Drohverlustrückstellung im Zusammenhang mit einem Währungs- und einem Zinsswap

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Anna Mechtler-Höger in der Beschwerdesache NameBf, AdresseBf, vertreten durch NameVertreter, AdresseVertreter, über die Beschwerde vom 14.01.2016, gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2012 bis 2014 und Körperschaftsteuer 2012 bis 2014

1. zu Recht erkannt: 

Die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2012 bis 2014 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) hinsichtlich Körperschaftsteuer 2014 zulässig, betreffend Körperschaftsteuer 2012 und 2013 unzulässig.

2. beschlossen:

Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2012 bis 2014 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt.

Gegen diesen Beschluss ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. Art. 133 Abs. 9 iVm Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Die belangte Behörde hat die Bescheidbeschwerde der Beschwerdeführerin (Bf) dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Dem gleichzeitig elektronisch übermittelten Beschwerdeakt der belangten Behörde ist Folgendes zu entnehmen:

Die Bf ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

Im Zuge einer die Streitjahre umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest, dass die Bf in der Schlussbilanz des Jahres 2014 eine Rückstellung für Kursversluste in Höhe von 60.203,00 Euro gebildet habe. Basis für diese Rückstellung seien laut Auskunft der steuerlichen Vertretung Verluste aus Swap- bzw. Derivatgeschäften gewesen, die mit einer Aufstellung über die Marktwerte zum 30.09.2014 belegt worden seien.

Der Prüfer ging vom Vorliegen eines sogenannten "Amortizing cross currency Währungsswaps" und eines Zinsswaps zur Absicherung der Zinsen aus. Die Konsequenzen dieser Würdigung waren:

• Gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung für Kursverluste 2014 mit 60.203,00 Euro

• Gewinnerhöhende Auflösung der Zinsaufwendungen für Swap in Höhe von 1.970,55  Euro (2012), 1.507,10 Euro (2013) und von 1.192,25 Euro (2014).

• Gewinnmindernde Auflösung der Zinserträge aus Swap in Höhe von 13.566,00 Euro (2012), 3.325,25 Euro (2013) und 2.524,64 Euro (2014).

• Gewinnmindernde Auflösung der Optionsprämie für Swap im Jahr 2014 in Höhe von 52.000,00 Euro.

Das Finanzamt erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren der Feststellung des Prüfers Rechnung tragende Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014.

Die steuerliche Vertretung erhob gegen die die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2012 bis 2014 verfügenden Bescheide und gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2014 fristgerecht Beschwerde und brachte vor, die Bf habe auf Basis eines am 10.03.2010 abgeschlossenen Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte einen Währungsswap und einen Zinsswap abgeschlossen. Im Jahresabschluss 2014 sei basierend auf den Marktwerten der Finanztermingeschäfte eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 60.203,00 Euro gebildet worden.

Die Bescheidbegründung sei insoweit mangelhaft als nicht auf die Frage eingegangen werde, warum die Ergebnisse aus den Finanztermingeschäften in den außerbetrieblichen Bereich der Bf fallen. Diese hätten der Veranlagung der liquiden betrieblichen Mittel gedient, die aus den thesaurierten Gewinnen der letzten Jahre resultieren würden. Sie seien daher dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Die Bf habe die Finanztermingeschäfte nicht getätigt, um sie den Gesellschaftern zur Verfügung zu stellen, die Veranlagung sei durch den Betrieb der Bf und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Gesellschafter hätten aus diesen Geschäften keinen persönlichen Nutzen gezogen. Auch sei zur Finanzierung der Veranlagung kein Fremdkapital aufgenommen worden.

Auf die Finanzierungsfreiheit der Geschäftsführung sei nicht eingegangen worden. Es stehe jedem Geschäftsführer frei, sowohl in risikoaffine als auch risikoaverse Veranlagungen zu investieren. Finanztermingeschäfte aufgrund der negativen Entwicklung nach einigen Jahren als außerbetriebliche Geschäfte zu qualifizieren, sei unsachlich. Es bestehe nämlich keine sachliche Rechtfertigung, risikoaffine Geschäfte nur dann dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn diese erfolgreich seien. Unternehmerische Entscheidungen blieben, auch wenn sie sich als Fehlmaßnahme erweisen würden, betrieblich veranlasst.

Sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur sei strittig, ob eine Kapitalgesellschaft überhaupt über außerbetriebliches Vermögen verfügen könne. Dies liege jedoch in Ausnahmefällen vor, wenn die Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern gesellschaftsrechtlich veranlasst sei und nicht der Einkommenserzielung der Gesellschaft diene. Diese Voraussetzungen lägen im gegenständlichen Sachverhalt nicht vor. Die Ergebnisse der Finanztermingeschäfte seien daher dem Betriebsvermögen der Bf zuzuordnen. Es werde diesbezüglich auch auf die Entscheidungen RV/7100783/2012 und RV/1126-L/07 verwiesen, die sich mit der Zuordnung von risikobehafteten Veranlagungen zum Betriebsvermögen befassten.

Mangels zwingender steuerlicher Vorschriften für die Bewertung von Rückstellung für schwebende Geschäfte betreffend Finanztermingeschäfte seien die unternehmensrechtlichen Vorschriften maßgebend. Entgegen der Ansicht von Zorn sei der Währungsswap nicht in Form von zwei Darlehensgewährungen bilanziert worden. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei eine Bewertungseinheit unterstellt worden sei, da die beiden Darlehen am gleichen Tag in Form eines Vertrages abgeschlossen worden seien, die gleiche Laufzeit aufweisen würden und die Fälligkeit der Zinszahlungen im vorhinein definiert worden sei. Es sei somit ein unmittelbarer und kausaler Zusammenhang ersichtlich. Deshalb sei der Währungssswap bei Abschluss nicht in der Bilanz berücksichtigt und auch nicht im Anhang aufgenommen worden, da für kleine Kapitalgesellschaftern reduzierte Anhangverpflichtungen bestünden, die keine verpflichtende Erläuterung von Finanztermingeschäften im Anhang vorsehen würden.

Da der Währungsswap entsprechend einer saldierten Betrachtung bilanziert worden sei und das Finanztermingeschäft im Geschäftsjahr 2013/2014 einen negativen Marktwert gehabt habe, sei die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften obligatorisch gewesen. Der Marktwert des Währungsswaps habe zum 30.9.2014 -217.339,63 Euro betragen. Auf Basis dieser Bewertung sei im Geschäftsjahr 2013/2014 eine Rückstellung in Höhe von 36.223,00 Euro gebildet worden.

Außerdem sei für den Zinsswap, der für den noch nicht abgewickelten Teil als schwebendes Dauerrechtsverhältnis gelte und bilanziell nicht zu erfassen sei, basierend auf einem negativen Marktwert von -239.808,91 Euro eine Rückstellung im Ausmaß von 23.980,00 Euro gebildet worden.

Mit Beschwerdevorentscheidung wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und ausgeführt:

In den Wiederaufnahmebescheiden betreffend die Jahre 2012 bis 2014 sei auf eine zusätzliche Begründung im Prüfungsbericht und der dazugehörigen Niederschrift verwiesen worden. Diesem Bericht seien jene Änderungen zu entnehmen, die zur Wiederaufnahme des Verfahrens geführt hätten. Die aus den festgestellten Sachverhalten entspringenden körperschaftsteuerpflichtigen Beträge seien in den Tz 1 bis Tz 3 des Betriebsprüfungsberichtes aufgelistet worden. Es könne kein Zweifel darüber bestehen, auf welche neuen Tatsachen die Wiederaufnahme gestützt worden sei. Die Beschwerde enthalte dazu keine weiteren Ausführungen.

Die Rechtsfrage, ob die Geschäfte der betrieblichen oder außerbetrieblichen Sphäre der Bf zuzurechnen seien, sei nicht im Vordergrund gestanden. Strittig sei gewesen, ob die gebildete Rückstellung von drohenden Verlusten aus Einzelabschlüssen von Finanztermingeschäften zwischen der Bank und der Bf anzuerkennen gewesen seien.

Wenn branchenuntypische Termingeschäfte getätigt würden, sei der betriebliche Zusammenhang besonders sorgfältig zu prüfen, weil das Risiko, einen Verlust zu erleiden, besonders groß sei. Eine betriebliche Veranlassung werde in einem solchen Fall nur dann angenommen werden können, wenn das Termingeschäft im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sei, das Betriebskapital zu verstärken. Mit diesem Waren- und Devisentermingeschäft Gewinne zu erzielen, reiche dafür nicht. Die Behörde habe im Zuge der Prüfung versucht, den Inhalt der Vereinbarungen zu konkretisieren, um zu einer eindeutigen Identifizierung der Finanztermingeschäfte zu gelangen. Die behördliche Feststellung des Vorliegens eines amortizing cross currency Währungsswaps und eines Zinsswaps zur Absicherung der Zinsen sei von der Bf nicht entkräftet worden.

Der Einwand, die Erörterung zum Zinsswap könne nicht als Begründung herangezogen werden, da dieser mit dem Währungsswap eine geschlossene Position bilde, sei nicht nachvollziehbar. Gerade wenn Zinsswap und Währungsswap eine geschlossene Position bilden würden, müssten die Ausführungen zum Zinsswap auf Grund dieses geschlossenen Systems auch für den Währungsswap gelten.

Wenn die Bf argumentiere, dass die Ergebnisse der Finanztermingeschäfte der Veranlagung der liquiden betrieblichen Mittel gedient hätten und diese Geschäfte nicht getätigt worden seien, um sie den Gesellschaftern zur Verfügung zu stellen, und unternehmerische Entscheidungen in Anbetracht der Finanzierungsfreiheit der Geschäftsführung betrieblich veranlasst seien, sei zu entgegnen, dass diese Einwände der Würdigung hinsichtlich der Rückstellung für drohende Verluste nicht entgegenstehen würden. Die Motive zur Durchführung der gegenständlichen Finanztermingeschäfte hätten keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung im Sinne des § 9 Abs. 3 EStG.

Drohe aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust, sei dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung eingestellt habe. Rückstellungen könnten nur gebildet werden, wenn mit dem Vorliegen oder der Entstehung einer Verbindlichkeit oder eines Verlustes ernsthaft gerechnet werden müsse. Es bedürfe also ganz konkreter Anzeichen, die von der Partei nachzuweisen seien. Die dem Geldmarkt immanenten Schwankungen der Wechselkurse würden nicht von vorneherein eine Rückstellung rechtfertigen. Maßgebend seien die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Auf die Marktanalyse 2013/2014 allein könne die Bildung einer Rückstellung nicht gestützt werden. Zudem könne nicht vor Vertragsende von einem Verlust auf Basis der zu diesen Zeitpunkten bestehenden Zins- und Kurswerte ausgegangen werden. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung sei daher nicht zulässig.

Im Vorlageantrag führte die steuerliche Vertretung ergänzend aus, im vorliegenden Fall handle es sich beim Währungsswap und beim Zinsswap um keine geschlossene Position, sondern um zwei isolierte Finanztermingeschäfte. Die beiden Finanztermingeschäfte seien nicht geeignet, ein allfälliges Zinsrisiko abzusichern, da die Bf keine wechselseitige Position eingenommen habe. Die Argumentationslinie der Beschwerdevorentscheidung könne nicht nachvollzogen werden, da weder dem Betriebsprüfungsbericht noch der Niederschrift entnommen werden könne, warum die Bildung einer Drohverlustrückstellung per se nicht zulässig sei, unabhängig davon, ob im betrieblichen oder im außerbetrieblichen Bereich. Für die Bildung einer Drohverlustrückstellung müsse ein gewisses Droh- bzw. Verlustpotential vorhanden sein. Dieses sei anhand einer objektiven Marktanalyse dargelegt worden und es sei nicht ersichtlich, warum sich die Bf darauf nicht stützen könne, wenn diese von einem österreichischen Kreditinstitut erstellt worden sei. Unstrittig sei, dass zum Zeitpunkt der Erstellung der Marktanalyse die endgültige Höhe des Verlustes unklar sei. Diese Ungewissheit stelle jedoch eindeutig das Wesensmerkmal einer Drohverlustrückstellung dar.

Unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29.03.2017, Ra 2016/15/0005, wurde die belangte Behörde um eine Stellungnahme ersucht, ob die in der Beschwerdevorentscheidung vom 24.03.2016 vertretene Rechtsansicht weiter aufrechterhalten werde.

In der Stellungnahme wurde ausgeführt, dem Prüfungsorgan seien im Zuge der Außenprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 Aufstellungen über die Marktwerte zum 30.09.2014 und damit einhergehenden Verlusten aus Swap- bzw. Derivatgeschäften vorgelegt worden. Es sei dann geprüft worden, ob die hiezu gebildete Rückstellung für drohende Verluste aus Einzelabschlüssen von Finanztermingeschäften zwischen der Bank und der Bf rechtlich anzuerkennen sei.

Die behördliche Feststellung des Vorliegens eines amortizing cross currrency Währungsswaps einerseits und eines Zinsswaps andererseits sei von Seiten der Bf nicht entkräftet worden.

Eine klassische Anwendung eines Währungsswaps sei, dass zwei Parteien die aus Kreditaufnahmen stammenden Beträge in zwei verschiedenen Währungen sowie die während der Kreditlaufzeit zu leistenden Zinsen untereinander austauschen würden. Die dabei einander gegenüberstehenden Posten gleicher Währung, gleicher Fälligkeit und gleichen Betrages würden dazu führen, dass der unrealisierte Verlust auf der einen Seite immer durch einen gleichermaßen unrealisierten Gewinn auf der anderen Seite ausgeglichen werde. Beide hätten diesselbe Ursache. In diesem Fall sei vom Einzelbewertungsgrundsatz abzuweichen. Wenn demnach einem Kapitalbetrag aus einem Swap ein entsprechender Posten gegenüberstehe, sei eine kompensierende Betrachtung notwendig. Verbindlichkeit und Forderung in einer geschlossenen Position blieben mit den Anschaffungskosten bewertet. Soweit eine geschlossene Position vorliege, komme es weder zu einer Drohverlustrückstellung noch zu einer Teilwertabschreibung. Schon deshalb sei die geltend gemachte Drohverlustrückstellung nicht anzuerkennen.

Im VwGH-Erkenntnis vom 29.03.2017, Ra 2016/15/0005, werde auch ausgesprochen, dass jene Geschäfte, die unmittelbar aufeinander bezogen abgeschlossen würden, was im vorliegenden Fall seitens der Bf nie bestritten worden sei, einheitlich zu beurteilen seien.

Ginge man aber von einer Anerkennung des Einzelbewertungsgrundsatzes aus, werde folgende Rechtsmeinung vertreten:

Rückstellungen im Ertragsteuerrecht könnten nur gebildet werden, wenn mit dem Vorliegen oder der Entstehung einer Verbindlichkeit ernsthaft gerechnet werden könne. Die Bf müsse anhand konkreter Umstände nachweisen, dass mit einem Verlust ernsthaft zu rechnen sei. Die dem Geldmarkt immanenten Schwankungen der Wechselkurse würden nicht von vorneherein eine Rückstellung rechtfertigen.

Im Erkenntnis vom 29.03.2017 werde ausgeführt, dass erst, wenn am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung übersteige, also ein Verlust drohe, dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen sei, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstelle.

Im vorliegenden Fall sei zu berücksichtigen, dass zwar die mit einer Drohverlustrückstellung verbundenen Swapgeschäfte nicht bilanziert werden müssten, dass aber für den Einzelfall der Nachweis des Bestehens eines Verpflichtungsüberhanges zu erbringen sei. Der Behörde sei hiezu lediglich eine Marktanalyse vorgelegen. Daraus habe der Verpflichtungsüberhang nicht nachvollzogen werden können, und zwar unabhängig davon, ob sich das zugrundeliegende schwebende Dauerrechtsverhältnis in der Bilanz als Einzelgeschäft selbständig oder kumuliert/saldiert darstelle. Im Blickpunkt der Würdigung sei nicht gestanden, ob sich in den folgenden Jahren eine nachteilige Veränderung der Kursgeschäfte entwickelt habe, sondern ob dem Grund nach eine Drohverlustrückstellung aufgrund der Aufzeichnungen und Belege zulässig gewesen sei. Die vorgelegte Marktanalyse sei zu unkonkret gewesen, um diese Voraussetzung zu erfüllen.

In Wahrung des Parteiengehörs wurde der Bf die Stellungnahme der belangten Behörde übermittelt. Mit Schreiben vom 24.10.2019 führte die steuerliche Vertretung aus, die Bf habe mit der Bank zwei voneinander unabhängige Derivate, einen Währungsswap und einen Zinsswap abgeschlossen.

Beim Währungsswap, der am 10.03.2010 beginnend mit 12.03.2010 und endend mit 12.03.2020 abgeschlossen worden sei, sei vereinbart worden, dass die Bank quartalsmäßig variable Zinsen auf Basis des 3-Monats EURIBOR in Euro und die Bf quartalsmäßig variable Zinsen auf Basis des 3-Monats CHF-Libor in CHF zu bezahlen habe, wobei am Ende der Laufzeit die Bank an die Bf 1,000.000,00 Euro und die Bf an die Bank 1,462.100,00 CHF zu bezahlen habe.

Dieser Währungsswap sei losgelöst von einem Grundlagengeschäft und somit isoliert zu betrachten.

Beim zweiten Derivat handle es sich um einen Zinsswap, der am 12.09.2013 beginnend mit 01.01.2015 und endend mit 01.01.2025 abgeschlossen worden sei. Dabei sei vereinbart worden, dass die Bank quartalsmäßig variable Zinsen auf Basis des 3-Monats EURIBOR in Euro und die Bf quartalsmäßig fixe Zinsen (2,68%) in Euro zu  bezahlen hätten.

Sowohl der Währungsswap als auch der Zinsswap seien nicht bilanziert worden, da es sich zum einen beim Währungsswap um eine Bewertungseinheit der beiden Darlehensgewährungen handle und zum anderen beim Zinsswap um ein schwebendes Rechtsgeschäft.

Auch der Zinsswap sei losgelöst von einem Grundlagengeschäft und somit isoliert zu betrachten.

Die beiden Derivate würden auf keinem öffentlichen Markt notieren, sodass seitens der Bank auf monatlicher Basis der Marktwert der beiden Derivate ermittelt werde. Dieser Marktwert habe zum abweichenden Bilanzstichtag der Bf per 31.08.2014 -463.000,00 Euro betragen, weshalb im Jahresabschluss der Bf eine Drohverlustrückstellung iHv 60.203,00 Euro gebildet worden sei. Im Hinblick auf die Laufzeit der Derivate sei jedoch die Drohverlustrückstellung nicht in voller Höhe mit dem Erfüllungsbetrag, sondern in Anlehnung an eine Ansammlungsrückstellung aliquot zur Vertragslaufzeit gebildet worden, wobei diese Rückstellung in den folgenden Jahresabschlüssen aliquot weiterentwickelt bzw dotiert worden sei.

Dem aus der Sicht der belangten Behörde mangelnden Nachweis einer ernstzunehmenden Rückstellung könne entgegnet werden, dass die übermittelte "Marktanalyse" zumindest seit dem 30.06.2014 einen negativen Wert aufzeige. Aus den beigelegten Marktbewertungen zu durchgehend bis zum 31.12.2015 und anschließend zu den Bilanzstichtagen der Folgejahre sei ersichtlich, dass es sich durchgehend um negative Marktwerte handle, sodass zweifelsfrei von einem zukünftigen drohenden Verlust auszugehen sei und die Voraussetzungen für eine Rückstellung aus schwebenden Geschäften eindeutig vorliegen würden.

Aus steuerlicher Sicht sei die unternehmensrechtliche Rückstellung nicht mit einem Zinssatz iHv 3,5% gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 abgezinst worden, da zum einen die Rückstellung in Anlehnung an eine Ansammlungsrückstellung jährlich dotiert werde und zum anderen der Marktwert gewissen Volatilitäten unterliege, sodass der konkrete Verpflichtungsüberhang erst am Ende der Laufzeit gewiss sei.

Mit Mail vom 26.11.2019 gab die steuerliche Vertretung ergänzend bekannt:

Der Marktwert des Zinsswaps ergebe sich aus der Bewertung der zukünftigen Zinszahlungen unter Berücksichtigung des Zinsniveaus zum Bewertungsstichtag und der Abzinsung der zukünftigen Zinszahlungen auf den Bewertungsstichtag. Die Bewertung des Zinsswaps sei stichtagsbezogen und der Marktwert könne bei wesentlicher Änderung des Zinsniveaus starken Veränderungen unterliegen.

Bei der Bewertung des Zinsswaps werde dieser in zwei Teile geteilt: einerseits in einen left leg (Bewertung der variablen Zinszahlungen) und andererseits in einen right leg (Bewertung der fixen Zinszahlungen). Die Bewertung des left legs zeige ab Spalte P 36 bis P 56 die zukünftigen Zahlungen zu den einzelnen Stichtagen unter Berücksichtigung der Zinsentwicklung und einer Abzinsung. Diese würden zum Bewertungsstichtag 05.11.2019 in Summe 23.797,85 Euro betragen. Da derzeit der variable Zinssatz negativ sei, müsse dieser Betrag nicht von der Bank bezahlt werden, sondern stelle eine Einnahme der Bank dar. Das bedeute, dass die Bf nicht nur die fixen Zinsen zu bezahlen habe, sondern auch die variablen Zinsen aufgrund des negativen Zinssatzes.

Nach der gleichen Logik seien ab der Spalte AE 36 bis AE 56 die zukünftigen Zinszahlungen des right legs ersichtlich. Diese würden in Summe 216.077,39 Euro betragen.

Die Bewertung des Zinsswaps ergebe sich durch Aufsummieren des left und des right legs, also in Summe 239.875,23 Euro per 05.11.2019.

Der Zinsswap sei hier positiv, da dieser aus Sicht der Bank einen positiven Vermögenswert, jedoch aus Sicht der Bf einen negativen Marktwert darstelle.

Der zu Grunde liegende Bewertungsstichtag sei der 05.11.2019, weil es nach Auskunft der Bank nicht möglich sei, nachträglich eine Bewertung zu einem historischen Stichtag zu erstellen. Es seien im Hintergrund des Systems die zukünftigen Zinsniveaus hinterlegt und diese könnten nicht manuell erfasst werden.

Über Ersuchen des Bundesfinanzgerichts brachte der steuerliche Vertreter die Marktwerte des Währungsswaps zu den Stichtagen 31.08.2012 und 31.08.2013 bei und führte aus, es sei bereits zu diesen Stichtagen ein negativer Marktwert ermittelt, aber keine Rückstellung gebildet worden, weil zu diesem Zeitpunkt davon ausgegangen und dies auch von Seiten der Bank bestätigt worden sei, dass sich dieser Marktwert innerhalb der Laufzeit wieder erholen würde. 

Mit dem Beginn der politischen Diskussion Ende 2014 betreffend die Aufhebung des Mindestkurses von 1,20 Euro habe sich per 1/2015 der Marktwert des Währungsswaps drastisch zum Nachteil der Bf um rund 85% auf 404.000,00 Euro verschlechtert. Aufgrund dieser Entwicklung habe nicht mehr von einer Erholung der Marktwerte ausgegangen werden können, sodass unter Berücksichtigung der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers die Dotation einer Drohverlustrückstellung als unerlässliche Notwendigkeit gesehen worden sei. Es sei daher zum Bilanzstichtag 31.08.2014 eine Drohverlustrückstellung in Höhe von 60.203,00 Euro gebildet worden.

Die Bildung der Rückstellung sei in Form einer Ansammlungsrückstellung erfolgt, da aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten diese Form der Rückstellung am geeignetsten für die Abbildung eines verlustträchtigen, aber schwankenden Termingeschäftes schien und das wirtschaftliche Marktumfeld am besten widerspiegle.

Mit Telefax vom 05.03.2020 wurde die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2014 und der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgenommen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:

Die Bf ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag: 30.08.) ermittelt. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden die Verfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer der Jahre 2012 bis 2014 gemäß § 303 BAO wiederaufgenommen. Die gegen die Bescheide, mit denen die Wiederaufnahme dieser Verfahren verfügt worden ist, erhobene Beschwerde wurde mit Telefax vom 05.03.2020 zurückgenommen,

Datiert mit 09.03.2010 schloss die Bf mit der Bank (im Folgenden "Bank") folgenden Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte:

"1. Zweck und Gegenstand des Vertrages

(1) Die Parteien beabsichtigen zur Gestaltung von Zinsänderungs-, Währungskurs- und sonstigen Kursrisiken im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeiten Finanztermingeschäfte abzuschließen, die

a) den Austausch von Geldbeträgen in verschiedenen Währungen oder von Geldbeträgen, die auf der Grundlage von variablen oder festen Zinssätzen, Kursen, Preisen oder sonstigen Wertmessern, einschließlich diesbezüglicher Durchschnittswerte (Indizes) ermittelt werden, oder

b) die Lieferung oder Übertragung von Wertpapieren, anderen Finanzinstrumenten oder Edelmetallen oder ähnlichen Leistungen

zum Gegenstand haben. Zu den Finanztermingeschäften gehören auch Options-, Zinsbegrenzungs- und ähnliche Geschäfte, die vorsehen, dass eine Partei ihre Leistung im Voraus erbringt oder dass Leistungen von einer Bedingung abhängig sind.

(2) Für jedes Geschäft, das unter Zugrundelegung dieses Rahmenvertrages abgeschlossen wird (nachstehend "Einzelabschluss" genannt), gelten die nachfolgenden Bestimmungen. Alle Einzelabschlüsse bilden untereinander und zusammen mit diesem Rahmenvertrag einen einheitlichen Vertrag (nachstehend der "Vertrag" genannt; sie werden im Sinne einer einheitlichen Risikobewertung auf dieser Grundlage und im Vertrauen darauf getätigt.

2. Einzelabschlüsse

(1) Haben sich die Parteien über einen Einzelabschluss geeinigt, so wird die Bank dem Vertragspartner schriftlich, fernschriftlich, durch Telefax, mittels S.W.I.F.T. oder vergleichbarer elektronischer Übermittlungsmöglichkeiten dessen Inhalt bestätigen.

(2) Jede Partei ist berechtigt, eine unterzeichnete Ausfertigung des Einzelabschlusses - eine Einzelabschlussbestätigung - zu verlangen, die jedoch keine Voraussetzung für dessen Rechtswirksamkeit ist.

(3) Die Bestimmungen des Einzelabschlusses gehen den Bestimmungen dieses Rahmenvertrages vor.

3. Zahlungen und sonstige Leistungen

(1) Jede Partei wird die von ihr geschuldeten Zahlungen und sonstigen Leistungen spätestens an den im Einzelabschluss genannten Fälligkeitstagen an die andere Partei erbringen.

(2) Sämtliche Zahlungen sind in der aufgrund des Einzelabschlusses geschuldeten Vertragswährung kostenfrei und in der für Zahlungen in dieser Währung handelsüblichen Weise auf das im Einzelabschluss genannte Konto des Zahlungsempfängers in am Fälligkeitstag frei verfügbaren Mitteln zu leisten.

....."

Am 10.03.2010 schloss die Bf mit der Bank einen Währungsswap mit folgenden Inhalt ab:

Dieser Währungsswap ist losgelöst von einem Grundgeschäft.

Mit Schreiben vom 11.09.2013 bestätigte die Bank den Einzelabschluss einer Option auf einen Zinsswap mit folgendem Inhalt:

Die Bestimmungen des Einzelabschlusses, der den Gegenstand der obigen Option bildete, sind wie folgt:

Dieser Zinsswap ist unabhängig von einem Grundgeschäft. Sein Marktwert resultiert aus der Bewertung der zukünftigen Zinszahlung unter Berücksichtigung der Entwicklung des Zinsniveaus zum Bewertungsstichtag und der Abzinsung der zukünftigen Zinszahlungen auf den Bewertungsstichtag.

Die Marktwerte der von der Bf abgeschlossenen Finanztermingeschäfte zum 29.08.2014 waren:

Dieser Sachverhalt gründet sich auf die im Akt befindlichen Unterlagen und ist insoweit unstrittig.

Strittig ist, ob

• die von der Bf abgeschlossenen Finanztermingeschäfte eine Einheit darstellen oder nicht,

• die von der Bf im Jahr 2014 in Form einer Ansammlungsrückstellung gebildete Rückstellung für drohende Verluste in Höhe von 60.203,00 Euro anzuerkennen ist,

• die in den Jahren 2012 bis 2014 auf Grund der oben dargestellten Finanztermingeschäfte bezahlten Zinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig und

• die von der Bf im Jahr 2014 vereinnahmte Optionszahlung in Höhe von 52.000,00 Euro sowie die in den Jahren 2012 bis 2014 vereinnahmten Zinsen als Betriebseinnahmen anzusetzen sind.

Rechtliche Würdigung:

ad I) Zurücknahme der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2014

Gemäß § 256 Abs. 3 BAO ist eine Beschwerde, die zurückgenommen wurde, mit Beschwerdevorentscheidung oder mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären.

In Anwendung dieser gesetzlichen Bestimmung war daher die Beschwerde gegen die die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2012 bis 2014 verfügenden Bescheide, die mit Telefax vom 05.03.2020 zurückgenommen worden ist, als gegenstandlos zu erklären.

ad II) Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2014

Bei der Beurteilung, ob die von der Bf abgeschlossenen Finanztermingeschäfte als einheitliches Rechtsgeschäft oder als mehrere Rechtsgeschäfte zu qualifizieren sind, ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshof darauf abzustellen, ob ein unmittelbarer zeitlicher (und betraglicher) Zusammenhang zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften besteht, sie in unmittelbarem Zusammenhang zueinander bereits im Vorhinein vereinbart wurden und somit hinsichtlich ihrer späteren Abwicklung keine weiteren Dispositionen möglich waren (VwGH 19.10.2016, Ro 2014/15/0014). Ein derartiger Zusammenhang kann auch aus einem abgeschlossenen Rahmenvertrag abgeleitet werden (VwGH 29.03.2017, 2016/15/0005).

Im vorliegenden Fall wurde der Währungsswap am 10.03.2010 und der Zinsswap am 11.09.2013 abgeschlossen. Beide Rechtsgeschäfte beruhen auf dem Rahmenvertrag vom 09.03.2010, in welchen unter Pkt. 1 im zweiten Absatz wie folgt ausgeführt wird:

" Für jedes Geschäft, das unter Zugrundelegung dieses Rahmenvertrages abgeschlossen wird (nachstehend "Einzelabschluss" genannt), gelten die nachfolgenden Bestimmungen. Alle Einzelabschlüsse bilden untereinander und zusammen mit diesem Rahmenvertrag einen einheitlichen Vertrag (nachstehend der "Vertrag" genannt); sie werden im Sinne einer einheitlichen Risikobewertung auf dieser Grundlage und im Vertrauen darauf getätigt."

Dieser Bestimmung ist zwar zu entnehmen, dass die Einzelabschlüsse untereinander einen einheitlichen Vertrag bilden, ein unmittelbarer zeitlicher und betraglicher Zusammenhang ist jedoch nicht ersichtlich. Die beiden streitgegenständlichen Einzelabschlüsse wurden weder in zeitlichem noch im betraglichen Zusammenhang unmittelbar aufeinander bezogen abgeschlossen. Auch ist nicht zu erkennen, dass die beiden Swapgeschäfte in unmittelbarem Zusammenhang zueinander im Vorhinein vereinbart wurden. Das Bundesfinanzgericht gelangt daher zur Überzeugung, dass es sich bei den von der Bf abgeschlossenen Finanztermingeschäften um keine Bewertungseinheit, sondern um mehrere schwebende Rechtsgeschäfte handelt, welches jedes für sich darauf zu prüfen ist, ob daraus ein Verlust droht.

§ 9 EStG 1988 lautet:

"§ 9. (1) Rückstellungen können nur gebildet werden für

1. Anwartschaften auf Abfertigungen,

2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,

3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen.

4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

(2) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind nach § 14 zu bilden.

(3) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 dürfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Firmenjubiläums dürfen nicht gebildet werden.

(5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt."

Die bei der hier vorliegenden Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu beachtende Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bewirkt, dass innerhalb des von den steuerlichen Vorschriften vorgegebenen Rahmens eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung für die steuerliche Gewinnermittlung besteht, wenn eine solche Verpflichtung für die Unternehmensbilanz gegeben ist (VwGH 20.12.2016, Ro 2014/15/0012, mwN).

Gemäß § 198 Abs. 8 Z 1 UGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Nach § 211 Abs. 1 zweiter Satz UGB sind Rückstellungen in der Höhe anzusetzen, die nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig ist.

Bei einem schwebenden Geschäft besteht die Gleichwertigkeitsvermutung. Aus der Sinnhaftigkeit ökonomischen Handelns ist die Vermutung abzuleiten, dass Leistung und Gegenleistung ausgeglichen sind. Daher ist im Einzelfall der Nachweis zu erbringen, dass ein Verpflichtungsüberhang besteht (Mühlehner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (EStG 1988) - Kommentar (58. Lfg 2015) zu § 9 EStG Rz 116, mwN).

Es entspricht den GoB, Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft nicht zu bilanzieren (Mühlehner aaO § 9 Rz 117). Wird aber im Einzelfall der Nachweis erbracht, dass ein Verpflichtungsüberhang besteht, kommt eine Verlustrückstellung in Betracht (VwGH 29.03.2017, Ra 2016/15/0005, mwN).

Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so kann dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zugewiesen werden, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt. Für die Beurteilung, ob eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Bilanz anzusetzen ist, sind jene Verhältnisse maßgeblich, die am Bilanzstichtag bestanden haben (VwGH 16.05.2007, 2006/14/0019).

Die mit einer Rückstellung zu berücksichtigenden Umstände müssen am Bilanzstichtag bereits vorliegen, es ist dabei auf den Kenntnisstand abzustellen, den der Unternehmer bei Bilanzerstellung hatte oder hätte haben müssen. Der nachträgliche Eintritt von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt hingegen bei der Bewertung am Bilanzstichtag außer Ansatz.

Im vorliegenden Fall schloss die Bf am 10.03.2010 einen Währungsswap ab, mit welchem sie sich verpflichtete, zum Fälligkeitstag am 12.03.2020 1.462.100,00 CHF gegen die Lieferung von 1.000.000,00 Euro zu bezahlen. Um diesen CHF-Betrag zu erhalten, hätte die Bf auf Grund des am 30.09.2014 gegebenen Wechselkurses von 1,2063 einen Betrag in Höhe von 1.212.053,39 Euro entrichten müssen. Da sich der Wechselkurs von 1,4621 (zum 10.03.2010)  auf 1,2063 (Bilanzstichtag 30.08.2014) verändert hat, liegt zum Bilanzstichtag 30.08.2014 ein Verpflichtungsüberhang für die Bf aus dem Währungsswap vor. In Anbetracht der Tatsache, dass Ende 2014 die Aufhebung des Mindestkurses diskutiert wurde, war eine konkrete Wahrscheinlichkeit gegeben, dass der Risikofall eintritt und aus dem Währungsswap ernsthaft ein Verlust droht. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung ist daher nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts gerechtfertigt.

Dass die Bf erst zum Bilanzstichtag 2014 und nicht schon zu den Bilanzstichtagen 2012 und 2013 eine Drohverlustrückstellung gebildet worden ist, ist angesichts des Hinweises, dass sich durch die Ende 2014 diskutierte Aufhebung des Mindestkurses der Marktwert drastisch zum Nachteil für die Bf verändert habe, für das Bundesfinanzgericht plausibel und nachvollziehbar, während 2012 und 2013 noch von einer Erholung der Marktwerte ausgegangen worden ist.

Am 11.09.2013 schloss die Bf eine Option auf einen Zinsswap ab. Die Bank als Käuferin der Option zahlte an die Bf einen Betrag von 52.000,00 Euro, womit der zugrundeliegende Einzelabschluss folgenden Inhalts zustande kam: Bezogen auf den Betrag von 1.500.000,00 Euro verpflichtete sich die Bank zur quartalsmäßigen Zahlung variabler Beträge in Höhe des 3-Monats EURIBOR, die Bf verpflichtete sich im Gegenzug zur quartalsmäßigen Zahlung von Festbeträgen in Höhe von 2,68% p.a.

Welche Nachweise die belangte Behörde über die Marktanayse der Bank hinaus für erforderlich gehalten hätte, führt sie weder in der Beschwerdevorentscheidung noch in ihrer Stellungnahme aus. Weshalb mit dem der vorgelegten Marktanalyse zu entnehmenden Verlust auf Grund einer für die Bf negativen Kursentwicklung von ihr der Nachweis  des ernsthaften Drohens eines Verlustes als nicht ausreichend beurteilt wird, erschließt sich dem Bundesfinanzgericht nicht. Mit dem Nachweis der Wechselkurse, die darüber hinaus auch einer Überprüfung durch die Behörde zugänglich sind, hat die Bf jene Umstände nachgewiesen, auf Grund welcher sie ernsthaft mit einem Verpflichtungsüberhang aus dem schwebenden Geschäft zu rechnen hatte.

Im zweiten Fall liegt eine Swaption vor. Dabei werden die Konditionen einer künftigen Swapvereinbarung ex ante fixiert. Gegen Zahlung einer Optionsprämie erwirbt der Käufer der Swaption das Recht, innerhalb einer definierten zukünftigen Zeitperiode oder zu einem bestimmten künftigen Zeitpunkt den Abschluss einer zum gegenwärtigen Zeitpunkt bereits fixierten Swapvereinbarung (Zins- bzw. Zins- und Währungsswap) zu fordern. Der Optionskäufer hat für dieses Recht dem Verkäufer eine Optionsprämie zu zahlen. Die Verpflichtung der Optionsausübung besteht für den Optionskäufer nicht.

Mit der Optionsausübung durch die Bank - die Optionsprämie betrug 52.000,00 Euro - kam ein Zinsswap zustande. Die beiden Vertragsparteien vereinbarten, zu bestimmten zukünftigen Zeitpunkten Zinszahlungen auf den festgelegten Nennbetrag von 1.500.00,00 Euro auszutauschen. Die Zinszahlungen wurden so festgesetzt, dass die Bf quartalsmäßig einen bei Vertragsabschluss fixierten Festzinssatz in Höhe von 2,68% zu zahlen hatte, die Bank hingegen quartalsmäßig einen variablen Zinssatz in Höhe des 3-Monats EURIBOR.

Durch die nachteilige Entwicklung des variablen Zinssatzes überstiegen die Zinszahlungen der Bf die durch die Bank zu zahlenden Zinsen. Zum Stichtag 05.11.2019 war der variable Zinssatz sogar negativ, weshalb die Bf nicht nur die fixen Zinsen, sondern auch die variablen Zinsen an die Bank zahlen musste. Auf Grund dieser für die Bf negativen Zinsentwicklung war auch im Fall des Zinsswaps mit einem Verlust zum 30.08.2014 ernsthaft zu rechnen; die Bildung einer Drohverlustrückstellung war daher geboten.

Die Bf legte als Beilage zum Schreiben vom  24.10.2019 die Marktwerte der streitgegenständlichen Finanzderivate zum 29.08.2014 vor, die von den im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung vorgelegten und der Rückstellungsbildung zu Grunde gelegten Marktwerten zum 30.09.2014 wie folgt abwichen:

Das Bundesfinanzgericht legt dem Erkenntnis die Marktwerte zum 29.08.2014 wegen der zeitlichen Nähe zum Bilanzstichtag zugrunde.

Hinsichtlich der Höhe der zu bildenden Rückstellung erachtete die Bf aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten die Bildung der Rückstellung in Form einer Ansammlungsrückstellung am geeignetsten, um die verlustträchtigen, aber schwankenden Termingeschäfte abzubilden.

Nach den Gesetzesmaterialien zum Abgabenänderungsgesetz 2014 sind wie bisher schon Verpflichtungen, für deren Entstehen der wirtschaftliche laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig und gleichmäßig über die Laufzeit anzusammeln (z.B. Abbruch- und Entsorgungskosten).

Weder der Währungsswap noch die Swaption ist durch den laufenden Betrieb der Bf verursacht, weshalb eine zeitanteilige und gleichmäßig über die Laufzeit verteilte Ansammlung entgegen der Ansicht des steuerlichen Vertreters nicht in Betracht kommt. Die Rückstellungsbildung hat daher in Anwendung der Bestimmung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 unter Ansatz des Teilwertes zu erfolgen, der mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen ist, wenn die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt. Unter Berücksichtigung der unstrittigen Laufzeit der Swaption von 10 Jahren und des Währungsswaps von 6 Jahren ist der rückzustellende Betrag daher wie folgt zu ermitteln:

Die angefochtenen Bescheide waren daher abzuändern und die in den Jahren 2012 bis 2014 im Zusammenhang mit den Finanztermingeschäften vereinnahmten und bezahlten Beträge anzuerkennen. Die von der Bf erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Streitjahre waren unter Berücksichtigung der Tatsache, dass von der Bf eine Drohverlustrückstellung mit 60.203,00 Euro dotiert worden ist, und unter Einbeziehung der unstrittigen Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung wie folgt zu ermitteln:

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

1. Sowohl hinsichtlich der Frage, ob die streitgegenständlichen Swapgeschäfte als Bewertungseinheit zu behandeln sind als auch bei der Beurteilung des ernsthaften Drohens eines Verpflichtungsüberhanges zum 31.08.2014 folgte das Bundesfinanzgericht der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, weshalb die Unzulässigkeit der Revision auszusprechen ist. Lediglich hinsichtlich der Frage, ob die Rückstellung in Form einer Ansammlungsrückstellung dotiert werden darf, existiert keine Rechtsprechung des Höchstgerichtes. Die Revision betreffend Körperschaftsteuer 2014 war daher zuzulassen.

2. Die Rechtsfolge der Gegenstandsloserklärung der Beschwerde für den Fall der Zurücknahme derselben ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz; eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lag damit nicht vor.

Beilagen: 3 Berechnungsblätter (KSt 2012 bis 2014)

Wien, am 27. März 2020

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at