Dreijahresverteilung einer teilweisen (50 %) Pensionsabfindung mit Anrechnung der ganzen Lohnsteuer im ersten Jahr

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Helmut Mittermayr in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 23. Juni 2017 und 19. April 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 23. Mai 2017 und 12. März 2018 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 und 2017 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG ) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Es wird auf den untenstehenden Sachverhalt verwiesen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Bisheriger Verfahrensgang und Sachverhalt

Die A-Bank hat ***Bf1*** (in der Folge: Bf. = Beschwerdeführerin) im Herbst 2015 das einmalige und nicht verhandelbare Angebot unterbreitet, ihren Anspruch auf eine Betriebspension in der Höhe von brutto € 435,96 monatlich (zahlbar 14 mal/Jahr) zu einem Anteil von 25, 50, 75 oder 100 % abzufinden. Dazu wurde der Bf. mitgeteilt, dass die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung einer 3%igen Abzinsung pro Jahr zu bildende Rückstellung für ihre Pension insgesamt € 98.499,00 betrage. Die Bf. hat dieses Angebot auf Teilabfindung ihrer Betriebspension im Ausmaß von 50% dieses versicherungsmathematischen Barwertes im Dezember 2015 angenommen. Der Abfindungsbetrag iHv € 49.250,00 gelangte im Jahr 2016 zur Auszahlung und die auszahlende A-Bank behielt die darauf nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 entfallende Lohnsteuer wie bei einem laufenden Bezug nach dem Lohnsteuertarif ein.

Im Zuge ihrer Einkommensteuererklärung für 2016 beantragte die Bf., die Teilabfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 auf drei Jahre zu verteilen.

Einkommensteuer 2016

Das Finanzamt verweigerte mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 23.05.2017 diese beantragte Verteilung ohne nähere Begründung.

Sonderausgaben wurden lediglich im Ausmaß von € 60,00 anerkannt, da der Gesamtbetrag der Einkünfte € 60.000 überschreite. Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen ist, wurden nicht berücksichtigt, da diese einen Selbstbehalt von € 10.265,11 nicht überschritten hätten.

Gegen diesen Bescheid brachte die Bf. mit Eingabe vom 23.06.2017 rechtzeitig eine Beschwerde wegen Nichtberücksichtigung der Dreijahresverteilung der Pensionsteilabfindung ein und legte ausführlich anhand der Gesetzesmaterialien und der bestehenden Judikatur dar, warum die Voraussetzungen für eine Aufteilung auch bei einer Teilabfindung gegeben seien. Die Bf. beantragte, die Entscheidung durch einen Senat zu treffen und den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der unrichtigen Berücksichtigung der Pensionsteilabfindung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.

Mit Auskunftsersuchen vom 24.08.2017 ersuchte die Abgabenbehörde um Zustimmung zur Aussetzung des Beschwerdeverfahrens zur Einkommensteuer 2016 gem. § 271 BAO, da beim Bundesfinanzgericht bzgl. der Rechtsfrage der Dreijahresverteilung bei Pensionsabfindungen bereits eine Beschwerde anhängig war (GZ RV/6100364/2017).

Mit Eingabe vom 18.09.2017 brachte die Bf. vor, dass das beim Bundesfinanzgericht anhängige Verfahren ein Angebot im Zusammenhang mit einer Abfindung der Betriebspension zu 25 % und nicht - wie im gegenständlichen Fall - zu 50 % betreffe und dessen Ausgang somit nicht von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung über die Beschwerde sei, weil die Rechtsfrage in beiden Fällen nicht die gleiche sei und weil aufgrund einer Beeinträchtigung in Rechtsschutzinteressen überwiegende Parteiinteressen der Aussetzung entgegenstehen würden. Die Bf. sprach sich gegen eine Aussetzung des Verfahrens aus. Das Finanzamt erließ darauf hin die Beschwerdevorentscheidung.

In der Beschwerdevorentscheidung vom 20.10.2017, zugestellt am 24.10.2017, begründete das Finanzamt die Abweisung der Beschwerde im Wesentlichen damit, dass eine Abfindung nur dann als eine begünstigte Entschädigung iSd § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 für den Verlust eines Pensionsanspruches angesehen werden könne, wenn das Pensionsanwartschaftsrecht zur Gänze abgefunden wurde und somit für den Pensionsbezieher zur Gänze verloren ist. Eine Abfindung in Teilbeträgen falle nach Ansicht des Finanzamtes nicht unter die Progressionsermäßigung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag vom 22.11.2017 brachte die Bf. unter Verweis auf die Beschwerde vor, dass die Voraussetzungen für eine Aufteilung auch bei einer Teilabfindung gegeben seien.

Mit Vorlagebericht vom 26.04.2018 beantragte die belangte Behörde die Abweisung der Beschwerde und verwies unter detaillierterer Ausführung ihrer bereits in der Beschwerdevorentscheidung geäußerte Rechtsansicht auf den Artikel Fragner/Seebacher, SWK 23-24/2016, 1048. Bei einer Teilabfindung würde die Möglichkeit geschaffen, die Progressionsermäßigung durch Dreijahresverteilung mehrmals in Anspruch zu nehmen, was dem Zweck dieser gesetzlichen Bestimmung zuwiderlaufen würde. Die Tatbestände der Entschädigungen des § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, die einer Progressionsermäßigung durch Dreijahresverteilung zugänglich sind, würden zeigen, dass nur jene außergewöhnlichen Fälle davon umfasst sein sollen, bei denen ein gänzlicher "Verlust" zu einem Schaden geführt hat. Insbesondere die Tatbestände der lit b bis d leg cit würden Entschädigungen anführen, die bei "Aufgabe" einer Tätigkeit oder eines Rechts gewährt werden würden. Systematisch müsse dies auch für den Tatbestand der lit a leg cit gelten, sodass nur eine gänzliche Pensionsabfindung und somit der Verlust des gesamten Pensionsanwartschaftsrechts unter den Entschädigungsbegriff des § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 falle. Im vorliegenden Fall sei das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 als Voraussetzung für die Dreijahresverteilung nach Auffassung des Finanzamtes nicht gegeben, da lediglich eine Abfertigung von 50 % der Pensionsansprüche und somit nicht in gänzlicher Höhe zu 100 % erfolgt sei.

Einkommensteuer 2017

Das Finanzamt verweigerte wiederum mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom 12.03.2018, zugestellt am 19.03.2018, diese beantragte Verteilung der Pensionsteilabfindung auf drei Jahre.

Gegen diesen Bescheid brachte die Bf. mit Schriftsatz vom 19.04.2018 rechtzeitig eine Beschwerde ein und legte ausführlich anhand der Gesetzesmaterialien und der bestehenden Judikatur dar, warum die Voraussetzungen für eine Aufteilung auch bei einer Teilabfindung gegeben seien. Die Bf. beantragte, die Entscheidung durch einen Senat zu treffen und den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der unrichtigen Berücksichtigung der Pensionsteilabfindung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes abzuändern, in eventu aufzuheben und zur neuerlichen Entscheidung an das Finanzamt zurückzuverweisen.

In der Beschwerdevorentscheidung vom 25.04.2018, zugestellt am 30.04.2018, begründete das Finanzamt die Abweisung der Beschwerde im Wesentlichen damit, dass eine Abfindung nur dann als eine begünstigte Entschädigung iSd § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 für den Verlust eines Pensionsanspruches angesehen werden könne, wenn das Pensionsanwartschaftsrecht zur Gänze abgefunden werde und somit für den Pensionsbezieher zur Gänze verloren sei. Eine Abfindung in Teilbeträgen falle nach Ansicht des Finanzamtes nicht unter die Progressionsermäßigung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag vom 22.05.2018 verwies die Bf. auf ihr umfangreiches Beschwerdevorbringen.

Mit Vorlagebericht vom 07.06.2018 beantragte die belangte Behörde bei im Wesentlichen inhaltsgleicher Argumentation wie bereits im Vorlagebericht zur Einkommensteuer 2016 vom 24.07.2018 die Abweisung der Beschwerde.

Mit Eingabe vom 07.11.2019 zog die Bf. bezüglich beider angefochtenen Bescheide den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurück.

Beweiswürdigung

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich widerspruchsfrei aus dem Akteninhalt und ist unstrittig.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)

Rechtliche Grundlagen

§ 37 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 105/2014 lautet:

"(2) Über Antrag sind nachstehende Einkünfte, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen:

1. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.

2. Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt.

3. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 112/2012)"

§ 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 lautet:

"(1) Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 gehören auch:

1. Entschädigungen, die gewährt werden

a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen oder

b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche oder

c) für die Aufgabe von Bestandrechten, sofern der Bestandgegenstand enteignet wird oder seine Enteignung nachweisbar unmittelbar droht, oder

d) für die Aufgabe von Bestandrechten, deren zwangsweise Auflösung im Hinblick auf die künftige Verwendung des Bestandgegenstandes für einen Zweck, für den Enteignungsrechte in Anspruch genommen werden könnten, nachweisbar unmittelbar droht."

In zwei nahezu gleich gelagerten Fällen (VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0008, zu einer 25% Abfindung und VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0009, zu einer 50% Abfindung) hat der VwGH entschieden:

VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0009

"17 Die Revision ist zulässig, weil der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, Ro 2018/15/0008, zwar bereits die Frage geklärt hat, unter welchen Voraussetzungen auch Teilabfindungen der Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zugänglich sind. Auf Grund der in jenem Fall vorzunehmenden Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichts konnte jedoch eine Auseinandersetzung mit der weiters strittigen Frage der Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuer unterbleiben.

18 Im Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, Ro 2018/15/0008, auf dessen Entscheidungsgründe gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen werden kann, sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, dass entgangene oder entgehende Einnahmen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 auch dann vorliegen, wenn nur ein Teil der ursprünglich zustehenden Einnahmen auf Grund einer Abfindungsvereinbarung entgehen. Begünstigt ist eine Abfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 aber nur dann, wenn die Entschädigung für einen Zeitraum von mindestens sieben Jahren gewährt wird, also eine Entschädigung in Bezug auf sieben volle Jahresbeträge vorliegt. Eine Abfindung nur eines Teils eines Anspruchs bewirkt, dass die Zusammenballung nur in einem geringeren Ausmaß eintritt. Eine Abfindung etwa von 10 % der Pensionsanwartschaften würde bewirken, dass bei einer Abfindung über einen Zeitraum von sieben Jahren lediglich 70 % eines Jahresbetrages zu besteuern wären. Eine "erhebliche Zusammenballung" läge in diesem Fall nicht vor. Eine erhebliche Zusammenballung von Einkünften kann damit nur dann angenommen werden, wenn die Entschädigung dem Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest sieben Jahre entspricht.

19 Im gegenständlich vorliegenden Fall einer Abfindung von 50 % der Pensionsanwartschaften ergibt bereits eine überschlägige Ermittlung des Barwerts (ausgehend von den vom Arbeitgeber zugrunde gelegten Prämissen, insbesondere einer Abzinsung von 3 %), dass die hier vereinbarte und ausbezahlte Abfindung in Höhe von 38.192 EUR diesen Betrag jedenfalls erreicht.

20 Damit setzte das Bundesfinanzgericht die teilweise Pensionsabfindung im Ergebnis zu Recht über Antrag der mitbeteiligten Partei auf drei Jahre verteilt, im Streitjahr 2016 somit zu lediglich einem Drittel an.

21 Für diesen Fall vertritt das revisionswerbende Finanzamt die Ansicht, dass nur ein Drittel der Lohnsteuer bei der Veranlagung angerechnet werden dürfe. Die verbleibenden zwei Drittel der Pensionsabfindung stellten im ersten Jahr keine "veranlagten Einkünfte" dieses Veranlagungsjahres dar.

22 Nach § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 werden die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf veranlagte Einkünfte entfallen, auf die Einkommensteuerschuld angerechnet.

23 Zweck der Begünstigung des § 37 Abs. 2 EStG 1988 ist neben der Ermäßigung der Progression auch eine Steuerstundung (vgl. Fraberger/Papst in Doralt et al, EStG18 § 37 Tz 3). Vor diesem Hintergrund ist § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dahingehend zu interpretieren, dass die zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung einbehaltene Lohnsteuer zur Gänze bei der Veranlagung für das erste Jahr zur Anrechnung gelangt.

24 Auch der Umstand, dass der Arbeitgeber im Kalendermonat der Zahlung zu Recht von der Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 iVm § 124b Z 53 erster Satz EStG 1988 Lohnsteuer einbehalten hat und somit keine zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer iSd § 240 BAO vorliegt, steht entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht einer Anrechnung der gesamten Lohnsteuer im Streitjahr nicht entgegen. § 67 EStG 1988 hat die lohnsteuerliche Behandlung sonstiger Bezüge zum Inhalt. Abschließend gibt er die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge aber nur insoweit vor, als diese nicht in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0158)."

Erwägungen des BFG zur gegenständlichen Beschwerde

Im gegenständlichen Streitfall ist der Abfindungsbetrag von € 49.250,00 höher als der absolute 7-Jahresbetrag der zugesagten Rente (€ 435,96 x 14 x 7 = € 42.724,08). Ein abgezinster 7-Jahresbetrag wäre jedenfalls - gleichgültig ob versicherungsmathematisch abgezinst oder nur mit 3%-Abzinsung - nochmals niedriger, sodass die vom VwGH für die Anwendbarkeit der Drittelung geforderte Zusammenballung von Einkünften jedenfalls gegeben ist.

Da die Verteilung der Pensionsabfindung auf drei Jahre aufgrund des dahin gerichteten Antrages der Bf. vom 16.03.2017 nunmehr vorzunehmen ist, war der darauf gerichteten Beschwerde stattzugeben und der angefochtene Bescheid abzuändern.

Es waren somit betreffend 2016 aus den steuerpflichtigen Einkünften laut dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 zwei Drittel des Abfindungsbetrages (€ 32.833,33) auszuscheiden und € 47.591,41 (statt bisher € 80.424,74) als steuerpflichtige Einkünfte anzusetzen.

Hinsichtlich des Jahres 2017 war zu den steuerpflichtigen Einkünften laut dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2017 ein Drittel des Abfindungsbetrages (€ 16.416,67) hinzuzuzählen und waren somit € 47.848,15 (statt bisher € 31.431,48) anzusetzen.

Hinsichtlich der anrechenbaren Lohnsteuer ergibt sich nach dem angeführten VwGH-Erkenntnis jeweils keine Änderung, da die gesamte für die Abfindung einbehaltene Lohnsteuer im Jahr der Auszahlung anzurechnen ist.

Die Anerkennung von Sonderausgaben hatte im Umfang der Einschleifregelung des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zu erfolgen, wonach sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von mehr als € 36.400,00 das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß vermindert, als dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von € 60.000,00 ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach § 18 Abs. 2 EStG 1988 (€ 60,00 jährlich) ergibt.

Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 abzuziehen ist, waren jeweils nicht zu berücksichtigen, da diese den Selbstbehalt von € 6.303,30 (Jahr 2016) bzw. von € 6.339,32 (Jahr 2017) nicht überschritten hatten.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da nach den jüngsten oben angeführten Erkenntnissen des VwGH die hier strittigen Fragen geklärt sind, war die Revision als unzulässig zu erklären.

Linz, am 1. Juli 2020

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