Erhöhte Lebensmittelkosten als außergewöhnliche Belastung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Erich Schwaiger über die Beschwerde vom der Beschwerdeführerin ***Bf1***, ***Anschrift***, gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Land, 5026 Salzburg, Aignerstraße 10 vertreten durch Dr. Gerlinde Rieser, vom betreffend Einkommensteuer 2018 zu Recht erkannt:
I)
Der Einkommensteuerbescheid 2018 wird abgeändert und die Einkommensteuer wird mit einem Guthaben von EUR 1.853,00 festgesetzt.
Die Bemessungsgrundlagen sowie die detaillierte Berechnung der Einkommensteuer finden sich in der Anlage 2 zu diesem Erkenntnis und bilden einen integrierten Bestandteil des Spruches.
II)
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist gem. Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde fällt in die Zuständigkeit des Fachgebietes FE 6 und damit in die Zuteilungsgruppe 7001. Auf Basis der gültigen Geschäftsverteilung wurde sie der Gerichtsabteilung 7013 zur Entscheidung zugewiesen.
Verfahrensgang, Sachverhalt
Das Finanzamt (kurz FA) erließ den bekämpften Einkommensteuerbescheid mit weitestgehend erklärungsgemäß, reduzierte allerdings die von der Beschwerdeführerin (kurz Bf.) als außergewöhnliche Belastung ohne Abzug eines Selbstbehaltes in Anspruch genommenen Zahlungen um EUR 1.854,71.
Dies bekämpfte die Bf. mit Beschwerde vom , die vom FA mit Beschwerdevorentscheidung vom als unbegründet abgewiesen wurde.
Argumente der Bf. vor dem FA
Die Bf. brachte vor, bei den in angeführten "Aufwendungen für die Lebensmittel -pauschaler Mehrkostenaufschlag" in Höhe von EUR 1.854,71 handle es sich um die Anrechnung erhöhter Ausgaben wegen Diätverpflegung und keineswegs um "private Lebensführung". Die Kosten einer allfälligen "privaten Lebensführung" seien bereits in Form des Abzugs von 30% von den tatsächlichen Kosten berücksichtigt.
Sie habe eine Gesundheitsschädigung gem. § 2 Abs. 1 dritter Teilstrich VO 303/1996 und sei im Rahmen dessen zur Einhaltung von strikten Diätvorschriften gezwungen. Die angesetzten 70% der Lebensmittelkosten seien die real entstandenen Mehrkosten für die Ernährung (trotz Inanspruchnahme sämtlicher Rabattaktionen!) seit ihrer erforderlichen Ernährungsumstellung im Jahr 2015.
Auf Grund der Befundlage ergeben sich massive Einschränkungen bei Grundnahrungsmitteln (Weizen, Dinkel, Kuhmilch, allen Milchprodukten - auch von Ziege oder Schaf, Fructose- und Sorbit haltige Nahrungsmittel) sowie bei ca. zehn weiteren einzelnen Nahrungsmitteln, die sie speziell meiden müsse. Das sei begleitet von vielen Zutaten und Inhaltsstoffen, die sowieso generell zu meiden seien.
Jede einzelne Entscheidung beim Kauf von Lebensmitteln sei entweder im Hinblick auf verträgliche teure Produkte im Gegensatz zu unverträglichen billigen zu treffen (z.B. vielfach teurer Quinoa anstatt von billigem Weizenmehl, teure Kokosmilchprodukte anstatt von billigen Milchprodukten, teures Backwerk an Stelle von billigstem selbst gebackenen Brot) oder (auf Anraten ihres Arztes) auf Grund der medizinischen Wirksamkeit bzw. erwiesenen Schädlichkeit von Nahrungsmitteln (z.B. teures Hirsch-, Reh- oder Welsfleisch = Medizin für den Magen anstatt von billigem Schweinefleisch = entzündungsfördernd).
Eine weitere Reihe an Lebensmitteln gelte es auf Grund der damit in Erscheinung tretenden Hautentzündungen strikt zu meiden.
Die tatsächlich entstehenden Kosten für Diätverpflegung beliefen sich auf ein Mehrfaches vom pauschalen monatlichen Absetzbetrag. Es sei völlig unmöglich, bei jedem Einkauf den entstandenen Mehraufwand in der direkten Gegenüberstellung mit einem Einkauf unter "normaler Lebensführung" zu ermitteln. Daher nehme sie die Mühe in Kauf, die tatsächlichen Kosten für Ernährung jährlich zu errechnen und den Diätaufwand in dieser prozentuellen Form daraus zu ermitteln. Die entsprechenden Belege könnten auf das Ersuchen des FA hin jederzeit vorgelegt werden.
Aus einer Gegenüberstellung mit ihrem Budget für Lebensmittel vor ihrem gesundheitlichen Einbruch und der erforderlichen Ernährungsumstellung ergebe sich ebenfalls der Beweis für die Richtigkeit des ermittelten Aufwandes für Diätverpflegung: Sie habe - gemäß stets notwendiger strenger Finanzplanung - monatlich EUR 140,00 für Lebensmittel, Gebrauchsartikel, Artikel des täglichen Bedarfes, kleinere Einrichtungsgegenstände, kleinere Kleidungsstücke und Accessoires, Heilmittel und Apothekenkosten zur Verfügung, wovon im Schnitt EUR 70,00 monatlich für Lebensmittel angefallen seien - was ebenfalls dem in Abzug gebrachten Betrag für "normale Lebensführung" entspricht.
Für alle Arbeit, Sorgfalt und Mühe, die mit dieser schwierigen Ernährung verbunden ist und immer wieder auch zu Erschöpfungszuständen führt, gebe es ohnehin keinerlei Erleichterung. Ohne die Möglichkeit, über die Diätküche ihres Arbeitgebers eine speziell gefertigte Mittagsmahlzeit zu erhalten, wäre nach ihrem Krankenstandsjahr 2015 eine Wiedereingliederung in den Arbeitsprozess wohl nicht mehr möglich geworden.
Durch eine neu hinzugekommene akute Situation stehe es leider in Frage, ob sie diese Ernährung zukünftig weiterhin vertragen und somit in der Essensversorgung weiterhin unterstützt werden könne.
Die Bf. beantragte, die ihr durch die Berücksichtigung einer Vielzahl von Diätvorschriften entstehenden Mehrkosten für Diätverpflegung nach Abzug der Kosten für eine "normale Lebensführung" steuerlich mindernd anzuerkennen, so wie dies auch in den Vorjahren bereits gehandhabt worden sei.
Beschwerdevorentscheidung
Das FA verweigerte dies in seiner Beschwerdevorentscheidung mit der Begründung, aufgrund ihres Behindertenpasses und der 50%-igen Behinderung stünde ihr der pauschale Freibetrag für die Krankendiätverpflegung von EUR 42,00 pro Monat zu.
Wahlweise könne sie auch die tatsächlich angefallenen Kosten mittels Belegen nachweisen. Eine pauschale Ermittlung der tatsächlichen Kosten sei im Gesetz nicht gedeckt. Der Umstieg auf "gesunde" bzw. "gesündere" Lebensmittel (z.B. Soja- statt Kuhmilch, Wild- statt Schweinefleisch, etc.) zähle nicht zu einer ärztlich verordneten Diätverpflegung. Viele Menschen, die ihrer Gesundheit Gutes tun wollen, entschieden sich für diese "gesünderen" Lebensmittel. Das sei eine Entscheidung der privaten Lebensführung. Medikamente und Diätmittel, die der Arzt vor dem Kauf verordnet hat, seien jedoch abzugsfähig. Bei den angeführten Lebensmitteln treffe dies nicht zu.
Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht
Die Bf. beantragte daraufhin rechtzeitig die Vorlage an das Bundesfinanzgericht sowie - im Falle einer weiteren Fragestellung - die Abhaltung eines Erörterungstermins.
Sie machte nun die Berücksichtigung des pauschalen Krankendiätsverpflegungs-Freibetrages in Höhe von EUR 504,00 sowie den Abzug der tatsächlich angefallenen Kosten lt. Belegen (Belegauflistung werde nachgereicht) für vom Arzt angeordnete medizinisch relevante nahrungsbezogene Maßnahmen geltend. Sie verwies dabei auf die folgenden fünf Krankheitsbilder:
Schriftsatz
Mit Ergänzungsschriftsatz zum Vorlageantrag (1. bzw. ) reduzierte die Bf. die von ihr zum Abzug begehrte Zahlungssumme von EUR 1.854,71 auf EUR 1.624,70 und untermauerte diesen Betrag mit einer erweiterten Aufstellung, die diesem Erkenntnis als Anlage 1 angeschlossen ist.
Dieser Betrag wurde nicht um einen "Selbstbehalt" reduziert und setzt sich wie folgt zusammen:
"Diätpauschale" von jährlich EUR 504,00 (12 x 42,00) zuzüglich
die gesamten Kosten (ohne jeden Abzug) bestimmter Lebensmittel von insgesamt EUR 1.120,70 (siehe Sachverhalt).
Die offensichtlich von der Bf. verfasste Beilage zu diesem Schreiben mit der Erläuterung des unter b) genannten Betrages trägt jeweils rechts unten den Stempel und die Unterschrift einer Ärztin.
Schriftsatz
Nach telefonischer Nachfrage durch den Richter ergänzte die Bf. ihre Angaben am noch einmal und legte den Bescheid des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen (Sozialministeriumsservice) vom (Behinderungsgrad 50%) mit dem zugehörigen Sachverständigengutachten vom vor. In diesem Gutachten ist eine Nachuntersuchung mit vorgesehen, weil eine Besserung nicht auszuschließen ist.
Schriftsatz
Mit Schriftsatz vom verfasste die Bf. einen weiteren ergänzenden Schriftsatz und übermittelte eine von ihr selbst verfasste Erläuterung der Heilwirkungen von "Lebensmittel" sowie der medizinischen Wirksamkeit von aus "Lebensmitteln" zusammengesetzten naturheilmedizinischen Anwendungen.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Sachverhalt
Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts basiert auf folgendem Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist.
Die Beschwerdeführerin (kurz Bf.) ist in einem Krankenhaus nichtselbständig beschäftigt und schreibt dort Befunde. Sie ist untergewichtig und leidet unter anderem an Colitis (Schübe einer chronisch-entzündlichen Darmerkrankung), Lebensmittelunverträglichkeiten, neurodermitischen Hautentzündungsschüben, starken Schleimbildungen im Magen und Darm, Blähungen (Meteorismus) bis zum Erbrechen, Soorösophagis (Entzündung der Speiseröhre, Pilz Candida albicans) sowie Magen-Nervenschwäche.
Unstrittig ist die Höhe der Zahlungen, die unter Berücksichtigung eines Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastung in Frage kommt. Vom Finanzamt (kurz FA) wurden EUR 4.766,81 für Begräbniskosten für den verstorbenen Vater (Nachlassüberschuldung) erklärungsgemäß anerkannt. Zusätzlich anerkannte das FA in dieser Gruppe EUR 1.125,92 für allgemeine Krankheitskosten. Der Selbstbehalt wurde vom FA mit EUR 2.237,58 berechnet, ist unbestritten und wird schon mit diesen Zahlungen ausgeschöpft.
Strittiger Betrag
Strittig ist ausschließlich die Höhe der als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt abziehbaren Aufwendungen, die von der Beschwerdeführerin mit EUR 3.950,59 beziffert, vom FA aber nur mit EUR 2.095,88 anerkannt wurden (Differenz EUR 1.854,71).
Das FA verweigerte dabei nur die Position "Lebensmittel, Ernährung und Naturheilmedizin". Eine dazu vorgelegte Aufstellung wies insgesamt 104 Rechnungen mit einer Gesamtsumme von EUR 2.649,59 aus, die schon zuvor um Non-Food-Ware bereinigt wurde und von der abschließend ein "Selbstbehalt" von 30 % in Abzug gebracht wurde (2.649,59 minus 794,88 = 1.854,71). Details zu diesen Rechnungen waren ursprünglich nicht ersichtlich, wohl aber, dass sie vor allem von den allgemein bekannten Lebensmittelketten, untergeordnet aber auch von speziellen Bio-Händlern, Gasthäusern, Cafes, einer Pizzeria und der Betriebskantine ihres Arbeitgebers stammen.
Mit Schriftsatz vom schränkte die Bf. ihr Begehren auf EUR 1.624,70 ein, die sich nun wie folgt zusammensetzen:
Unter A) subsumiert die Bf. die Gesamtkosten für den Einkauf von weizen- und dinkelfreien Produkten wie Brot, Gebäck, Kekse sowie Biskotten, Mais- und Haferprodukte, Sojaprodukte, Kichererbsen(produkte), Cornflakes, Reis und Reisbrei, Buchweizen, Hafer und Haferbrei, Quinoagerichte, Amaranth, Lupinenkerne etc.
Punkt B) setzt sich zusammen aus den Kosten für Fleischaufstriche ohne Schwein und Konservierungsstoffe.
Zu Gruppe C) zählen Weinessig, Wein und Sonnenblumenöl kaltgepresst für medizinische Zubereitung, Hirsch- und Rehragout, Wildgerichte, Fenchel bzw. Fenchelkörner und Honig.
Die Gruppe D) bezeichnet die Bf. mit "vom Arzt zum Erreichen und zur Aufrechterhaltung eines einigermaßen an Normalgewicht heranreichenden Ernährungszustandes verordnet (Ausgangspunkt 47 kg = BMI 16)". Darunter subsumiert sie zum einen ein Alternativ-Milchprodukt auf Aminosäuren-Basis, dessen Kosten allerdings zur Gänze von der Krankenkasse übernommen wurden und deshalb in der Aufstellung nicht enthalten sind.
Zum anderen zählte sie dazu sozialversicherungsrechtlich nicht erstattungsfähige Zahlungen für ein "Produkt ohne Fructose oder Kasein aus dem Lebensmittelhandel, stark verdünnt, warm und ohne Kohlensäure konsumiert". Dazu führte die Bf. im Schriftsatz vom über Nachfrage des Verwaltungsgerichts ergänzend näher aus:
"Auf der Suche nach einem weiteren Kalorien haltigen Getränk, welches mit einer Hauptmahlzeit sowie mit allen weiteren Mahlzeiten kombinierbar und verträglich ist, wurden wir im Lebensmittelhandel fündig: Bier!
Bier hat keine Fructose, und den minimalsten Anteil aller Sorbit haltigen Produkte (0,003 g pro 100 g). Meine Verdauung toleriert weder Kohlensäure noch Kaltes, daher muss ich das Bier abgestanden und in erwärmtem Zustand konsumieren. Zur Optimierung der Flüssigkeitszufuhr verdünne ich es zudem je nach Bedarf mindestens 1:1 mit abgekochtem Wasser.
Mit dieser Maßnahme kann ich Kalorien zuführen, wenn Essen nicht mehr toleriert wird. Auch kann ich damit einem Flüssigkeitsmangel vorbeugen bzw. diesen ausgleichen, was vor allem im Sommer eine wichtige Unterstützung ist."
Daraus leuchtet hervor, dass es sich bei dieser Position um Bier handelt.
Die letzte Gruppe E) enthält Kichererbsen, Reis, Hafer, Maroni und Kartoffeln.
Der Streitgegenstand reduzierte sich damit auf die Absetzbarkeit dieser Beträge (insgesamt EUR 1.624,70). Die von der Bf. in die fünf genannten Untergruppen eingereihten Zahlungen wurden von ihr jeweils ohne jeden Abzug einer allgemeinen Haushaltsersparnis in Ansatz gebracht.
Mit Schriftsatz vom ergänzte sie, eine "heilmedizinische Ernährung" komme bei akutem Beschwerdebild auf den Speiseplan, weil eine Ernährung in irgendeiner anderen Form und Zusammensetzung dann nicht mehr möglich sei.
Die aus "normalen Nahrungsmitteln" zubereiteten Medizinen würden kurweise mit größtem Heilerfolg angewendet. Sie führten zu massiver Beschwerdebesserung bis hin zur (vorübergehenden) vollständigen Beseitigung der Beschwerden mit befundmäßig belegtem Heilerfolg. Etliche dieser "Zutaten" seien als Lebensmittel selbst für sie nicht verträglich (Weinessig, Wein, Birnen, Honig, um nur einige zu nennen) und auch die kurmäßige Anwendung sei mit anderweitig einhergehendem zum Teil schwerem Beschwerdebild verbunden.
Der einzige Unterschied gegenüber Medizin aus der Apotheke sei, dass sie selber zubereitet werden könne und keinerlei Chemie zugesetzt sei.
Die Kosten für Lebensmittel zu heilmedizinischen Anwendungen seien streng von den (krankheitsbedingt massiv erhöhten) Kosten für Ernährung getrennt worden.
Diesem Schreiben wurde eine einseitige Liste angeschlossen, die eine medizinische Wirkung von Weinessig, Wein, Hirschfleisch, Fenchel, Rehfleisch, Sonnenblumenöl kaltgepresst, Kastanien Bio, Kichererbsen, Honig und Fenchelkörner/Galant sowie deren Zubereitung beschreibt.
Bis auf die Kichererbsen (Gruppe A) entstammen die darin angeführten Lebensmittel alle der Gruppe C des Schriftsatzes vom (siehe oben).
Als Beispiel für die Erläuterungen seien hier Weinessig und Wein dargestellt:
Gutachten der Sozialversicherung vom etc.
Dem Gutachten ist zu entnehmen, dass unter anderem die folgenden Befunde als relevant beurteilt wurden:
Facharzt für Radiologie
Facharzt für Orthopädie
Facharzt für Psychiatrie
11., 15. und Krankenhaus (Zu diesen Untersuchungen wurden offenbar eine Reihe auswärtiger allergologischer Befunde mitgebracht).
Facharzt für Psychiatrie
Im umfangreichen Gutachten ist das Ergebnis zusammengefasst wie folgt festgehalten:
Die Einstufung mit 50% wurde damit begründet, dass Punkt 2 Punkt 1 um eine Stufe steigert, da sich die Leiden gegenseitig beeinflussen. Die folgenden beantragten bzw. diagnostizierten Gesundheitsschädigungen erreichten bei dieser Untersuchung keinen Grad der Behinderung: Wirbelsäulenbeschwerden, Augenprobleme und Hautprobleme.
Zusätzlich kam das Gutachten zu folgenden Schlüssen:
Ergänzend legte die Bf. zwei laborärztliche allergiediagnostische Befundberichte vom Dezember 2014 bzw. Jänner 2015 vor, die umfangreichste Nahrungsmittelunverträglichkeiten ausweisen. Daraus leitet die Bf. ab, es ergebe sich die Notwendigkeit für eine glutenfreie Ernährungsform wie auch bei Zöliakie.
Rechtsgrundlagen, rechtliche Würdigung
Beweiswürdigung
Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. unter Hinweis auf ; , Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044).
Das Bundesfinanzgericht hat - wie auch das Finanzamt - die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 BAO in Verbindung mit § 2a BAO).
Eine in der Begründung einer Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung des Finanzamtes wirkt wie ein Vorhalt und es obliegt dem Abgabepflichtigen, die vom Finanzamt in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung zu widerlegen bzw. zumindest deren Unrichtigkeit zu behaupten (vgl. etc.).
Mit BGBl. I Nr. 136/2017 wurde in Umsetzung der bisherigen Judikatur gesetzlich verankert, dass die Ermittlungspflicht durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen eingeschränkt wird. Nach den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 1660 BlgNR 25. GP 24) trifft dies etwa dann zu, wenn nach der Lage des Falles nur der Abgabepflichtige Angaben zum Sachverhalt machen kann oder wenn der Abgabepflichtige Außergewöhnliches behauptet. In Fällen der erhöhten Mitwirkungspflicht liegt es etwa am Abgabepflichtigen, alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde nachvollziehbar sind.
Eine Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen hat beispielsweise zur Folge, dass die Verpflichtung der Abgabenbehörde endet, den Sachverhalt über das von ihr aufgrund einer ordentlich durchgeführten Ermittlung zu prüfen und sie den so ermittelten Sachverhalt als erwiesen annehmen darf.
Schon bisher wies Ritz zu Recht darauf hin (Ritz, BAO5, § 115 Tz 13), dass einen Bf. auch dann eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft, wenn ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen (vgl. ; , 99/15/0250; , 2002/13/0091; , 2004/17/0105), die nur er aufklären kann, oder wenn seine Behauptungen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (; , 95/15/0049; , 2004/16/0061). Dies trifft auch dann zu, wenn typische Aufwendungen der privaten Lebensführung steuerlich verwertet werden sollen. Im Hinblick auf seine eigene Nähe zum Beweisthema hat hier der Beschwerdeführer von sich aus nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, dass sie - entgegen allgemeinen Lebenserfahrung - die steuerlich relevante Sphäre betreffen (vgl. etwa ).
Im Übrigen befreit der Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens den Revisionswerber nicht von seiner Verpflichtung, zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen ( mit weiteren Nachweisen).
Außergewöhnliche Belastung
Gem. § 34 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, die außergewöhnlich sein, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen müssen.
Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.
Sie erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.
Sie beeinträchtigt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt (je nach Einkommen zwischen 6% und 12%) übersteigt. Die hier strittigen Zahlungen übersteigen den Selbstbehalt unstrittiger Weise. Dieser Aspekt bedarf deshalb keiner weiteren Prüfung.
Allgemeiner Freibetrag
Hat der Steuerpflichtige außergewöhnliche Belastungen durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung und erhält er keine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage), so steht ihm jeweils ein Freibetrag zu (§ 35 Abs. 1 EStG 1988). Die Höhe des Freibetrages bestimmt sich nach dem Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung).
Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) sind durch eine amtliche Bescheinigung der für diese Feststellung zuständigen Stelle nachzuweisen. Hier ist das das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen. Dieses hat den Grad der Behinderung durch Ausstellung eines Behindertenpasses nach §§ 40 ff des Bundesbehindertengesetzes, im negativen Fall durch einen in Vollziehung dieser Bestimmungen ergehenden Bescheid zu bescheinigen.
Bei einer Minderung der Erwerbsfähigkeit von 45% bis 54% wird ein jährlicher Freibetrag von EUR 243,00 gewährt (§ 35 Abs. 3 EStG 1988).
Gem. § 35 Abs. 5 EStG 1988 können anstelle des Freibetrages auch die tatsächlichen Kosten aus dem Titel der Behinderung geltend gemacht werden. Die Bf. entschied sich hier für diese Variante und machte neben Apotheken- und Medizinkosten auch Arzt-, Heil- und Therapiekosten gelten, die in tatsächlicher Höhe und ohne Abzug eines Selbstbehaltes gewährt wurden. Der Ansatz des allgemeinen Freibetrages scheidet damit hier aus (vgl. ).
Diätfreibetrag bzw. Selbstbehalt
Gem. § 35 Abs. 7 EStG 1988 kann der Bundesminister für Finanzen nach den Erfahrungen der Praxis im Verordnungsweg Durchschnittssätze für die Kosten bestimmter Krankheiten sowie körperlicher und geistiger Gebrechen festsetzen, die zu Behinderungen im Sinne des Abs. 3 führen. § 34 Abs. 6 EStG 1988 erlaubt dem Bundesminister für Finanzen mit Verordnung festzulegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf den (allgemeinen) Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Punkt 2.2.) und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind.
Auf Basis dieser beiden Bestimmungen erging die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen (BGBl. Nr. 303/1996 idF BGBl. II Nr. 430/2010 ; kurz Verordnung Außergewöhnliche Belastungen ).
Gem. § 2 Abs. 1 Verordnung Außergewöhnliche Belastungen sind ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten Mehraufwendungen wegen Krankendiätverpflegung in folgender Höhe pro Kalendermonat zu berücksichtigen. Bei Zusammentreffen mehrerer Krankheiten ist der höhere Pauschbetrag zu berücksichtigen:
Bei Tuberkulose, Zuckerkrankheit, Zöliakie oder Aids: EUR 70,00 (jährlich EUR 840,00)
Bei Gallen-, Leber- oder Nierenkrankheit: EUR 51,00 (jährlich EUR 612,00)
Bei Magenkrankheit oder einer anderen inneren Krankheit: EUR 42,00 (jährlich EUR 504,00).
Aus dieser Verordnungsbestimmung leuchtet klar und eindeutig hervor, dass mit diesem Betrag der Mehraufwand in pauschaler Form abgedeckt werden, der mit einer Krankendiät verbunden ist und der die üblichen Kosten eines durchschnittlichen Steuerzahlers für seine Verpflegung übersteigt.
Unter inneren Krankheiten versteht man Allgemeinerkrankungen des Körpers sowie Erkrankungen der inneren Organe und ihrer Systeme (im Gegensatz zu den äußeren Erkrankungen, die vornehmlich chirurgischer Behandlung bedürfen). Zu ihnen gehören etwa auch die Krankheiten des Verdauungsapparats, der Leber, der Bauchspeicheldrüse, des Harnapparats und der Drüsen mit innerer Sekretion sowie des Nervensystems und die Stoffwechselkrankheiten (Quelle: www.wissen.de).
Gem. § 2 Abs. 2 Verordnung Außergewöhnliche Belastungen sind die angeführten Beträge bei einer Minderung der Erwerbsfähigkeit von weniger als 25 % ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten nach Abzug des Selbstbehaltes gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 zu berücksichtigen. Im Gutachten vom September 2015 wurde ausdrücklich festgehalten, dass eine Erkrankung des Verdauungssystems vorliegt (Behinderungsgrad 40%). Damit ist hier unstrittig, dass das Behinderungsausmaß der Bf. in den Bereichen, die erhöhte Kosten für "Lebensmittel, Ernährung und Naturheilmedizin" verursachen, über 25% liegt. Diese Einschränkung ist deshalb ohne Bedeutung.
Es liegt im Wesen einer Pauschalierung, zum Zweck der Vereinfachung der Steuererhebung nicht auf die Verhältnisse des Einzelfalls abzustellen (vgl. zur Durchschnittssatzverordnung für Werbungskosten). Diese Vereinfachung ist mit Ungenauigkeiten verbunden, die dabei in Kauf genommen werden. Ist - wie hier - das Vorliegen einer dezidiert angeführten Krankheit Voraussetzung für den Anspruch auf einen erhöhten Freibetrag und wurde diese Krankheit nach ärztlicher Überprüfung ausgeschlossen, so scheidet auch die Möglichkeit der Pauschalierung aus. Hier kann deshalb nur der für andere innere Krankheiten in Frage kommende Freibetrag in Anspruch genommen werden.
In einem Fall wie hier ist es dem Verwaltungsgericht verwehrt, einen Analogieschluss zu ziehen und entgegen dem Gutachten einen höheren Freibetrag zu gewähren, weil
die Verordnung auch aufgrund ihres Aufbaues eindeutig sowie klar ist und
eine Normlücke auszuschließen ist.
Die Bf. brachte - nachdem sie selbst im Schreiben vom die Höhe des Freibetrages noch mit EUR 504,00 beziffert hatte - erstmals im Schreiben vom vor, aus ihren Lebensmittelunverträglichkeiten ergebe sich die Notwendigkeit für eine glutenfreie Ernährungsform wie auch bei Zöliakie. Sie zieht damit weder das Sachverständigengutachten (Befundaufnahme am ) in Zweifel noch behauptet sie, (mittlerweile) tatsächlich an Zöliakie zu leiden.
Ihre Krankheit wurde im Gutachten zur Feststellung des Behinderungsgrades ausdrücklich bescheinigt. Genau dieses Gutachten schließt aber umgekehrt das Vorliegen von Zöliakie ausdrücklich aus, indem dieses Feld trotz Prüfung dezidiert mit Nein gekennzeichnet wurde.
Damit wurde hier gutachterlich bescheinigt, dass das Vorliegen von Zöliakie geprüft, aber verneint wurde. Es kann deshalb unbedenklich ausgesprochen werden, dass die Bf. im Streitjahr nicht an dieser Krankheit, wohl aber an einer "Magenkrankheit oder anderen inneren Krankheit" litt. Damit steht hier außer Zweifel, dass ihr für ihre Diätverpflegung (nur) ein Freibetrag von EUR 504,00 pro Jahr zusteht.
Zwangsläufigkeit und Außergewöhnlichkeit weiterer Kosten
Der per Verordnung ermöglichte Freibetrag dient der Vereinfachung der sehr schwierigen und aufwendigen Ermittlung der durch eine Diätverpflegung zwangsläufig und außergewöhnlich verursachten Mehrkosten in der tatsächlichen Höhe (siehe Pkt. 2.4). Er kann nicht neben, sondern nur anstatt dieser Belastung in Anspruch genommen werden.
Die Bf. hat sich hier grundsätzlich für diese Alternative entschieden und zur Inanspruchnahme der Diätpauschale (hier EUR 504,00) entscheiden.
Dieser Pauschbetrag deckt den Mehraufwand aufgrund der Verpflegung und damit die vollständigen Mehrkosten für die Diätverpflegung und spezielle Lebensmittel in pauschaler Form ab.
Daneben können nur solche Krankheitskosten in Ansatz gebracht werden, die als nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (etwa Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung qualifizierbar sind (§ 4 Verordnung Außergewöhnliche Belastungen ). Letztere müssen mit einer konkreten Heilbehandlung verbunden sein.
Das hier keine Hilfsmittel zu diskutieren sind, steht außer Frage.
Als Heilbehandlungskosten kommen nur Kosten für den Arzt, das Spital, ärztlich verordnete Kuren und Therapien, Medikamente, ein ärztlich verordneter und überwachter Fitnessstudiobesuch, notwendige Fahrt- bzw. Transportkosten etc. in Frage (vgl. etwa Peyerl in Jakom12, § 35 Rz 25 mit vielen weiteren Nachweisen). Die Apotheken- und Medizinkosten (Code 1 der Aufstellung der Bf.) wurden schon bisher vom FA zur Gänze berücksichtigt. Darüber hinausgehende Kosten wurden nicht belegt oder behauptet.
Bei den hier strittigen Kosten handelt es sich ausschließlich um Nahrungsmittel zur Einhaltung einer Krankendiät. Der auf deren Beschaffung entfallende Mehraufwand ist durch die Berücksichtigung in pauschaler Form durch den Diät-Pauschbetrag erfasst.
Die Geltendmachung dieses Mehraufwandes in tatsächlich angefallener und nachgewiesener Höhe steht der Bf. zwar frei, das und die Beanspruchung des Diät-Pauschbetrages schließen sich aber gegenseitig aus.
Eine Ermittlung der tatsächlichen Mehrkosten ist - wie von der Bf. selbst eingeräumt - nahezu unmöglich, weil sie nicht nur eine wissenschaftlich fundierte Abgrenzung zwischen "ordentlichen" Lebensmitteln und diese ersetzenden oder ergänzenden "außerordentlichen" beinhalten müsste, sondern auch einen detaillierten Vergleich der Preise für die "reguläre" und die durch die Diät "zwangsläufig notwendige" Verpflegung erfordern würde.
Es bleibt zwar jedem Steuerpflichtigen unbenommen, diesen Nachweis im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht zu führen, an ihn sind aber objektive Maßstäbe anzulegen. Als Maßstab der Außergewöhnlichkeit normiert das Gesetz dabei die Höhe der Belastung im Vergleich zur Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse. Müssten deshalb aus Krankheitsgründen teurere Lebensmittel konsumiert werden, um dem Körper den lebensnotwendigen Nährwert zuzuführen, so ist (nur) der dadurch entstehende Mehraufwand außergewöhnlich (vgl. ). Dies gilt etwa dann, wenn über die krankheitsbedingte (und somit aus "tatsächlichen" Gründen gegebene) Zwangsläufigkeit eines Mehraufwandes ein fachmedizinisches Gutachten vorliegt.
Grundsätzlich ist die Höhe dieses Mehraufwandes nachzuweisen, sie kann allerdings unter Umständen auch im Schätzungsweg ermittelt werden, wenn der Steuerpflichtige das Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach beweisen kann (vgl. unter Hinweis auf ).
Nicht jede auf ärztliches Anraten und aus medizinischen Gründen durchgeführte Gesundheitsmaßnahme führt jedoch dabei zu einer außergewöhnlichen Belastung. Die Aufwendungen müssen vielmehr zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die Maßnahmen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig ist (Hinweis auf ). Es reicht dazu nicht, dass sie bloß der Vorbeugung von Krankheiten dienen. Kosten von ohne eine konkrete ärztliche Verordnung eingenommenen Vitaminpräparaten und Nahrungsergänzungsmitteln etwa stellen keine außergewöhnliche Belastung dar ( und 0255).
Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit ist die Vorlage eines vor Durchführung der Behandlung ausgestellten ärztlichen Zeugnisses oder Gutachtens erforderlich, aus dem sich die Notwendigkeit und der Umfang der Heilbehandlung ergeben. Einem ärztlichen Gutachten kann es gleich gehalten werden, wenn von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung Zuschüsse geleistet werden, weil zur Erlangung dieser Zuschüsse ebenfalls in der Regel ein ärztliches Gutachten vorgelegt werden muss. Dies trifft hier jedenfalls auf die Heilbehandlungen zu, zu denen von der BVA etc. ein Beitrag geleistet wurde.
Selbst eine Schätzung des Mehraufwandes führt in freier Beweiswürdigung zu keinem Mehraufwand, der den erwähnten Pauschbetrag übersteigen würde. Die von der Bf. bekannt gegebenen Zahlungen wurden überwiegend für Lebensmittel geleistet, die auch von einem Großteil der Bevölkerung regelmäßig zu sich genommen werden. Dies gilt in besonderem Maße für die von ihr in die Gruppen B (Fleischaufstriche ohne Schwein und Konservierungsstoffe), C (Weinessig, Wein und Sonnenblumenöl kaltgepresst, Hirsch- und Rehragout, Wildgerichte, Fenchel bzw. Fenchelkörner und Honig), D (Bier) und E (Kichererbsen, Reis, Hafer, Maroni und Kartoffeln). Der Verzehr dieser Produkte ist weitverbreitet und keinesfalls außergewöhnlich.
Außergewöhnlich könnte allenfalls eine schwerpunktmäßige Ernährung mit den unter der Gruppe A subsumierten Lebensmitteln sein (weizen- und dinkelfreie Produkte), auch in diesem Fall würden allerdings nur die über die "Normalkosten" für weizen- und dinkelhaltige Produkte hinausgehenden Mehrkosten zu einer außergewöhnlichen und zwangsläufigen Belastung führen. Angesichts des Basis(gesamt)betrages für diese Gruppe von EUR 505,86 ist auszuschließen, dass diese den Pauschbetrag (EUR 504,00) übersteigen.
Damit ist hier die Berücksichtigung der Mehrkosten für die strittigen Nahrungsmittel auch bei voller Anerkennung des unbestrittenen Krankheitsbildes der Bf. mit dem Pauschbetrag von EUR 504,00 begrenzt. Daraus ergibt sich eine ohne Selbstbehalt in Abzug zu bringende außergewöhnliche Belastung von EUR 2.599,98.
Antrag auf Erörterungstermin
Gem. § 269 Abs. 3 BAO kann der Einzelrichter die Parteien zur Erörterung der Sach- und Rechtslage sowie zur Beilegung des Rechtsstreits laden. Auf eine solche Ladung besteht kein Rechtsanspruch.
Über die Beschwerde hat eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Beschwerde oder im Vorlageantrag beantragt wird (§ 274 Abs. 1 Z 1 BAO). Hier wurde kein Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt.
Der zuständige Einzelrichter nahm hier telefonisch Kontakt mit der Bf. auf, erläuterte die grundsätzliche Rechtslage und bot ihr Gelegenheit, Ihre Ausführungen zu ergänzen und die Außergewöhnlichkeit der Zahlungen zu untermauern. Das nahm sie wiederholt in Anspruch und reagierte mit entsprechenden Schriftsätzen.
Diese Äußerungen vervollständigten die Verfahrensakten, flossen in diese Entscheidung ein und ermöglichen dem Verwaltungsgericht ein ausreichend klares Bild von der Situation der Bf., um eine Entscheidung zu treffen. Eine weitere Erläuterung war deshalb entbehrlich.
Revision
Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG).
Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG).
Dies trifft nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu, wenn die in Betracht kommenden Normen klar und eindeutig sind (vgl. mit vielen weiteren Nachweisen).
Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung auf (vgl. mit weiteren Nachweisen).
Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig.
Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen.
Salzburg, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 34 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 35 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 35 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 35 Abs. 5 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 35 Abs. 7 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 34 Abs. 6 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 Außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2020:RV.6100072.2020 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at