 Euro an Rückzahlungen für Hypothek und 4.330,93 Euro für monatliche Mieten. Erklärend teilte die Bf mit, dass es sich um die Lebenskosten der Mutter handele, welche nur ein Einkommen von 7.000 Euro jährlich beziehe. Das liege weit unter dem steuerlichen Existenzminimum und reiche knapp um die Alltagskosten wie Essen, Kleider und Kleinausgaben abzudecken. Die Bf müsse daher die Wohnungsmiete bezahlen und die Schulden tilgen, da sie für den Kredit habe bürgen müssen, weil die Mutter bei den Banken als mittellos eingestuft worden sei. Dazu habe das Haus der Bf verpfändet werden müssen. Die Tilgung der Hypothek sei im April 2016 abgeschlossen worden und die Verpfändung komme demnächst weg. Die Wohnungsmiete müsse sie aber bis auf weiteres bezahlen. Der Beleg für die Abzahlung der Hypothek werde beigelegt.

Die Mutter erhalte einen Heizkostenzuschuss vom Land Niederösterreich, diesen reiche die Mutter an die Bf weiter, dieser sei in der Aufstellung der Kosten in Abzug gebracht worden. Es sei der Bf am vernünftigsten vorgekommen, die tatsächlichen Auslagen für die Mutter als Sonderbelastungen geltend zu machen.

Das Finanzamt erließ den Bescheid ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung. Begründend wurde ausgeführt, dass im Falle einer Belastung, die aus der Erfüllung einer Rechtspflicht erwächst, bereits die Übernahme der Rechtspflicht zwangsläufig (rechtlich oder sittlich) geschehen sein muss. Dementsprechend seien Zahlungen auf Grund einer freiwillig übernommenen Bürgschaftsverpflichtung nicht zwangsläufig. Deshalb seien die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung zu gewähren.

Gegen diesen Bescheid wurde Beschwerde erhoben. Die Bf beantragte darin die Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen. Das Gesetz bestimme eine lange Liste von Anforderungen, die die Belastungen erfüllen müssten, um anerkannt zu werden. Die Belastungen der Bf erfüllten diese Anforderungen nahtlos.

Das Finanzamt teile das Merkmal der Zwangsläufigkeit nicht. Die Eltern der Bf seien Verwandte erster Linie und würden daher als unterhaltsberechtigte Personen gelten. Der Vater der Bf sei durch seine Erkrankung an Prostatakrebs nicht mehr in der Lage gewesen, für sich und für seine Gattin, die Mutter der Bf, finanziell aufzukommen. Er habe auch keinen Zugang zu ausreichender medizinischer Versorgung gehabt. Die Bf habe daher keine Wahl gehabt und beide Eltern zu sich genommen. Kurz nach seinem Zuzug sei der Vater verstorben, die Hilfe sei zu spät gekommen. Die Bf komme für die Differenz zwischen dem Einkommen der Eltern und den Lebenskosten auf. Das mache sie immer noch so. Daher seien die Aufwendungen sittlich zwangsläufig gewesen. Wie in dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes angeführt, müssten die Eltern den Kindern den anständigen Unterhalt gewähren, wenn diese nicht oder nicht mehr dazu in der Lage seien, ihn sich zu verschaffen. Genau dies treffe auf die Mutter noch immer zu.

Es komme der Bf vor, dass die Aufwendungen abgelehnt worden seien, weil eine Hypothek aufgenommen worden sei und es sich dabei um einen freien Entscheid gehandelt habe. Das stimme aber nicht. Die Bf und ihr Mann seien ständig hoch verschuldet gewesen. Es habe daher kein anderer Ausweg gefunden werden können, um die Kosten abzudecken. Die Bf bat abschließend um ein persönliches Gespräch.

Das Finanzamt entschied mit abweisender Beschwerdevorentscheidung über die vorliegende Beschwerde. In der Begründung führte das Finanzamt aus:

Zur Frage der Abzugsfähigkeit von Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen als außergewöhnliche Belastung existiere bereits eine umfangreiche Rechtsprechung. Es bestehe keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme der Bürgschaft für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen sei. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen sei entscheidend. Es reiche daher nicht, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich sei, vielmehr müsse die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. Die herrschende Rechtsprechung lege dies sehr restriktiv aus. Die steuerliche Absetzbarkeit sei daher auf seltene Fälle beschränkt.

Unterhaltsleistungen seien nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt würden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Reine Unterhaltsleistungen wie Mietzahlungen könnten keine außergewöhnliche Belastung begründen, selbst wenn sie auf Grund rechtlicher Verpflichtungen an in Not geratene Eltern geleistet werden.

Aus diesen Gründen könnten weder die Unterhaltszahlungen wie Miete noch die Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung qualifiziert werden.

Gegen diese Beschwerdevorentscheidung erhob die Bf neuerlich Einspruch. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung habe doch eine besondere Notwendigkeit zum Eingehen der Bürgschaft bestanden. Die Belastungen, die durch die Behandlung des Vaters und den Unterhalt für die Mutter entstanden seien, weil der Vater für diese nicht mehr ausreichend sorgen konnte, hätten nur durch eine Hypothek abgedeckt werden können. Da diese Aufwendungen erst bei der Tilgung der Hypothek geltend gemacht werden könnten, seien diese auch erst im Zuge der Tilgung geltend gemacht worden. Die Hypothek sei nur das Mittel zum Ziel der Finanzierung der passenden Fürsorge für die Eltern gewesen.

Auf Grund des § 143 ABGB bestehe sehr wohl eine Unterhaltspflicht für die Eltern, soweit diese nicht imstande wären, sich selbst zu erhalten. Das Einkommen der Mutter der Bf habe nur 740 Euro monatlich betragen, was weit unter dem Existenzminimum liege. Die Mutter lebe daher dauerhaft in finanzieller Not. Die Miete allein stelle für sie eine außerordentliche Belastung dar. Deshalb bleibe die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen unbestritten. Es werde daher ersucht, die Belastungen wie erklärt anzuerkennen.

Das Finanzamt legte die Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht vor.

Das Bundesfinanzgericht klärte im Zuge einer Vorsprache der Bf ab, wofür die Kreditmittel verwendet worden seien. Die Bf legte eine Aufstellung der Aufwendungen vor, aus der für einen Teilbetrag des Kredites die Verwendung des Kredites dargestellt wurde. Belege konnten für diese Aufwendungen keine vorgelegt werden. Es wurde eine Sachverhaltsdarstellung sowie der Kreditvertrag, Bestätigungen über die Zuzählung des Darlehens als auch der Mietvertrag der Eltern für eine Genossenschaftswohnung vorgelegt.

Das Bundesfinanzgericht konnte bei der Wohnbaugenossenschaft ermitteln, dass die Mutter im Jahr 2017 verstorben war und bis zu diesem Zeitpunkt die Wohnung genutzt hatte. Der Genossenschaftsanteil an der Wohnung fiel im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens an die Bf, welche eine Nachmieterin suchte, an welche die Wohnung übertragen wurde.

Über die Beschwerde wurde erwogen

Das Bundesfinanzgericht stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:

Die Mutter lebte gemeinsam mit dem Vater der Bf in ihrem Heimatland Polen. Im Zuge der Erkrankung des Vaters der Bf im Jahr 2002 entschlossen sich die Bf und ihr Ehegatte, die Eltern nach Österreich zu holen, damit dem Vater eine bessere medizinische Versorgung geboten werden konnte. Zu diesem Zweck wurde ein Kredit aufgenommen, der mit einer Hypothek auf das Haus der Bf und ihres Ehegatten besichert war. Mit den Kreditmitteln wurde im wesentlichen eine Genossenschaftswohnung für die Eltern angeschafft und eingerichtet. Zum Teil wurden mit diesen Mitteln auch Krankheitskosten des Vaters und Mietzahlungen der Mutter beglichen.

Die Darlehenssumme betrug 60.000 Euro und wurde im Dezember 2004 zugezählt. Die Wohnung wurde noch im Jahr 2004 angezahlt und in weiterer Folge eingerichtet, damit sie von den Eltern bewohnt werden konnte.

Die Verwendung der Kreditmittel von 60.000 Euro wurde in nachfolgender Höhe wie folgt dargestellt (Beträge in Euro):

Für die restliche Kreditsumme konnte die Bf keine Belege vorlegen oder die Verwendung der Mittel darstellen.

Der Vater der Bf verstarb im Jahr 2007. Ab diesem Zeitpunkt bewohnte die Mutter der Bf die angeschaffte Wohnung.

Die Mutter der Bf bezieht ein monatliches Einkommen durch eine Pension von ca 740 Euro.

Die monatlichen Mietkosten der Mutter betrugen in den Streitjahren 2015 und 2016 522 bis 546 Euro.

Der Ehegatte der Bf verstarb im Jahr 2012. Die Bf trug ab diesem Zeitpunkt alleine die Tilgung des Kredites.

Im Jahr 2017 verstarb auch die Mutter der Bf. Im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens nach der Mutter fiel der Genossenschaftsanteil an der Wohnung der Bf zu. Die Bf fand eine Nachmieterin und konnte ihren Genossenschaftsanteil an diese abtreten.

Die Tilgung der Kreditraten betrug im Jahr 2015 21.730 Euro.

Die Tilgung der Kreditraten betrug im Jahr 2016 8.351,23 Euro.

Diese Sachverhaltsfeststellungen sind allesamt aktenkundig. Dagegen sprechende Umstände wurden nicht vorgebracht und sind auch nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs 2 BAO als erwiesen annehmen.

Nach Feststellung des Sachverhaltes hat das Bundesfinanzgericht über die vorliegende Beschwerde rechtlich erwogen:

Gemäß § 34 Abs 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein, sie muss zwangsläufig erwachsen und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen.

Die Belastung ist nach § 34 Abs 2 EStG 1988 außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.

Nach § 34 Abs 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Die Belastung beeinträchtigt nach § 34 Abs 4 EStG 1988 wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen näher geregelten Selbstbehalt übersteigt.

Damit Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden können, müssen die Aufwendungen alle drei der genannten Merkmale (außergewöhnlich, zwangsläufig und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit übersteigend) aufweisen. Fehlt nur eine der drei Voraussetzungen, so ist eine steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung nicht möglich.

Dass nur die Belastung des Einkommens eines Steuerpflichtigen zu einer Steuerermäßigung führen soll, geht schon aus dem klaren Wortlaut des § 34 EStG 1988 hervor, der das Entstehen einer Belastung des Einkommens mehrmals anspricht. Ausgaben, die nicht zu einer Vermögensminderung (einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigem Wertverzehr), sondern zu einer bloßen Vermögensumschichtung führen, können entsprechend der Gegenwerttheorie nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.

Der Begriff des durch eine Ausgabe beschafften Gegenwertes ist dabei nicht so streng zu verstehen, dass eine Art Vermögensbilanz aufgestellt werden müsste oder genau zu prüfen wäre, ob die getätigten Aufwendungen in dem Wert des erworbenen Vermögensgegenstandes ihre volle Deckung finden. Werden Fremdmittel für einen zu einer Vermögensumschichtung führenden Aufwand aufgenommen, so sind die darauf entfallenden Tilgungen und Zinsen ebenfalls nicht abzugsfähig (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, 68. Lfg, § 34 Abs 1 EStG 1988, Tz 7).

Unterhaltsleistungen nach § 34 Abs 7 lit 4 EStG 1988 sind nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Damit sind Krankheits- oder Pflegekosten eines mittellosen Elternteils beim Verpflichteten abziehbar, weil die Aufwendungen auch beim Steuerpflichtigen selbst als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig wären.

Die vom Gesetzgeber im § 34 Abs 7 gewählte Umschreibung schließt somit laufende Unterhaltsleistungen an mittellose Eltern und sonstige nahe Angehörige (vgl VwGH 29. 1. 2003, 99/13/0179) vom Abzug vom Einkommen nach § 34 EStG 1988 aus.

§ 34 Abs 7 EStG 1988 schränkt somit sowohl in der einschließlich bis 1992 geltenden Stammfassung als auch in der geltenden Fassung die Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung weitgehend ein. Vor allem wurde dadurch - auch ungeachtet eines gesetzlichen Unterhaltsanspruches - der Abzugsfähigkeit laufender Unterhaltsleistungen der Boden entzogen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat schon 1962 (VwGH 2. 7. 1962, 2293/59) ausgesprochen, dass der Verpflichtung zur Zahlung von Mietzins das Merkmal der Außergewöhnlichkeit überhaupt mangle. Auch in einem weiteren Erkenntnis (VwGH 22. 2. 1995, 94/13/0272) hat der VwGH festgestellt, dass persönlicher Wohnungsaufwand keine außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1988 darstellt (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, 68. Lfg, § 34 EStG 1988 allgemein, Tz 1).

Dies bedeutet für den vorliegenden Fall:

Mietzinszahlungen für die Mutter:

Mietzahlungen sind Aufwendungen, die jedem Steuerpflichtigen erwachsen. Sie zählen zu den üblichen Kosten des Lebensunterhalts, welche auf Grund der restriktiven Regelung zu Unterhaltsleistungen in § 34 Abs 7 EStG 1988 nicht als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden können. Dies selbst dann nicht, wenn die Aufwendungen zwangsläufig erwachsen, weil sich der Steuerpflichtige aus sittlichen Gründen den Aufwendungen nicht entziehen kann, weil durch die Bestimmung des § 34 Abs 7 EStG 1988 gerade Unterhaltsleistungen der Anwendung der Bestimmung entzogen sind.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass im vorliegenden Fall die Bf die Mietkosten für die mittellose Mutter trägt, weil auf Grund der Bestimmung des § 37 Abs 7 lit 4 EStG 1988 nur jene Unterhaltsleistungen abzugsfähig wären, die bei der Bf selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden, was aber gerade für Wohnungsaufwendungen nicht zutrifft.

Rückzahlungen Hypothek:

Die Bf hat dargelegt, dass die Kreditmittel zum überwiegenden Teil für die Anschaffung der Wohnung und der Einrichtung derselben für die Eltern verwendet wurden.

Mit der Anschaffung der Wohnung wurde mit den getätigten Darlehensmitteln ein Gegenwert geschaffen, nämlich der Wert der Wohnung. Dieser Wert wuchs zwar zuerst den Eltern zu, ist aber im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens der Bf zugefallen. Es wurde somit auf Seiten der Bf mit den Aufwendungen ein Gegenwert geschaffen, der von der Bf nach dem Tod der Mutter einer Verwertung zugeführt wurde. Die Verwendung der Kreditmittel für die Anschaffung der Wohnung hat somit zu einer Vermögensumschichtung geführt. Das Einkommen der Bf wurde dadurch nicht dauerhaft belastet, die Tilgung der Kreditmittel kann daher als außergewöhnliche Belastung keine Berücksichtigung finden. Das Einkommen der Bf wurde nicht dauerhaft belastet.

Insoweit die Kreditmittel für Miete und den Lebensunterhalt der Eltern Verwendung fanden, gelten die Ausführungen zu den Mietaufwendungen im gleichen Maße auch für die Rückzahlung der Kreditmittel. Da in diesem Bereich die Kreditmittel für Unterhaltskosten verwendet wurden, können auch die Rückzahlungen nicht als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden.

Soweit Aufwendungen für die Krankheit des Vaters getätigt wurden, handelt es sich um Aufwendungen, die auch bei der Bf selbst als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden könnten. Sie sind daher von der Ausnahmeregelung zu den Unterhaltsleistungen erfasst, und können als solche als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden. Wurden die Aufwendungen mit Kreditmitteln getätigt, so können Rückzahlungen des Kredites insoweit Berücksichtigung finden, als sie mit den Aufwendungen für Krankheit im Zusammenhang stehen.

Dies bedeutet im gegenständlichen Fall:

Die Aufwendungen für Krankheit (240,23 Euro) betragen 0,4 Prozent der aufgenommenen Kreditmittel von 60.000 Euro. Die Rückzahlungen können daher zu 0,4 Prozent als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden. Dies ergibt einen abzugsfähigen Betrag von 86,92 Euro im Jahr 2015. Da dieser Betrag den Selbstbehalt nicht übersteigt, ergibt sich keine steuerliche Auswirkung.

Einkommensteuer 2016

Die obigen Ausführungen gelten im gleichen Maße für die Aufwendungen im Jahr 2016, die wie bereits im Vorjahr aus Aufwendungen für Miete und Kreditrückzahlung bestehen.

Die Rückzahlungen können daher zu 0,4 Prozent als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden. Dies ergibt einen abzugsfähigen Betrag von 33,41 Euro im Jahr 2016. Da dieser Betrag den Selbstbehalt nicht übersteigt, ergibt sich keine steuerliche Auswirkung.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im vorliegenden Fall erfolgte die Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht nach Klärung des Sachverhaltes im Einklang mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 29. 1. 2003, 99/13/0179; VwGH 2. 7. 1962, 2293/59; VwGH 22. 2. 1995, 94/13/0272). Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lag somit nicht vor.

Aus diesem Grunde war die Revision als unzulässig zu erklären.

Wien, am 14. Mai 2020

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at