Vorabentscheidungsersuchen zur Befreiung der Verwaltung von Sondervermögen (ausgelagerte Ermittlung der steuerrelevanten Werte)

Entscheidungstext

BESCHLUSS

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Ansgar Unterberger in der Beschwerdesache K, Anschrift, vertreten durch Dr. Gernot Aigner, 4040 Linz, Damaschkestraße 13, gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Linz vom 9.9.2014 betreffend Umsatzsteuer der Jahre 2008 bis 2012, vom 25.9.2015 betreffend Umsatzsteuer 2013 und vom 23.1.2019 betreffend Umsatzsteuer 2014 beschlossen:

A. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird gemäß Artikel 267 AEUV folgende Frage zur Vorabentscheidung, die die Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (in der Folge: RL 2006/112/EG) betrifft, vorgelegt:

Ist Art. 135 Abs. 1 lit. g der RL 2006/112/EG dahin auszulegen, dass unter dem Begriff der "Verwaltung von Sondervermögen" auch die von der Verwaltungsgesellschaft einem Dritten übertragenen steuerlichen Agenden zu verstehen sind, die darin bestehen, die gesetzeskonforme Besteuerung der Fondseinkünfte der Anteilinhaber sicherzustellen ?

B. Die Entscheidung über die Beschwerde gegen die oben angeführten Bescheide wird bis zum Ergehen der Entscheidung des Gerichtshofes gemäß § 290 Abs. 2 BAO ausgesetzt.

C. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist gemäß § 25a Abs. 3 VwGG nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Vorbemerkung und Streitgegenstand

(1) Vorbemerkung: Der Rechtsträger/Verwalter eines Investmentfonds bzw. eines Organismus zur gemeinsamen Veranlagung in Wertpapieren (OGAW) war nach dem InvFG 1993 eine Kapitalanlagegesellschaft und wurde in der Folge im InvFG 2011 als Verwaltungsgesellschaft bezeichnet. Da der hier gegenständliche Zeitraum 2008 bis 2014 in den Geltungsbereich beider Gesetze fällt, wird der Rechtsträger eines OGAW in diesem Beschluss in der Folge als KAG/Verwges bezeichnet.

(2) Nach dem unten dargestellten zwischen den Parteien unstrittigem Sachverhalt wurden von verschiedenen KAG/Verwges in den im verwaltungsgerichtlichen Verfahren gegenständlichen Jahren 2008 bis 2014 bestimmte Leistungen zur Ermittlung steuerrelevanter Werte auf der Ebene der Anteilinhaber an die beschwerdeführende K (in der Folge: K) ausgelagert. Die K verrechnete die von ihr nach spezifischen ertragsteuer- und investmentfondsrechtlichen Regeln erbrachten Leistungen, die letztlich nicht der Kerntätigkeit der Portefeuille-Verwaltung sondern der gesetzeskonformen Besteuerung der Einkünfte der Anteilinhaber aus dem Fonds dienten, ohne Umsatzsteuer, da diese Leistungen nach Ansicht der K unter die Steuerbefreiung für die Verwaltung von Sondervermögen nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. i Umsatzsteuergesetz 1994 (Hinsichtlich der unterschiedlichen Fassungen dieser Bestimmung siehe bei der Darstellung der nationalen Rechtsgrundlagen; Art. 135 Abs. 1 lit. g RL 2006/112/EG) fallen würden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wäre diese Befreiung nicht anzuwenden, da die Leistungen weder die vom EuGH geforderte Spezifizität und Wesentlichkeit für die befreiten Verwaltungsleistungen noch die erforderliche Eigenständigkeit aufweisen würden.

(3) Der EuGH hat sich bereits mehrmals mit der Auslegung der Befreiungsbestimmung des Art. 135 Abs. 1 lit. g RL 2006/112/EG (MwStSystRl) für die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen befasst und entschieden, dass auch an einen außenstehenden Verwalter übertragene Verwaltungsleistungen von der Befreiung erfasst sein können, wenn diese Leistungen die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Verwaltung von Sondervermögen erfüllen und ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden (EuGH 4.5.2006, C-169/04, Abbey National plc; EuGH 7.3.2013, C-275/11, GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH; EuGH 13.3.2014, C-464/12, ATP PensionService A/S; EuGH 9.12.2015, C-595/13, Fiscale Eenheid X NV cs). Angesichts der unterschiedlichen Auslegung dieser Kriterien durch die Parteien im anhängigen verwaltungsgerichtlichen Verfahren und den widersprüchlichen Zielrichtungen - einerseits ist ein breiter Anwendungsbereich beabsichtigt, damit auch Kleinanleger ihr Geld über Investmentfonds breit gestreut in Wertpapiere umsatzsteuerbefreit anlegen können, andererseits sind die zur Umschreibung der genannten Steuerbefreiung verwendeten Begriffe eng auszulegen, da es sich um eine Ausnahmeregelung handelt - bestehen nach Ansicht des vorlegenden Gerichtes aber weiterhin begründete Zweifel an der unionsrechtskonformen Auslegung des Begriffes "Verwaltung von Sondervermögen". Die gegenständlichen Fragen stellen sich insbesondere deshalb, da die ausgelagerten Leistungen keine enge Verbindung mit der Kerntätigkeit einer Portefeuille-Verwaltung, die in der unmittelbaren Veranlagung der vom Publikum beschafften Gelder für gemeinsame Rechnung besteht, aufweisen. Gegenständlich handelt es sich vielmehr um reine administrative Tätigkeiten im Interesse der gesetzeskonformen Einkünftebesteuerung beim Anteilinhaber nach spezifischen steuer- und investmentfondsrechtlichen Bestimmungen, die möglicherweise eine für die Anwendbarkeit der Befreiung hinreichend enge Verbindung zu den in Anlage II der OGAW-Rl angeführten administrativen Tätigkeiten aufweist. Überdies erscheint fraglich, ob die von der K abgedeckte Leistungskomponente die geforderte Eigenständigkeit aufweist.

Sachverhalt

(4) Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens liegt unstrittig und im Wesentlichen bei allen Leistungen der K an unterschiedliche KAG/Verwges der im Folgenden geschilderte Sachverhalt vor.

(5) Zum besseren Verständnis des Sachverhaltes werden zunächst die wesentlichen Grundlagen der komplexen nationalen investmentfondsrechtlichen Rahmenbedingungen für die Leistungen der K dargelegt. Auch die sich aus den mehrmals novellierten und umfangreichen Bestimmungen des Investmentfondsgesetzes 1993 (InvFG 1993; insbesondere § 40) sowie des Investmentfondsgesetzes 2011 (InvFG 2011; insbesondere § 186) ergebenden Verpflichtungen und Abläufe sind zwischen den Parteien unstrittig und werden daher hier im Interesse einer besseren Verständlichkeit vereinfacht und kompakt dargestellt.

(6) Eine KAG/Verwges ist dazu verpflichtet, den Anteilinhabern alle Informationen zur Verfügung zu stellen, damit diese ihren steuerrechtlichen Offenlegungs- und Nachweispflichten nachkommen können. Insbesondere bestand auch eine gesetzliche Verpflichtung der KAG/Verwges die für die Einkünftebesteuerung der Anteilinhaber maßgeblichen steuerlichen Werte in einer eigenen Meldung der Meldestelle (OeKB, Österreichische Kontrollbank) mitzuteilen.

(7) Zu diesem Zweck war aufbauend auf der von der Depotbank erstellten Fondsbuchhaltung und deren Saldenliste seitens der KAG/Verwges eine Ertragsrechnung auf Fondsebene und parallel dazu eine "steuerliche Behandlung je Anteilschein" (auch als Steuerrechnung bezeichnet) auf Ebene der Anteilinhaber zu erstellen. Bei der von der Depotbank zu führenden Fondsbuchhaltung handelt es sich um eine nach den speziellen Erfordernissen des Investmentfondsgeschäftes adaptierte doppelte Buchhaltung zur Ermittlung des investmentfondsrechtlichen Jahresergebnisses in der Ertragsrechnung auf Ebene des Fonds für die Gesamtheit der Anteilinhaber ohne Berücksichtigung anlegerbezogener Daten.

(8) Die auf der Fondsbuchhaltung aufbauende von der KAG/Verwges zu erstellende Ertragsrechnung dient zwar in erster Linie aufsichtsrechtlichen Verpflichtungen (nach § 42 InvFG 2011 muss ein Rechenschaftsbericht eine Ertragsrechnung enthalten), sie wird aber auch als Grundlage für die Ermittlung des steuerpflichtigen Ergebnisses herangezogen.

(9) In einem weiteren Schritt musste die KAG/Verwges in einer Steuerrechnung aus den einzelnen Positionen der Ertragsrechnung und den Konten der Fondsbuchhaltung die steuerrelevanten Werte (Ertragsarten, Abzugssteuern, Aufwendungen …) je Anteil bei vier typisierend angeführten Anlegergruppen ( Privatanleger, Betriebliche Anleger, Juristische Personen, Privatstiftungen) unter Berücksichtigung von anlegerbezogenen Merkmalen ermitteln. Letztlich mussten die steuerrelevanten Werte in einer standardisierten Meldung (zuletzt genauer geregelt in der sog. Fonds-Melde-VO, BGBl II Nr.96/2012) von der KAG/Verwges oder einem von ihr bestellten steuerlichen Vertreter einer im Gesetz genannten Meldestelle zur Veröffentlichung übermittelt werden. Die Meldung an die Meldestelle basierte auf den in der Steuerrechnung ermittelten Zahlen, erfolgte aber in einer eigenen Darstellung. Der steuerliche Vertreter (dh die KAG/Verwges oder ein von ihr bestellter Wirtschaftstreuhänder) musste somit die Bemessung und die Höhe der Kapitalertragsteuer (KESt) auf die Ausschüttungen und die ausschüttungsgleichen Erträge eines Investmentfonds an die Österreichische Kontrollbank (OeKB) als Meldestelle übermitteln. Für den Fall einer fehlerhaften Meldung war im österreichischen EStG eine Haftung der KAG/Verwges und des steuerlichen Vertreters (falls ein Vertreter bestellt wurde) zur ungeteilten Hand normiert. Für die Person des steuerlichen Vertreters schrieb das Gesetz (mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012) im Interesse einer korrekten Meldung an die Meldestelle bestimmte fachliche Qualifikationen vor.

(10)Die gesetzlichen Regelungen zu diesen Vorgängen bezwecken letztlich die korrekte Besteuerung der Fondserträge bei den Anteilinhabern in Form des Abzuges der KESt durch die auszahlende Stelle (die den Fonds-Anteilschein verwahrende Bank) bzw. in Form der Veranlagung jener Anteilinhaber, die vom KESt-Abzug befreit sind.

(11) Die K war von mehreren KAG/Verwges mit der Erstellung der Steuerrechnung und der standardisierten Meldung beauftragt. Die maßgebenden Werte der Fondsbuchhaltung sowie die erforderlichen Salden wurden der K von der Depotbank zur Verfügung gestellt, auf die die Fondsbuchhaltung ausgelagert war. Formal blieb aber im streitgegenständlichen Zeitraum die KAG/Verwges jeweils der steuerliche Vertreter, der die Meldung der Meldestelle übermittelte. Die beauftragenden KAG/Verwges übernahmen die von der K erstellten Steuerrechnungen bzw verfassten Meldungen der steuerrelevanten Werte unverändert und übermittelten die Daten der Meldestelle.

(12) Die die K beauftragenden KAG/Verwges haben neben den selbst wahrgenommenen umfangreichen Aufgabengebieten des Portfoliomanagements, des Produktmanagements, des Operations- und Informationsmanagements und des Recht-, Compliance und Risikomanagements auch diverse Verwaltungsaufgaben an verschiedene Dritte ausgelagert. Eine dieser ausgelagerten Tätigkeiten ist die der K übertragene Erstellung der Steuerrechnung und Abfassung der Meldung der steuerrelevanten Daten im Rahmen des oben dargestellten Ablaufes. Die maßgebenden Werte der Fondsbuchhaltung sowie die erforderlichen Salden wurden der K von der Depotbank zur Verfügung gestellt, auf die die Fondsbuchhaltung ausgelagert war. Die K hat dabei zunächst die in den Salden und der Ertragsrechnung angeführten Werte nach einer bloßen Plausibiltätsprüfung (keine Überprüfung auf Richtigkeit) übernommen. Im Detail hatte die K bei der Ermittlung der steuerrelevanten Werte in der Steuerrechnung die ertragsteuerlichen und investmentfondsrechlichen Besonderheiten nach dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz sowie den Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten und so zB neben der Berücksichtigung der anlegerbezogenen Merkmale, welche zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führten, auch eine eigene Aufwandsverrechnung vorzunehmen, eine eigenständige Verwendungsreihenfolge sowie eine spezifische Verlustverrechnung zu beachten. Es erfolgte eine Zuordnung der erzielten Erträge zu ordentlichen und außerordentlichen Erträgen; es musste der Aufwand verursachungsgerecht zugeordnet werden; die im Ausland bezahlten Quellensteuern mussten zugeordnet werden und nach Maßgabe der Auslands-KESt-VO bestimmt werden, welcher Anteil auf die KESt anzurechnen ist; es musste untersucht werden, ob bei bestimmten ausländischen Erträgen der so genannte Matching Credit anzuwenden ist; (steuerfreie) Zinsen aus Wohnbauanleihen mussten gesondert dargestellt werden, da nur bestimmte Anleger diese steuerfrei vereinnahmen konnten; Zinsen aus Altemissionen mussten gesondert dargestellt (für Anleger mit und ohne KESt-Option); bei Dividenden musste eine Zuordnung zu steuerfrei und steuerpflichtig vorgenommen werden.

(13) Die KAG/Verwges und der steuerliche Vertreter (hier ohnedies die KAG/Verwges selbst) hafteten grundsätzlich verschuldensunabhängig zur ungeteilten Hand für die Richtigkeit der an die Meldestelle gemeldeten Beträge (insbesondere der Kapitalertragsteuer). Zu beachten ist, dass die KAG/Verwges zulässigerweise auch die Rolle des steuerlichen Vertreters innehatten. Aufgrund der Komplexität der steuerlichen Aspekte der Besteuerung von Investmentfondserträgen und der vom Gesetzgeber normierten Haftungen wurde diese Aufgabe häufig an fremde Dienstleister ausgelagert. Diese vom Gesetz ausdrücklich gestattete Auslagerung berührt aber die Haftung der KAG/Verwges nicht, sie haftet zwingend für das Verhalten des beauftragten Dritten Im Außenverhältnis. Im Innenverhältnis haftete die K der KAG/Verwges nach allgemeinen zivilrechtlichen Regeln im Fall eines Schadens infolge der von ihr verschuldeten Unrichtigkeit der Meldung der steuerrelevanten Werte. Eine Haftung für Veranlagungsentscheidungen der KAG/Verwges bestand für die K nicht. Die an die K ausgelagerte Tätigkeit umfasste auch nicht die Ermittlung der Werte des Investmentfondsanteiles.

Auffassung der Finanzverwaltung

(14) Aus den einschlägigen Urteilen des EuGH zur befreiten Verwaltung eines Sondervermögens ergäbe sich, dass die im Anhang II der OGAW-Richtlinie (siehe dazu unten) angeführten Leistungen jedenfalls befreit sein könnten, wenn sie von der KAG/Verwges selbst erbracht werden würden. Diesfalls wären diese Leistungen jedenfalls fondstypisch. Würden diese Leistungen aber von einem außenstehenden Verwalter erbracht, müsse geprüft werden, ob die Leistungen die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Verwaltung eines Sondervermögens erfüllen und ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden. Dazu wäre etwa nach dem Urteil des EuGH in der Rs GfBk erforderlich, dass die ausgelagerte Verwaltungsleistung in einer engen Verbindung mit der Verwaltung des Fondsvermögen im engeren Sinn (der Portfeuille-Verwaltung) stehen müsse. Die spezifische Tätigkeit einer KAG/Verwges bestehe nach dem genannten Urteil nämlich darin, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapiere zu investieren. Die Ermittlung der steuerrelevanten Werte zur Erfüllung der steuerlichen Obliegenheiten der Anteilinhaber sei für sich alleine nicht charakteristisch für die Verwaltung eines Sondervermögens. Es handle sich dabei vielmehr um berufstypische Leistungen von Wirtschaftstreuhändern und diesen vergleichbare Berufsgruppen.

(15) Bei der Ermittlung der steuerrelevanten Werte für die Steuerrechnung und die an die Meldestelle zu übermittelnde Meldung handle es sich lediglich um eine Vorleistung für die Erfüllung der Meldepflicht durch den steuerlichen Vertreter der KAG/Verwges für steuerliche Zwecke. Derartige Leistungen seien nicht spezifisch für die Verwaltung von Sondervermögen und würden auch keinen wesentlichen Teil der in Anhang II der OGAW-Richtlinie angeführten Leistungen bilden. Darüber hinaus stelle die Erbringung von Vorleistungen für die Meldung der steuerrelevanten Werte durch eine andere Person keine im Großen und Ganzen eigenständige Verwaltungstätigkeit dar. Die geforderte Eigenständigkeit wäre nur dann gegebene, wenn wesentliche zentrale Verwaltungsaufgaben -wie sie in Anlage II aufgezählt sind- übertragen werden und diese Leistungen in ihrer Gesamtheit eigenständig und für die Verwaltung eines Sondervermögens spezifisch und wesentlich seien. Die bloße Nennung einer Tätigkeit im Anhang II der OGAW-Richtlinie sei für sich alleine nicht ausreichend.

(16) Auch die geringe Höhe des Entgeltes für die Leistungen der K spreche für das Vorliegen bloß untergeordneter Dienstleistungen.

Auffassung der K

(17) Die K widersprach der Ansicht der Finanzverwaltung im Wesentlichen mit folgenden Argumenten: Aus Rn 22 im Urteil GfBk und Rn 77 im Urteil Fiscale Eenheid ergäbe sich, dass neben der zentralen Portfolioverwaltung auch die dazu gehörenden Verwaltungsleistungen (insbesondere jene die im Anhang II der OGAW-Richtlinie genannt sind) spezifische Leistungen für die Verwaltung eines Sondervermögens seien.

(18) Keinesfalls müsse immer eine Gesamtheit von Verwaltungsleistungen ausgelagert werden. Vielmehr könnten auch einzelne Leistungen unter Inanspruchnahme der Befreiung ausgelagert werden, sofern diese eine enge Verbindung zu einer eigenen typischen Tätigkeit der KAG/Verwges aufweise. Da die in Anhang II angeführten Leistungen nach der Judikatur des EuGH spezifisch für die Verwaltung von Sondervermögen seien, müssten auch Leistungen mit einer engen Verbindung zu derartigen Tätigkeiten befreit sein können.

(19) Wenn eine Tätigkeit ausgelagert wird, die die KAG/Verwges ansonsten aufgrund der bestehenden Gesetzeslage selber ausführen müsste, bestehe eine enge Verbindung zu einer für die Verwaltung von Sondervermögen spezifischen Leistung. Die hier fraglichen Leistungen der speziellen Ermittlung der steuerrelevanten Werte für die Besteuerung der Anteilinhaber gebe es auch nur im Investmentfondsbereich, weshalb jedenfalls eine fondsspezifische und wesentliche Leistung vorliege. Leistungen wie jene, die der Kontrolle und Überwachung der Tätigkeit einer KAG/Verwges dienen und zwingend einer Verwahrstelle (Depotbank) zu übertragen seien, dürfe eine KAG/Verwges gar nicht selber ausüben und könnten daher gar nicht spezifisch für deren Tätigkeit sein. Deshalb habe der EuGH in seinem Urteil Abbey National, für derartige Leistungen auch die Anwendbarkeit der Befreiung gemäß Art. 135 Abs. 1 lit. g RL 2006/112/EG verneint. Gleiches gelte auch für die Leistungen des Wirtschaftsprüfers. Nach § 49 Abs. 5 InvFG 2011 sei der Rechenschaftsbericht eines Investmentfonds von einem Wirtschaftsprüfer oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu prüfen. Auch diese Leistung diene der Kontrolle und Überwachung der Tätigkeit einer KAG/Verwges und könne daher nicht von einer KAG/Verwges umsatzsteuerfrei ausgelagert werden.

(20) Der von der öst. Finanzverwaltung im Umsatzsteuerprotokoll 2008 (BMF vom 18.11.2008, GZ BMF-010219/0416-VI/4/2008) generell vertretenen Ansicht, dass die Ermittlung und Meldung der steuerrelevanten Werte durch einen steuerlichen Vertreter eine berufstypische Leistung eines Wirtschaftstreuhänders sei, hielt die K entgegen, dass eine Abfrage auf der Webseite der OeKB (www.profitweb.at) ergäben hätte, dass es zum einen zahlreiche KAG/Verwges gebe, die die Aufgaben des steuerlichen Vertreters in Eigenverantwortung selbst übernommen hätten. Zum anderen gebe es auch mehrere Kreditinstitute, die die Funktion des steuerlichen Vertreters für nicht selbst verwaltete Investmentfonds wahrnehmen würden.

(21) Auch hinsichtlich des Kriteriums der "Bildung eines im Großen und Ganzen eigenständigen Ganzen" müsse nicht nahezu die gesamte Verwaltungstätigkeit ausgelagert werden, es reiche, wenn es sich bei der ausgelagerten Tätigkeit um eine abgrenzbare Verwaltungstätigkeit handle. Dieses Kriterium sei durch die Erstellung der steuerlichen Behandlung je Anteilschein und der Ermittlung der zu meldenden steuerrelevanten Werte jedenfalls erfüllt (durch Übernahme der steuerlichen Agenden der Besteuerung der Investmentfondserträge). Es würden dabei zwar Werte aus der auf Fondsebene zu erstellenden Ertragsrechnung bzw aus der Fondsbuchhaltung übernommen, diese müssten aber unter Anwendung von speziellem Fachwissen vielfach ertragsteuerlich adaptiert werden. Aus dem Urteil in der Rs GfBk ergebe sich, dass die formale Vornahme der Meldung an die Meldestelle durch die KAG/Verwges unschädlich sei, da sich bei der angeführten Rs die KAG/Verwges auch die Letztentscheidung vorbehalten hätte. Eine untergeordnete Mitwirkung der KAG/Verwges sei somit unschädlich. Letztlich bestehe die formale Meldung nur in einem Hochladen der von der K erstellten steuerrelevanten Werte auf der Homepage der OeKB.

(22) Für das Vorliegen einer wesentlichen Verwaltungsleistung sei es ausreichend, wenn die Leistung für die ordnungsgemäße Verwaltung der gemeinsamen Anlagen entscheidend und typisch sei sowie dafür ein gewisses Gewicht habe.

(23) Die Befreiung sei im Ergebnis auf eine ausgelagerte Tätigkeit anwendbar, wenn diese eine Verwaltungstätigkeit ersetzen würde, die eine enge Verbindung zu einer grundsätzlich durch die KAG/Verwges zu erbringenden Leistung aufweise, und wenn die erbrachte Dienstleistung eine abgrenzbare nicht bloß unwesentliche Verwaltungstätigkeit darstelle.

(24) Da die KAG/Verwges aufgrund der Bestimmungen des InvFG verpflichtet sei, dem Anteilinhaber alle Informationen zukommen zu lassen, die dieser zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten benötige, und zu diesem Zweck auch die Steuerrechnung und die Meldung der steuerrelevanten Werte erstellen und für deren Veröffentlichung sorgen müsse, handle es sich dabei jedenfalls um eine fondstypische spezifische Tätigkeite für die Verwaltung eines Sondervermögens. Dies werde auch dadurch gestützt, dass in Anhang II zur OGAW-Richtlinie und in § 5 Abs. 2 InvFG 2011 die Erstellung von Steuererklärungen als "Administrative Tätigkeit" angeführt sei. Unter dem Begriff "Steuererklärungen" sei nicht nur die Erstellung formaler Steuererklärungen, sondern jede Tätigkeit zur Erfüllung abgabenrechtlicher Verpflichtungen zu verstehen.

(25) Die nach Ansicht der Finanzverwaltung geringe Höhe der Entgelte für die an die K ausgelagerte Leistung beruht auf verschiedenen Synergien mit anderen Leistungsbeziehungen zwischen der K und den beauftragenden KAG/Verwges.

Rechtsgrundlagen

Unionsrecht

(26) Die maßgebliche Bestimmungen RL 2006/112/EG lautet:

Artikel 135 (1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

……….

g) die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen;

(27) Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) (ABl. L 375, S. 3) definiert OGAW als Organismen,

"- deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikobetreuung in Wertpapieren anzulegen, und

- deren Anteile auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden …"

(28) Anhang II der OGAW-Richtlinie (ursprünglich RL 85/611 mehrfach geändert, jetzt RL 2009/65/EG vom 13.7.2009) enthält ein nicht erschöpfendes Verzeichnis der Aufgaben der Verwaltung von Investmentfonds und Investmentgesellschaften. Dieses Verzeichnis führt die folgenden Aufgaben auf:

"- Anlageverwaltung

- Administrative Tätigkeiten:

a) gesetzlich vorgeschriebene und im Rahmen der Fondsverwaltung vorgeschriebene Rechnungslegungsdienstleistungen;

b) Kundenanfragen;

c) Bewertung und Preisfestsetzung (einschließlich Steuererklärungen);

d) Überwachung der Einhaltung der Rechtsvorschriften;

e) Führung des Anteilinhaberregisters;

f) Gewinnausschüttung;

g) Ausgabe und Rücknahme von Anteilen;

h) Kontraktabrechnungen (einschließlich Versand der Zertifikate);

i) Führung von Aufzeichnungen.

- Vertrieb".

(29) Art. 5g der Richtlinie 85/611 in der geänderten Fassung sieht die Möglichkeit für die Verwaltungsgesellschaften vor, "eine oder mehrere ihrer Aufgaben zum Zwecke einer effizienteren Geschäftsführung an Dritte zu übertragen, die diese Aufgaben für sie wahrnehmen".

(30) Zur einschlägigen Rechtsprechung des EuGH siehe oben beim Punkt "Vorbemerkung und Streitgegenstand"

Nationales Recht

(31) Die maßgeblichen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes 1994 (UStG 1994, BGBl 1994/663) lauten in den für den Streitzeitraum geltenden Fassungen:

§ 6. (1) Von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

………

Z 8 lit i) in der im Jahr 2008 geltenden Fassung (BGBl I 2007/24 ab 24.5.2007): die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentfondsgesetz, BGBl. Nr. 532/1993, und dem Immobilien-Investmentfondsgesetz, BGBl. I Nr. 80/2003, und die Verwaltung von Beteiligungen im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes (§ 1 Abs. 1 Z 15 des Bankwesengesetzes, BGBl. Nr. 532/1993) durch Unternehmer, die eine Konzession für dieses Geschäft besitzen, sowie die Verwaltung von durch die anderen Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen; (Anm.: abgestellt wurde auf das InvFG 1993)

Geändert durch das AbgÄG 2012, BGBl I Nr.112/2012, ab 15.12.2012:

Z 8 lit i) die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentfondsgesetz 2011, BGBl. I Nr. 77, und dem Immobilien-Investmentfondsgesetz, BGBl. I Nr. 80/2003, und die Verwaltung von Beteiligungen im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes (§ 1 Abs. 1 Z 15 des Bankwesengesetzes, BGBl. Nr. 532/1993) durch Unternehmer, die eine Konzession für dieses Geschäft besitzen, sowie die Verwaltung von durch die anderen Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen; (Anm.: abgestellt wurde auf das InvFG 2011)

(32) Hinsichtlich der vielfach geänderten detaillierten nationalen Bestimmungen des InvFG 1993 und des InvFG 2011 zur Ermittlung der steuerrelevanten Werte und deren verpflichteter Meldung an die OeKB im Interesse einer gesetzeskonformen Besteuerung der Erträge der Anteilinhaber wird auf die oben dargestellte und zwischen den Parteien unstrittige zusammengefasste Rechtslage verwiesen.

(32) Ergänzend werden weitere für das gegenständliche Verfahren bedeutsame Bestimmungen des InvFG 2011 (BGBl I Nr. 77/2011) dargestellt:

§ 2 Abs. 1 Ein Organismus zur gemeinsamen Veranlagung in Wertpapieren (OGAW)

• dient dem ausschließlichen Zweck der Veranlagung der beim Publikum beschafften Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in die in § 67 genannten liquiden Finanzanlagen und

• ……

§3 Abs. 2 Im Sinne dieses Bundesgesetzes sind:

1. Verwaltungsgesellschaft (Kapitalanlagegesellschaft): jede Gesellschaft gemäß § 5 oder Art. 6 der Richtlinie 2009/65/EG, deren reguläre Geschäftstätigkeit in der Verwaltung von OGAW gemäß § 2 und gegebenenfalls von Alternativen Investmentfonds (AIF) gemäß dem 3. Teil dieses Bundesgesetzes besteht;

2. reguläre Geschäftstätigkeit einer Verwaltungsgesellschaft: Aufgaben der kollektiven Portfolioverwaltung, die die Anlageverwaltung und gegebenenfalls auch administrative Tätigkeiten gemäß § 5 Abs. 2 Z 1 lit. b und den Vertrieb umfassen

……..

§ 5. (1) Die Erbringung der Tätigkeiten einer Verwaltungsgesellschaft mit Sitz im Inland bedarf der Konzession gemäß § 1 Abs. 1 Z 13 BWG in Verbindung mit § 6 Abs. 2 dieses Bundesgesetzes durch die FMA. Eine Verwaltungsgesellschaft darf außer den in Abs. 2 genannten Tätigkeiten und Geschäften, die zur Anlage des eigenen Vermögens erforderlich sind, sowie den Tätigkeiten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Konzessionserfordernis stehen, keine anderen Tätigkeiten ausüben.

(2) Eine Verwaltungsgesellschaft darf folgende Tätigkeiten ausüben:

1. Die Verwaltung von OGAW im Rahmen der kollektiven Portfolioverwaltung, die folgende Tätigkeiten einschließt:

a) Anlageverwaltung;

b) Administrative Tätigkeiten,

aa) gesetzlich vorgeschriebene und im Rahmen der Fondsverwaltung vorgeschriebene Rechnungslegungsdienstleistungen,

bb) Kundenanfragen,

cc) Bewertung und Preisfestsetzung (einschließlich Steuererklärungen),

dd) Überwachung der Einhaltung der Rechtsvorschriften,

ee) Führung des Anteilinhaberregisters,

ff) Gewinnausschüttung,

gg) Ausgabe und Rücknahme von Anteilen,

hh) Kontraktabrechnungen (einschließlich Versand der Zertifikate),

ii) Führung von Aufzeichnungen;

c) Vertrieb;

……

§ 28 Abs. 1 Die Verwaltungsgesellschaft ist berechtigt, eine oder mehrere ihrer Aufgaben gemäß § 5 Abs. 2 zum Zwecke einer effizienteren Geschäftsführung an Dritte zu übertragen. Der Dritte handelt hiebei für Rechnung der Anteilinhaber. Folgende Voraussetzungen müssen dabei erfüllt sein:

……….

Anm.: Da die tatsächliche Leistungserbringung zu beurteilen ist und es nach der Judikatur des EuGH nicht von Bedeutung ist, ob alle Melde- und Registrierungspflichten erfüllt wurden, unterbleibt die Darstellung der im Gesetz genannten Voraussetzungen.

(2) Die Pflichten der Verwaltungsgesellschaft sowie die Pflichten der Depotbank gemäß diesem Bundesgesetz werden durch eine solche Übertragung nicht berührt. Die Verwaltungsgesellschaft haftet zwingend für das Verhalten des Dritten wie für ihr eigenes Verhalten. Die Verwaltungsgesellschaft darf ihre Aufgaben nicht in einem Umfang übertragen, der sie zu einer Briefkastenfirma werden lässt; von einem Briefkastenunternehmen ist dann auszugehen, wenn die Verwaltungsgesellschaft ihre Geschäftstätigkeit weitgehend auf Dritte überträgt.

§ 30 Abs. 4 Die Verwaltungsgesellschaft hat alle für die Ausübung ihrer Tätigkeit geltenden Vorschriften im besten Interesse ihrer Anleger und der Integrität des Marktes einzuhalten. Sie hat dabei dem Anleger auch alle Informationen zur Verfügung zu stellen, damit dieser seinen steuerrechtlichen Offenlegungs- und Nachweispflichten nachkommen kann.

Rechtsprechung des VwGH

(33) Eine einschlägige Rechtsprechung des VwGH zur Befreiung für Leistungen eines außenstehenden Verwalters für eine Verwaltung von Sondervermögen ist nicht bekannt. Das Erkenntnis des VwGH vom 25.7.2018, Ra 2015/13/0011 (ECLI:AT:VWGH:2018:RA2015130011.L00), betraf Leistungen im unmittelbarem Zusammenhang mit der Portefeuille-Verwaltung im engen Sinn, welche nach der damals anzuwendenden innerstaatlichen Gesetzesslage dennoch als steuerpflichtig zu behandeln waren. Die weiteren Ausführungen des VwGH betreffen das nicht zulässige sog. "Rosinenpicken". Im Erkenntnis vom 20.2.2019, Ro 2018/13/0017 (ECLI:AT:VWGH:RO2018130017.J00), war die Anwendbarkeit der Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. e UStG 1994 (Art 135 Abs. 1 lit. d der Richtlinie 2006/112/EG) für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr fraglich. Der VwGH hielt in Rn 39 bezugnehmend auf das Urteil des EuGH vom 25.7.2018, C-5/17, DPAS, dazu fest, dass die befreite Leistung in verschiedene einzelne Leistungen zerfallen kann, die dann wieder Umsätze im Überweisungsverkehr sein könnten. Die Befreiung beziehe sich aber nur auf Umsätze, die ein eigenständiges Ganzes bilden würden, welches im Großen und Ganzen die Wirkung hätte, die spezifischen und wesentlichen Funktionen solcher Überweisungen insofern zu erfüllen, als es die Übertragung von Geldern bewirke und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führe, die diese Übertragung verwirklichen würde. Dieses Erkenntnis kann nicht auf den hier zu entscheidenden Sachverhalt angewandt werden, da es eine im Gesetz konkret umschriebene Finanzdienstleistung und deren konkrete Funktion und nicht den weiter gefassten Begriff "Verwaltungsleistung" betraf.

Rechtliche Ausführungen zu den Fragestellungen

Vorbemerkung: Eventueller Widerspruch zwischen der zu beachtenden Zielsetzung der Befreiung und der die Anwendbarkeit der Befreiung einschränkenden Voraussetzungen

(34) Nach dem bei der Auslegung zu beachtenden Zweck der Befreiungsbestimmung soll Kleinanlegern die Geldanlage in Investmentfonds erleichtert werden. Die Beteiligung an einem Investmentfonds und die unmittelbare Investition in Wertanlagen sollen umsatzsteuerlich neutral sein (Rn 62 EuGH Abbey National). Die für die Verwaltung von Sondervermögen spezifischen und typischen Leistungen sollen daher zur Vermeidung von ungewollten Verteuerungen grundsätzlich steuerfrei ausgelagert werden können. So hält der EuGH im Urteil GfBk (Rn 31) auch fest, dass ein Unternehmer, der die befreite verwaltungsnahe Leistung mit eigenem Personal erbringt, nicht besser gestellt sein soll als ein Unternehmer, der diese Leistungen ausgelagert hat. Somit fallen die Dienstleistungen der Verwaltung, die von einem außenstehenden Verwalter erbracht werden, grundsätzlich unter Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 6 der damals anwendbaren Sechsten Richtlinie.

(35) Fragen werden aber dadurch aufgeworfen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes Befreiungsbestimmungen als Ausnahmeregelungen grundsätzlich eng auszulegen sind und daher die die Befreiung möglicherweise einschränkenden Kriterien des Gerichtshofes (Spezifizität, Wesentlichkeit und die geforderte Eigenständigkeit der Leistung, siehe dazu unten) mit der zu beachtenden Zielsetzung der Befreiung im Widerspruch stehen könnten.

Zu den Vorlagefragen

(36) Die Urteile des EuGH in den Rs SDC (EuGH vom 5.6.1997, C-2/95), Rs CSC (EuGH vom 13.12.2001, C-235/00), Rs Bookit Ltd (EuGH vom 26.5.2016, C-607/14), Rs DPAS Ltd (EuGH vom 25.7.2018, C-5/17) und zuletzt Rs Cardpoint GmbH (EuGH vom 3.10.2019, C-42/18) betrafen in der jeweils anwendbaren MwStRl konkret angeführte befreite Finanz-Dienstleistungen wie Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr oder Umsätze, die sich auf bestimmte Wertpapiere beziehen. Im gegenständlichen Verfahren ist dagegen die Anwendbarkeit der Befreiung für die wesentlich weiter umschriebene Leistung "Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierte Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften" strittig. Der EuGH führt dazu zB aus (siehe Rn 66 im Urteil SDC), dass eine Dienstleistung, die für einen Umsatz im Überweisungsverkehr spezifisch ist, eine Übertragung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen muss. Die Aussagen des EuGH zur Spezifizität der konkreten Finanzdienstleistungen können daher nicht ohne Einschränkung auf die weiter gefasste "Verwaltung von Sondervermögen" in dem Sinn übertragen werden, dass hier nur eine Leistung spezifisch sein kann, die sich unmittelbar auf die finanzielle Situation des Fonds (Portfolioverwaltung im engen Sinn) auswirkt. Generalanwältin Kokott umschrieb dies in ihrem Schlussantrag in der Rs Abbey National (Rn 65) so: "Der Begriff der Verwaltung ist allgemeiner und nicht auf konkrete Transaktionen bezogen". Dies insbesondere auch deshalb, da der EuGH in seinem Urteil in der Rs Fiscale Eenheid (Rn 72, 73 und 77) ausdrücklich festgehalten hat, dass neben den Aufgaben der Portfolioverwaltung die administrativen Aufgaben der Organismen für gemeinsame Anlagen (in der Folge: OGAW), wie sie in Anlage II der OGAW-Rl (nicht abschließend, zB Aufgaben der Verwaltung und des Rechnungswesens, Ermittlung der Einkünfte, Bewertung des Vermögens, Buchführung, Vorbereitung der Erklärungen über die Verteilung der Einkünfte, Steuererklärungen) aufgeführt sind, spezifische Aufgaben sind. Indem der EuGH in seinem Urteil in der Rs Abbey National der Ansicht der Kommission und dem Vereinigten Königreiches, es sei ein enges Verständnis des Begriffes "Verwaltung eines Sondervermögens" geboten, ausdrücklich nicht gefolgt ist, beschränkt sich die Verwaltung eines Sondervermögens grundsätzlich nicht auf die reine Portefeuille-Verwaltung im engen Sinn. Die diesbezüglichen Aussagen des EuGH zur Spezifizität der konkret angeführten befreiten Finanzdienstleistungen sind daher auf die Verwaltung von Sondervermögen nicht übertragbar. Befreit ist hier eben nicht nur die "Veranlagung der vom Publikum beschafften Gelder für gemeinsame Rechnung" sondern grundsätzlich die "Verwaltung eines Sondervermögens". Hinsichtlich der generellen Aussagen zur Steuerbefreiung einer ausgelagerten Leistung kann aber nach Ansicht des vorlegenden Gerichtes auf die angeführten Urteile zurückgegriffen werden.

(37) Fraglich bleibt, ob die anlegerbezogene und investmentfondsspezifische Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte im Interesse einer richtigen Abgabenerhebung beim Anteilinhaber spezifisch und wesentlich für die Verwaltung eines Sondervermögens ist und, ob diese Tätigkeit die geforderte Eigenständigkeit aufweist.

Beurteilung nach der Zielsetzung

(38) In der Rs Abbey National ging es einerseits um Leistungen einer Verwahrstelle, mit denen für die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften und Fondsbestimmungen gesorgt wurde, und andererseits um diverse administrative und buchhalterische Leistungen eines außenstehenden Verwalters (zu letzterer Fragestellung siehe unten bei Beurteilung nach der engen Verbindung).

(39) Hinsichtlich der Leistungen zur Einhaltung der gesetzlichen und vertraglichen Fondsbestimmungen entschied der EuGH, dass diese nicht spezifisch für die Verwaltung eines Sondervermögens sind. Dies begründete der EuGH damit, dass die fraglichen Leistungen nicht bezwecken, mit den von den Zeichnenden beim Kauf von Anteilen eingezahlten Geldern Portfolios zu bilden und zu verwalten. Der Zweck dieser Leistungen besteht vielmehr darin, zu gewährleisten, dass die Verwaltung der Organismen für gemeinsame Anlagen nach dem Gesetz erfolgt. Somit gehören diese Leistungen nicht zur Verwaltung dieser Organismen sondern zur Kontrolle und Überwachung von deren Tätigkeit.

(40) Nach Ansicht des rechtlichen Vertreters der K fallen diese Aufgaben nicht unter die Befreiung, weil diese von vornherein gesetzlich den Verwahrstellen übertragen sind und somit gar nicht von der KAG/Verwges an einen Dritten ausgelagert werden könnten. Es handle sich bei den im Urteil Abbey National beurteilten Kontrollleistungen der Depotbank um eigene gesetzlich geregelte Überwachungsleistungen und nicht um die in Anlage II der OGAW-Rl angeführten Leistungen zur "Überwachung der Einhaltung der Rechtsvorschriften". Die in Anlage II genannten Überwachungsleistungen würden nicht der Depotbank sondern der KAG/Verwges selbst obliegen (zB Überwachung der Einhaltung der Complience-Vorschriften) und könnten daher auch ausgelagert werden. Gleiches müsste demnach für die ebenfalls in Anlage II der OGAW-Rl angeführten Steuererklärungen im Sinn jeglicher Pflichterfüllung im Interesse einer gesetzeskonformen Steuererhebung gelten.

(41) Nach Ansicht des vorlegenden Gerichtes stellt aber der EuGH nicht darauf ab, ob eine gesetzliche oder vertragliche Auslagerung einer Verwaltungsleistung vorliegt, sondern stellt rein auf die Zielsetzung der Tätigkeit ab. Während die Kontroll-Tätigkeiten der Depotbank im Interesse des Anlegerschutzes eine gesetzeskonforme Verwaltung zum Ziel haben, zielt die spezifische Tätigkeit einer KAG/Verwges darauf ab, es Kleinanlegern zu erleichtern, Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapiere anzulegen und die gebildeten Portefeuilles zu verwalten. Durch die Befreiung für diese Tätigkeit soll das von den Anlegern dafür aufgebrachte Entgelt ebenso nicht durch eine MwSt belastet werden, wie dies bei einem unmittelbaren Erwerb und Verwalten von Wertpapieren der Fall ist.

(42) Auch im Urteil Fiscale Eenheid (Rn 77 und 78) stellt der EuGH auf den Zweck ab. Umgelegt auf den gegenständlichen Fall könnte dies zur folgenden Konsequenz führen: Tätigkeiten der Verwaltung und des Rechnungswesens, die die gesetzeskonforme Besteuerung der Erträge der Anteilinhaber bezwecken, sind nicht spezifisch für die Tätigkeit eines Fonds, sondern kommen bei diversen Einkünfteerzielungen mit unterschiedlichen gesetzlichen Rahmenbedingungen vor. Zu beachten wäre allenfalls, dass bei gegenständlicher Sachlage äußerst spezifische investmentfondsrechtliche Vorgaben für die Besteuerung der Fondserträge bestehen.

(43) Wenn der EuGH die Kontrolle der Einhaltung der Rechtsvorschriften für die Verwaltung eines Sondervermögens wegen deren unspezifischen Zielsetzung als nicht spezifisch für die Verwaltung eines Sondervermögens erachtet, könnte dies auch für Tätigkeiten gelten, die nach deren Rechtsgrundlagen die gesetzeskonforme Abgabenerhebung auf der Ebene der Anteilinhaber bezwecken.

(44) Es stellt sich daher die Frage, ob eine Tätigkeit, die auf eine gesetzeskonforme Besteuerung der Erträge der Anteilinhaber abzielt, spezifisch für die Verwaltung eines Sondervermögens ist.

Beurteilung nach der engen Verbindung

(45) In der Rs Abbey National ging es auch um diverse administrative und buchhalterische Leistungen eines außenstehenden Verwalters. Nach den vor dem EuGH abgegebenen Erklärungen sprachen sich die Regierung des Vereinigten Königreiches und die Kommission dafür aus, die Bestimmung in der Form eng auszulegen, dass nur Verwaltungsleistungen, die im engen Zusammenhang mit der Portfolioverwaltung und somit mit unmittelbarer Auswirkung auf den Bestand der Aktiva und Passiva des Fonds stehen, befreit sein könnten (enges Verständnis des Begriffes Verwaltungsleistung, siehe auch Rn 47 des Schlussantrages der Generalanwältin vom 8.9.2005).

(45) Wie sich aber gezeigt hat, ist der EuGH dieser Ansicht nicht gefolgt. Nach dem Urteil zur Rs Abbey National können die administrativen Leistungen, wie sie in Anlage II der OGAW-Rl angeführt sind neben der reinen Portfolioverwaltung auch befreit sein, da diese administrativen Aufgaben für die Tätigkeit eines OGAW spezifisch sind (Rn 64 Abbey National). Diese Tätigkeit besteht nämlich darin, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapieren anzulegen. Mit den von den Zeichnenden beim Kauf von Anteilen eingezahlten Geldern bilden und verwalten die OGAW für deren Rechnung und gegen Entgelt Portefeuilles, die sich aus Wertpapieren zusammensetzen (Rn 61 Abbey National). Allerdings muss nach Ansicht des vorlegenden Gerichtes aus der Einschränkung des EuGH in Rn 70 geschlossen werden, dass die in Anlage II der OGAW-Rl angeführten Leistungen jedenfalls dann für die Verwaltung eines Sondervermögens spezifisch und auch befreit sind, wenn sie von der KAG/Verwges selbst ausgeführt werden. Wenn diese Leistungen aber durch einen außenstehenden Verwalter erbracht werden, können sie nach Rn 70 nur dann als eine von der Steuer befreite Leistung qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Verwaltung eines Sondervermögens erfüllt (so auch im Urteil GfBk, Rn 21 ). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, hat das nationale Gericht zu entscheiden (Rn 73). Der EuGH schließt dies nicht aus, bejaht es aber auch nicht, sodass es nach dem Urteil Abbey National offen bleibt, ob die in dieser Rechtssache erbrachten umfangreichen Verwaltungsleistungen spezifisch für die Verwaltung von Sondervermögen sind.

(46) Weitere Schlussfolgerungen dazu könnten sich aus dem Urteil GfBk ergeben. In Rn 23 des Urteiles führte der EuGH aus, dass eine befreite Tätigkeit vorliegt, wenn sie eine enge Verbindung (iSd Ausführungen des Generalanwaltes in den Rn 27 und 31 seines Schlussantrages) zu der einer KAG eigenen Tätigkeit aufweist, die bewirkt, dass sie die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Verwaltung eines Sondervermögens durch Kapitalanlagegesellschaften erfüllt.

(47) Nach den vom EuGH zitierten Ausführungen des Generalanwaltes in Rn 31 seines Schlussantrages kommt es auf eine enge Verbindung zwischen der Dienstleistung und der Tätigkeit eines Investmentfonds an. Letztendlich gehe es um die Individualisierung der für einen Investmentfonds typischen Leistungen, die ihn von anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten unterscheiden.

(48) Könnte man nach diesen Ausführungen noch der Ansicht sein, dass auch die Ermittlung der Einkünfte der Inhaber eines Fondsanteiles eine für einen Investmentfonds ureigene und typische Leistung darstellt, muss dies nach der folgenden Rn 24 eventuell doch wieder eingeschränkt werden.

(49) In Rn 24 des Urteils in der Rs GfBk schließt der EuGH aus den Ausführungen des Generalanwaltes in Rn 27 und 31: Hierzu ist festzustellen, dass Leistungen, die in der Abgabe von Empfehlungen zum An- und Verkauf von Vermögenswerten gegenüber einer KAG bestehen, eine enge Verbindung zu der spezifischen Tätigkeit einer KAG aufweisen, die, wie in Rn 22 des vorliegenden Urteils ausgeführt, darin besteht, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapieren anzulegen.

(50) Die in Rn 22 ebenfalls als spezifisch angeführten administrativen Aufgaben, wie sie in Anlage II der OGAW-Rl genannt sind, führt der EuGH hier nicht mehr an. Dies mag daran liegen, dass es bei der Rechtssache GfBk eben um Beratungsleistungen mit einer engen Verbindung zur Portfeuille-Verwaltung im engeren Sinn ging und sich der EuGH daher nur dazu äußerte. Allerdings sprechen aber insbesondere die Ausführungen des Generalanwaltes, auf die der EuGH ausdrücklich verweist, doch darauf hin, dass grundsätzlich nur die reine Portefeuille-Verwaltung sowie die damit in enger Verbindung stehenden für eine Fondsverwaltung typischen Verwaltungsleistungen, die diese von anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten unterscheiden, spezifisch wären. Somit wäre nicht jede in Anlage II der OGAW-Rl genannte Verwaltungsleistung von vornherein spezifisch, sondern diese müsste im Fall der Auslagerung an einen außenstehenden Verwalter zusätzlich in enger Verbindung mit der Portefeuille-Verwaltung im engeren Sinn stehen (modifizierte enge Sichtweise).

(51) Diese modifizierte enge Sichtweise würde auch mit den wiederholten Ausführungen des EuGH im Einklang stehen, dass die in Anlage II der OGAW-Rl angeführten Tätigkeiten jedenfalls spezifisch für die Verwaltung von KAG/Verwges sind, wenn diese sie selber ausführt. Wenn diese aber von einem außenstehenden Verwalter ausgeführt werden, müssen sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sein um von der Befreiung erfasst zu sein.

(52) Aus der Anordnung des EuGH, dass der Umfang der Verantwortung und die Zielsetzung der zu beurteilenden Leistung zur Feststellung der Spezifizität einer in der Anlage II der OGAW-Rl angeführten und ausgelagerten Leistung zu prüfen sind, könnte geschlossen werden, dass ein Zirkelschluss in der Form, dass die in Anlage II der OGAW-Rl angeführten Leistungen auch im Fall der Auslagerung jedenfalls spezifisch für die Verwaltung von Sondervermögen sind und somit diese Leistungen einer spezifischen Zielsetzung dienen und auch für eine spezifische Tätigkeit gehaftet wird, nicht zulässig sei. Würde man diesen Zirkelschluss zulassen, wären die Hinweise des EuGH sinnentleert, dass bei einer Auslagerung einer derartigen Leistung an einen außenstehenden Dritten die Befreiung nur anwendbar ist, wenn diese spezifisch, wesentlich und hinreichend eigenständig ist. Ob eine in der Anlage II der OGAW-Rl angeführte Leistung im Fall der Erbringung durch einen außenstehenden Verwalter spezifisch für die Verwaltung eines Sondervermögens ist, wird somit nach anderen Maßstäben zu beurteilen sein. Nach den Ausführungen des EuGH im Urteil GfBk liegt es nahe, dass dies das Vorliegen einer engen Verbindung mit der Kerntätigkeit der Portefeuille-Verwaltung sein könnte.

(53) Diese Sichtweise steht aber eventuell wieder im Widerspruch zu der oben festgehaltenen weiten Sichtweise. Gegen die enge Sichtweise, dass eine Tätigkeit nur spezifisch für die Verwaltung von Sondervermögen ist, wenn sie die Kerntätigkeit einer KAG/Verwges betrifft und somit Auswirkung auf die finanzielle Lage des Fonds hat, sprechen die obigen Ausführungen, wonach der EuGH dieser Ansicht der Kommission und des vereinigten Königsreiches nicht gefolgt ist sowie die dezidierte Ablehnung dieser Auffassung (Rn 69 EuGH vom 13.3.2014, C-464/12, ATP PensionService A/S) . Bliebe noch die modifizierte enge Sichtweise, nach der eine in Anlage II der OGAW-Rl genannte Verwaltungsleistung dann spezifisch ist, wenn sie -obwohl sie selbst keine Änderung der finanziellen Lage des Fonds bewirkt- in enger Verbindung mit der die finanzielle Lage des Fonds bestimmenden Portfeuille-Verwaltung steht. Wenn letztere Auffassung, wie sie eventuell im Urteil GfBk zum Ausdruck kommt, zutrifft, könnten die hier fraglichen Leistungen mangels einer engen Verbindung mit der Kerntätigkeit einer KAG/Verwges nicht befreit sein.

Frage der Verantwortung

(54) Zur Maßgeblichkeit der Verantwortung führte der EuGH in Rn 40 (Satz 2 und 3) seines Urteiles vom 26.5.2016, C-607/14, Bookit und Rn 36 EuGH 25.7.2018, C-5/17, DPAS (ausgehend vom Urteil EuGH 28.7.2011, C-350/10, Nordea) aus: Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Zu diesem Zweck ist insbesondere der Umfang der Verantwortung des Dienstleistungserbringers zu untersuchen und namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Funktionen der Umsätze erstreckt, die die Umsätze auszeichnen.

(55) Falls die Ermittlung der steuerrelevanten Werte zur Sicherstellung der Besteuerung der Anteilinhaber nach investmentfondsrechtlichen Vorschriften spezifisch und wesentlich für die Verwaltung eines Sondervermögens ist, besteht auch die Verantwortung der K für diese spezifischen und wesentlichen Funktionen.

(56) Im Fall negativer Folgen für den Anteilinhaber durch unrichtige Ermittlungen der fraglichen Werte würde dem Anteilinhaber zunächst die KAG/Verwges für Schäden haften Diese könnte sich wiederum nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen bei der K schadlos halten. Dies klärt aber nicht die Frage, ob sich diese Verantwortung auf spezifische und wesentliche Funktionen der Umsätze erstreckt, die die Umsätze einer KAG/Verwges auszeichnen. Wenn lediglich Leistungen der Portefeuille-Verwaltung im engeren Sinn oder nur Verwaltungsleistungen in enger Verbindung mit der reinen Portfeuille-Verwaltung im engen Sinn spezifisch sind, würde die K keine diesbezügliche Verantwortung im Zusammenhang mit der hier zu beurteilenden Tätigkeit tragen.

Zur geforderten Eigenständigkeit

(57) Auf Basis der von der Depotbank durchgeführten Fondsbuchhaltung ermittelte die K die steuerrelevanten Werte und erstellte die Meldung dieser Werte. Übermittelt wurde die von der K erstellte Meldung dann formal durch die KAG/Verwges an die OeKB. In Summe dienen diese Leistungen letztlich und insgesamt der Ermittlung der vom Anteilinhaber abzuführenden Ertragsteuern.

(58) Nach den Rn 27f im Urteil des EuGH in Rs GfBk ist es unerheblich, ob eine ausgelagerte Verwaltungsleistung mit enger Verbindung zur Portfeuille-Verwaltung lediglich die Grundlage für eine Letztentscheidung der KAG/Verwges bildet. Der EuGH wiederholte auch die Aussage, dass die Verwaltung von Sondervermögen in verschiedene Leistungen geteilt werden kann, die dann unter die Befreiung fallen können. Im Fall der Auslagerung derartiger Leistungen an einen außenstehenden Verwalter gilt dies, sofern jede dieser Dienstleistungen die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Verwaltung eines Sondervermögens durch Kapitalanlagegesellschaften erfüllt. Die K ist daher auch der Ansicht, dass für die geforderte Eigenständigkeit nicht ein Gesamtpaket an Leistungen vorliegen müsse, sondern es ausreichend sei, dass die ausgelagerte Verwaltungsleistung hinreichend abgrenzbar ist. Dies wäre der Fall, da die K im Rahmen der gesamten Einkünfteermittlung abgrenzbar jene Leistungen ausführt, bei der die von der Depotbank übernommenen Werte nach den steuerrechtlichen Anforderungen adaptiert werden.

(59) Aus der Nichterwähnung des Kriteriums der Eigenständigkeit im Urteil GfBk schließt die K zudem, dass der EuGH dieses Kriterium möglicherweise aufgegeben hätte oder diesem zumindst nicht mehr die hohe Bedeutung wie in früheren Urteilen zuweist.

(60) Nach Ansicht des vorlegenden Gerichtes geht aus den allgemeinen Aussagen in den Urteilen des EuGH zur Auslagerung von Finanzdienstleistungen, die zeitlich nach dem Urteil in der Rs GfBk ergingen (Rs Bookit, Rs DPAS, Fiscale Eenheid, Cardpoint), eindeutig hervor, dass der EuGH weiterhin das Kriterium "ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes" für die Anwendung der Befreiung auf eine ausgelagerte Finanzdienstleistung aufrecht hält. Auch der VwGH (siehe Rn 39 zu VwGH 20.2.2019, Ro 2018/13/0017) hält an diesem Kriterium fest. Nach Rn 38 bis 41 EuGH Urteils vom 26.5.2016, C-607/14, Bookit, Rn 34 DPAS Ltd (EuGH vom 25.7.2018, C-5/17) und auch Rn 71 EuGH vom 9.12.2015, C-595/13, Fiscale Eenheid X NV cs ist auf die funktionalen Aspekte einer Leistung abzustellen: Um als Umsatz zur Verwaltung eines Sondervermögens eingestuft zu werden, muss eine Dienstleistung ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Verwaltung eines Sondervermögens erfüllt.

(61) Dem vorlegenden Gericht ist allerdings nicht klar, wie weit die Eigenständigkeit einer ausgelagerten Verwaltungsleistung gehen bzw. wie umfangreich diese sein muss, damit ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes gegeben ist. Es stellt sich daher die Frage, ob die von der K erbrachte und im Sachverhalt beschriebene Leistungskomponente "Übernahme der steuerlichen Agenden zur Sicherstellung der Besteuerung der Anteilinhaber" im Wege der beschriebenen steuer- und investmentfondsrechtlichen Adaptierungen der von der Depotbank bzw. der KAG/Verwges übernommenen Werte der vom EuGH geforderten Voraussetzung des Vorliegens eines im Großen und Ganzen eigenständigen Ganzen genügt.

Entscheidungserheblichkeit der gestellten Fragen und Bestehen von Zweifeln

(62) Die Beantwortung der Fragen zur Auslegung des Art. 135 Abs. 1 lit g der RL 2006/112/EG, insbesondere der Reichweite des Begriffs der "Verwaltung eines Sondervermögens" ist für die Entscheidung in der eingangs angeführten Beschwerdesache hinsichtlich der steuerfreien oder steuerpflichtigen Behandlung der ausgelagerten Ermittlung der steuerrelevanten Werte von Bedeutung. Das Bundesfinanzgericht ist insbesondere aufgrund der von bisher beurteilten Rechtssachen abweichenden und oben dargestellten Sachlage nicht der Auffassung, dass die Auslegung des Unionsrechts im gegenständlichen Fall keinen Zweifel im Sinne von EuGH 6. 10. 1982, C-283/81, CILFIT, ECLI:EU:C:1982:335 übriglässt. Dem wurde auch seitens der Streitparteien nicht widersprochen. Überdies besteht im Interesse eines neutralen Wettbewerbs innerhalb der Europäischen Union ein Interesse an einer baldigen Klärung der Auslegung der fraglichen Richtlinienbestimmung. Dem EuGH folgend hat dann die Auslegung des nationalen Rechts richtlinienkonform zu erfolgen (vgl. etwa VwGH 30. 10. 2014, 2011/15/0123, ECLI nicht verfügbar). Die Rechtsansicht des EuGH wird daher im weiteren Verfahren der Auslegung des nationalen Rechts zugrunde zu legen sein.

(63) Es ist daher gemäß Art. 267 AEUV der EuGH mit dem Ersuchen um Vorabentscheidung zu befassen. Ergänzend wird festgehalten, dass die K ihren ursprünglichen Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat mit Schreiben vom 29.1.2020 zurückgenommen hat.

Ad Spruchpunkt B. Aussetzung der Entscheidung

(64) Punkt 23 der Empfehlungen an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen (2018/C 257/01) sieht vor, dass das nationale Verfahren nach der Einreichung eines Vorabentscheidungsersuchens bis zur Entscheidung des Gerichtshofes ausgesetzt wird.

(65) Gemäß § 290 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) dürfen nach der Vorlage eines Ersuchens um Vorabentscheidung an den EuGH bis zum Einlangen der Vorabentscheidung nur solche Amtshandlungen vorgenommen werden, die durch die Vorabentscheidung nicht beeinflusst werden können oder die die Frage nicht abschließend regeln und keinen Aufschub gestatten.

(66) Die Entscheidung war daher mit Beschluss auszusetzen.

Ad Spruchpunkt C. Unzulässigkeit von Rechtsmitteln

(67) Gegen diesen verfahrensleitenden Beschluss ist gemäß § 88a Abs. 3 VfGG eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof und gemäß § 25a Abs. 3 VwGG eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof unzulässig.

Linz, am 30. Jänner 2020

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