Besteuerung von Todesfallkapital aus ausländischer Pensionskasse

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Bernhard Renner und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Karin Pitzer, Leopold Pichlbauer und Christian Nemeth in der Beschwerdesache Bf., Adresse, über die Beschwerde vom 14.8.2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Braunau Ried Schärding vom 17.07.2017, vertreten durch Frau Drⁱⁿ Christa Scharf betreffend Einkommensteuer 2016 in der Sitzung am 3.12.2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Beisein der Schriftführerin Marija Schistek-Benischko zu Recht erkannt: 

• Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
  Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
   

• Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

1. Verfahrensablauf:

Das Finanzamt erließ am 17.7.2017 den Einkommensteuerbescheid 2016 und berücksichtigte Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug in Höhe von € 10.175,29, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von € 37.535,71 und Funktionsgebühren (Sonstige Einkünfte) in Höhe von € 23.590,34.

In der Bescheidbegründung wurde ausgeführt, dass die Auszahlung der Pensionskasse ****Versicherung  gemäß § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen würde (auch, wenn es sich hierbei um die Auszahlung eines Todesfallskapitals handeln würde).
Der Anteil iHv CHF 16.893,05 entspräche bei einem Umrechnungskurs von 0,903504 umgerechnet € 15.262,94. Hiervon sei gem § 124b Z 53 EStG ein Drittel steuerfrei belassen worden. Der verbleibende Anteil von € 10.175,29 sei unter der Kz 359 erfasst worden.

Gegen diesen Bescheid brachte der Beschwerdeführer (in der Folge Bf.) Beschwerde, datiert vom 14.8.2017, ein mit folgender Begründung:

"…. Dies ist meiner Meinung insofern nicht richtig, da weder ich oder ein anderer Erbberechtigter im Sinne des Pensionskassengesetzes Anwartschaftsberechtigter oder Leistungsberechtigter bin. Ich habe auch keinen Anspruch auf eine Abfindungszahlung oder eine Hinterbliebenenrente, die in irgendeiner Form aus diesem Grunde Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit implizieren könnte. Bei diesem ausbezahlten Betrag handelt es sich weder um einen Rentenanspruch noch um eine Abfindung eines solchen Anspruches. Es handelt sich bei diesem Todesfallkapital auch nicht um eine Restzahlung eines Lohnes oder Gehaltes, oder um eine Auszahlung als Folge der Beendigung eines Dienstverhältnisses.

Laut Ziffer 29.3. Abs. 2 des Vorsorgeelements der ****Versicherung wird das halbe Todesfallkapital zu gleichen Teilen nach Köpfen an die übrigen  gesetzlichen Erben verteilt, wenn keine Anwartschaftsberechtigten oder Leistungsberechtigten vorhanden sind. Im konkreten Fall trifft dies zu.

Das Todesfallkapital ist meiner Auffassung nach mit einem Ansparkapital vergleichbar. Die Auszahlung dieses Ansparkapitals an mich als gesetzlichen Erben hat nichts mit der Wahrnehmung eines Pensionsanspruches zu tun. Vielmehr vergleiche ich es mit der Übereignung eines Kapitals aus einem Sparbuch oder einer anderen Kapitalanlage, wie dies im Rahmen einer Verlassenschaft immer wieder vorkommt.

Ich verzichte gemäß § 262 Abs. 2 BAO auf die Erstellung einer Beschwerdevorentscheidung und beantrage eine mündliche Verhandlung beim Bundesfinanzgericht und eine Entscheidung durch den gesamten Senat."

Ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung am 30.8.2017 vorgelegt.

Im auch dem Bf. zugestellten Vorlagebericht vom 30.8.2017 beantragte das Finanzamt unter Hinweis auf das Beweismittel "****Versicherung - betriebliche Vorsorge" und die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, UFS 29.6.2009, RV/0341-F/07, die Abweisung der Beschwerde. 

Aufgrund des Schreibens vom 10.10.2017 der Richterin übergab der Bf. in der Folge  laut Schreiben vom 12.12.2017 die Mitteilung über das Todesfallkapital vom 22.10.2015 sowie den Vertrag "Vorsorgereglement für die BPVG-Basisvorsorge" der ****Stiftung Betriebliche Vorsorge, Fürstentum Liechtenstein.

In einem gleichgelagerten Fall - dieser betrifft einen weiteren Verwandten des Bf. - hat das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 3.5.2019, RV/5101918/2017 abweisend entschieden und den Anteil des zugesprochenen Todesfallkapitals als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gewertet. Dieses Erkenntnis wurde dem Bf. mit Vorhalt vom 8.7.2019 zur Stellungnahme übermittelt und der Bf. wurde ersucht seine Äußerungen durch Vorlage geeigneter Unterlagen zu belegen.

Telefonisch teilte der Bf. - festgehalten in einem Aktenvermerk - am 23.7.2019 mit, dass das ihm übermittelte Erkenntnis seinen Bruder betreffen würde. Die Richterin erklärte die Vorgangsweise damit, dass es sich um einen gleichgelagerten Fall handeln würde, und es dazu dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts geben würde. Dieses sei dem Bf. nun zur Kenntnis gebracht worden. Die Beschwerde sowie auch die beantragte mündliche Senatsverhandlung sei aber weiter aufrecht. 

Aus dem vom Bf. übermittelten Schreiben vom 25.7.2019 geht folgendes hervor:

"...Es handelt sich bei dem mir ausbezahlten streitgegenständlichen Betrag der Pensionskasse weder um einen Rentenanspruch noch um eine Abfindung eines solchen Anspruches.

Das Reglement der gegenständlichen Pensionskasse führt unter anderem das Todesfallkapital an, dass beim Tod eines Versicherten oder Altersrentners den Anspruchsbrechtigten als Todesfallkapital ausbezahlt werde. Das Todesfallkapital entspricht beim Tod eines Versicherten dem vorhandenen Sparkapital abzüglich dem Barwert allfälliger Hinterbliebenenrenten und Abfindungen (und beim Tod eines Altersrentners dem im Rentenalter vorhandenen Sparkapital unter Abzug allfällig bereits bezogenenr Kassenleistungen und abzüglich dem Barwert allfälliger Hinterbliebenenrenten und Abfindungen). Anspruchsberechtigt sind gem. der Ziffer 29 des Vorsorgereglements der Versicherung der Ehegatte, bei dessen Fehlen die rentenberechtigten Kinder des Verstorbenen, bei deren Fehlen die natürlichen Personen, die von der versicherten Person in erheblichen Maße unterstützt worden sind und so weiter.

Maßgeblich ist mE aber, dass - wenn keiner der Verfügungsberechtigten gem. lit a bis f) des og. Versicherungsreglements vorhanden ist - das halbe Todesfallkapital an die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, ausbezahlt wird. Wird das Todesfallkapital niemanden zugesprochen, so fällt es an die Kassa!

Bei dem mir zugeflossenen Betrag handelt es sich nicht um einen "Bezug oder Vorteil" aus einer Pensionskassa.

Mein verstorbener Cousin hat zwar Beiträge an die Pensionskasse geleistet und diese vermutlich auch steuerlich abgesetzt, als Folge seines frühen Todes ist es jedoch nie zu einem Bezug oder Vorteil aus dieser Pensionskasse gekommen. Es ist somit weder eine Altersrente, noch eine Invalidenrente, noch eine Ehepartnerrente oder gar Waisenrente ausbezahlt worden, noch bestand oder besteht heute an Anspruch auf eine derartige Leistung.

Es bestand somit zu keinem Zeitpunkt irgendein Anspruch auf einen Bezug oder Vorteil (Pension) als Folge der von meinem verstorbenen Cousin bezahlten Beiträge. Damit von einer Abfindung eines Pensionsanspruches (Pensionsabfindung) ausgegangen werden könne, muss zumindest ein statutarischer Anspruchvorliegen, wie auch die Lohnsteuerrichtlinien in der RZ 1110 ausführen. Da es keine "Hinterbliebenen" gibt, ist von der Pensionskasse bis heute kein Anspruch auf einen "Bezug oder Vorteil" zugesprochen worden. Somit fehlt der Abgabenbehörde aber auch die Grundlage für eine Vorschreibung der Einkommensteuer.

Das Reglement der Pensionskasse sieht jedoch vor, dass das zum Zeitpunkt des Todes in der Stiftung vorhandene halbe Kapitalbei Fehlen von pensionsanspruchsberechtigten Hinterbliebenen, bevor es zu Gunsten der Pensionskasse verfällt, bei Vorhandensein von Verwandten an diese auszuzahlen ist. Im Gegensatz zu den besonderen Bestimmungen über Art und Form der Berechnung eines Rentenanspruches ist dieses bestehende Kapital nicht umzurechnen oder auf irgend eine Art zu adaptieren - sondern als vorhandenes Kapital - allerdings begrenzt mit der Hälfte - an einen berechtigten Empfänger auszuzahlen. Dazu braucht es weder irgendeiner Pensionszusage noch eine andere Vereinbarung. Bei dieser Überweisung handelt es sich somit nicht um einen Bezug oder Vorteil aus einer Pensionskasse, sondern um die anspruchsgemäße Auszahlung eines Kapitals an einen rechtmäßigen Empfänger.

Die Behörde ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der Auszahlung des Todesfallkapitals um eine Pensionsabfindung handelt. Ehegatten und Waisen würden Renten ausbezahlt, nicht jedoch anderen weiter entfernten Verwandten. Mir wurde lediglich das Sparkapital, welches die Grundlage für die Rentenermittlung ist, ausbezahlt.

Die Auszahlung eines Ansparkapitals an einen statutarisch festgelegten Berechtigten ist mE nicht vergleichbar mit der Wahrnehmung eines Pensionsanspruches. Vielmehr ist dieser Vorgang mit der Übereignung eines Kapitals aus einem Sparbuch oder einer anderen Kapitalanlage im Rahmen einer Verlassenschaft vergleichbar. In diesem Vorgang ist somit ganz klar kein mit einem Pensionsanfall vergleichbarer Vorgang zu erkennen, sondern vielmehr ein mit der Abrechnung und Auszahlung eines Sparguthabens auf einem Bankkonto vergleichbarer Vorgang zu erblicken. Es handelt sich somit nicht um ein steuerpflichtiges Einkommen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Daher ersuche ich um Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2016 und Berichtigung desselben im Sinne der obigen Ausführungen."

Zwecks Wahrung des Parteiengehörs wurde dem Finanzamt der Aktenstand zur Kenntnis übermittelt.

Aufgrund der telefonischen Kontaktaufnahme der Richterin mit dem Bf.  am 31.7.2019 übermittelte der Bf mit E-Mail vom 14.8.2019 folgende Unterlagen und gab dazu an:

"Mein Cousin H.P ist am 00.00.0000 verstorben.
Ich habe Ihnen die „Anordnung einer Erbschaftsverwaltung“ vom Amtsgericht P., Schweiz, vom 27.01.2015 eingescannt (Dokument 1 und 2).

Aus dem Schreiben der Vorsorgestiftung der M Bank von 21.10.2015 geht hervor, dass das Vorsorgeguthaben der fälligen Vorsorgeleistung an die übrigen Erben zu verteilen ist (Dokument 3).

Ich habe von meiner Bank einen Kontoauszug vom 20.01.2016 angefordert, aus dem ersichtlich ist, dass von der ****Versicherung der Betrag von €  15.323,88 (CHF 16.893,05) auf unserem Girokonto gutgeschrieben wurde...".

Am 20.8.2019 nahm die zuständige Richterin mit dem Bf telefonisch Kontakt auf - festgehalten in einem Aktenvermerk - und ersuchte zur Klärung des Sachverhalts die gesamten vorliegenden Unterlagen betreffend den Streitpunkt dem Gericht vorzulegen, zumal das übermittelte Schreiben der M Bank nicht vollständig vorgelegt wurde. Auch die Unterlagen mit dem Verwendungszweck laut Bankauszug YY fehlen bzw. ist der Verwendungszweck nicht bekannt.

Am 21.8.2019 übergab der Bf. persönlich der Richterin den Erbteilakt per 31.3.2017  sowie die "Buchhaltung Nachlass des Verstorbenen..." (Aufstellung der Eingänge bzw Ausgänge) in Kopie.

Aus dem Punkt 2.4.5. des Erbteilaktes geht folgendes hervor:

"Pensionskassenguthaben ****Versicherung 

Der Verstorbene arbeitete als Angestellter bei der B....Der Arbeitgeber hat bei der ****Stiftung, Betriebliche Vorsorge... in ****, unter der Vertragsnummer YY eine BVG Vorsorge (eine sog. Pensionskasse, Säule 2, nach Bundesgesetz über die berufliche Alters- Hinterlassenen und Invalidenversicherung abgekürzt BVG) für alle Angestellten abgeschlossen.

Pensionskassenguthaben sind von Gesetzeswegen nicht Bestandteil des Nachlassvermögens, sondern werden laut Reglement der jeweiligen Stiftung direkt an die Begünstigten ausbezahlt.

Das Amtsnotariat P. hat der ****Versicherung auf entsprechende Anfrage hin, am 28.9.2015 eine Erbescheinigung zugestellt.

Die ****Versicherung hat in der Folge die Auszahlung der einzelnen Guthaben direkt an die einzelnen Mitglieder der Erbengemeinschaft geleistet. Die Erben wurden im Erbenrundschreiben vom 11.1.2016 unter Ziffer 1/3 über diesen Sachverhalt informiert".

Per elektronischer Mitteilung bzw. per Mail vom 25.11.2019 teilte die Vertreterin des Finanzamtes mit, dass aufgrund einer Terminüberschneidung der Termin zur mündlichen Verhandlung am 3.12.2019 nicht wahrgenommen werde. Da aber in der gleichen Angelegenheit bereits ein abweisendes Erkenntnis ergangen sei, sei die Sache ohnehin rechtlich eindeutig. Sie ersuche daher, ihre Abwesenheit zu entschuldigen.

In der mündlichen Senatsverhandlung am 3.12.2019 wiederholte der Bf. sein Vorbringen und beantragte die Stattgabe seiner Beschwerde. Angemerkt wird, dass nach Verkündung des Urteils der Bf. dem Senatsvorsitzenden die Entscheidung des UFS vom 18.12.2006, RV/0069-F/05 zur Kenntnis übergeben hat. Daraus geht hervor, dass das Todesfallkapital nicht der Besteuerung unterworfen wurde, und der Berufung stattgegeben wurde.

II. Festgestellter Sachverhalt:

Der Beschwerdeführer hat seinen Hauptwohnsitz in Österreich.

Dem  in Österreich ansässigen Beschwerdeführer wurde im Jahr 2016 von der ****AG mit Sitz in der Schweiz 16.893,05 Schweizer Franken im Wert von 15.323,88 € als einem von mehreren Erben seines in der Schweiz ansässigen und dort verstorbenen Cousins überwiesen.

Der Cousin des Bf. arbeitete (bis zum Tod) als Angestellter bei der B..
Der Schweizer Arbeitgeber hat - laut Erbteilakt per 31.3.2017 des Amtsnotariat P. - bei der ****Stiftung, Betriebliche Vorsorge, in **** für alle seine Angestellten - auch für den verstorbenen Cousin des Bf.- eine BVG- Vorsorge abgeschlossen.  

Die Auszahlung der Guthaben erfolgte direkt an die einzelnen gesetzlichen Erben (Begünstigten).

Es handelt sich dabei um einen Anteil aus dem Anspruch auf das halbe Todesfallkapital nach dem verstorbenen Cousin aus der Pensionskasse der ****Versicherung .

III. Beweiswürdigung:

Der Sachverhalt ist unstrittig und ergibt sich aus den im Akt liegenden und übermittelten Unterlagen.

Die Überweisung  von 16.893,05 CHF im Wert von 15.323,88 € (anstatt 15.262,94 € laut Erstbescheid) wurde vom Bf. durch den Kontoauszug vom 20.1.2016 nachgewiesen und wird vom Bf. auch nicht bestritten. Daher kommt dieser Betrag zum Ansatz.

Todestag des Cousins und dessen Erben gehen aus dem vom Bf. der Richterin am 21.8.2019 übergegebenen Erbteilsakt des Amtsnotariates P. vom 3.3.2017  über die Durchführung der amtlichen Teilung des Nachlasses hervor.

Der Umstand, dass es sich beim Todesfallkapital um ein Pensionskassenguthaben bei der ****Versicherung handelt, ist durch die entsprechenden Ausführungen in Punkt 2.4.5 des Erbteilaktes des Amtsnotariates P. vom 3. März 2017 belegt. 

Der Bf. hat den Betrag von 15.323,88 € aus der Pensionskasse der ****Stiftung nach dem Tod seines Cousins erhalten. Laut Reglement der ****Stiftung werden die Pensionskassenguthaben direkt an die Begünstigten ausbezahlt, da die Pensionskassenguthaben von Gesetzes wegen nicht Bestandteil des Nachlassvermögens sind.

IV. Rechtslage

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988   sind Bezüge und Vorteileaus ausländischen Pensionskassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Nach Abs. 2 der zitierten Bestimmung ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl Nr. 64/1975 (DBA-Schweiz), dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen.

Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. 

Der Barwert  im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes BGBl. Nr. 281/1990 in der ab 12. August 2014 geltenden Fassung BGBl. I. Nr. 70/2014 beträgt 9.300,00 €.

V. Erwägungen

Nachstehende Ausführungen sind weitgehend dem Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes, BFG 3.5.2019, RV/5101918/2017, betreffend die Versteuerung des Todesfallkapitals aus einer Pensionskasse nach einem  in der Schweiz Verstorbenen entnommen. Es handelt sich um einen gleichgelagerten Fall, nämlich um einen nahen Angehörigen (Bruder) des Bf., der den gleichen Anteil auf das halbe Todesfallkapital nach dem Verstorbenen aus der Pensionskasse der ****Versicherung  erhalten hat wie der Bf.

Artikel 18 und 20 a des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG)  lauten:

„Hinterlassenenleistungen

Artikel 18Voraussetzungen

Ein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen besteht nur, wenn der Verstorbene:
a. im Zeitpunkt des Todes oder bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tode geführt hat, versichert war; oder
b. infolge eines Geburtsgebrechens bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder
c. als Minderjähriger invalid (Art. 8 Abs. 2 des BG vom 6. Okt. 20002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts, ATSG) wurde und deshalb bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder
d. von der Vorsorgeeinrichtung im Zeitpunkt des Todes eine Alters- oder Invalidenrente erhielt.

Artikel 20 aWeitere begünstigte Personen
Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement neben den Anspruchsberechtigten nach den Artikeln 19 und 20 folgende begünstigte Personen für die Hinterlassenenleistungen vorsehen:
a. natürliche Personen, die vom Versicherten in erheblichem Masse unterstützt worden sind, oder die Person, die mit diesem in den letzten fünf Jahren bis zu seinem Tod ununterbrochen eine Lebensgemeinschaft geführt hat oder die für den Unterhalt eines oder mehrerer gemeinsamer Kinder aufkommen muss;
b. beim Fehlen von begünstigten Personen nach Buchstabe a:
die Kinder des Verstorbenen, welche die Voraussetzungen nach Artikel 20 nicht erfüllen, die Eltern oder die Geschwister;
c. beim Fehlen von begünstigten Personen nach den Buchstaben a und b:
die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, im Umfang:
1. der von der versicherten Person einbezahlten Beiträge, oder
2. von 50 Prozent des Vorsorgekapitals.
2 Kein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen nach Absatz 1 Buchstabe a besteht, wenn die begünstigte Person eine Witwer- oder Witwenrente bezieht.“

Dieser Anspruch auf die Leistung des Todfallkapitals ist selbständiger Natur und nicht ein Anspruch aus dem Erbrecht. Diese seit jeher geltende Ansicht wurde erneut bestätigt in BGE 192 III 305 (Urteil vom 24. März 2003).

Die mit der Überschrift „Todesfallkapital“  versehenen Ziffer 29  des Vorsorgereglements für die BPVG-Basisvorsorge der ****Stiftung Betriebliche Vorsorge, Fürstentum Liechtenstein, lautet wie folgt:

1. Der Anspruch auf das Todesfallkapital entsteht wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters gemäß Ziffer 7 stirbt.
2. Die Höhe des Todesfallkapitals ist im Vorsorgeplan festgehalten.
3. Allgemeine Begünstigungsordnung

Anspruch auf das Todesfallkapital haben:

a) der Ehegatte der versicherten Person; bei dessen Fehlen:
b) die rentenberechtigten Kinder gemäß § Ziffer 47; bei deren Fehlen:
c) die natürlichen Personen, die von der versicherten Person in erheblichem Maße unterstützt worden sind und die Person, die mit der versicherten Person eine Lebenspartnerschaft gemäß  Ziffer 27.3 A) –c) geführt hat; keinen Anspruch auf das Todesfallkapital haben Personen, die bereits eine Ehegattenrente oder eine Lebenspartnerrente aus einer in- oder ausländischen Vorsorgeeinrichtung beziehen; bei deren Fehlen:
d) die Kinder der versicherten Person, welche nicht gemäß Ziffer 47 rentenberechtigt sind; bei deren Fehlen:
e) die Eltern der versicherten Person; bei deren Fehlen:
f) die Geschwister der versicherten Person

Sind keine der unter a) bis f)  erwähnten Personen vorhanden, wird das halbe Todesfallkapital an die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, ausgerichtet.

Die Aufteilung unter mehreren Begünstigten derselben Kategorie erfolgt zu gleichen Teilen.
...

6. Das Todesfallkapital fällt nicht in den Nachlass der verstorbenen Person. 

Dem Bf. wurden nach obigen Feststellungen 16.893,05 Schweizer Franken im Wert von € 15.323,88 laut Kontoauszug als einem von mehreren Erben seines in der Schweiz ansässigen und dort verstorbenen Cousins von der Pensionskasse ****Versicherung als Anteil vom Todesfallkapital am 20.1.2016 überwiesen.

Nach dem oben zitierten  § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei es nach Abs. 2 dieser  Bestimmung unerheblich  ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder wie im gegenständlichen Fall seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Der Unabhängige Finanzsenat  (UFS)  hat sich mehrfach mit dem Schweizer Vorsorgekonzept befasst und Vorsorgeeinrichtungen, die im Sinne von Art. 48 BVG  der Durchführung der beruflichen Pflichtversicherung (2. Säule) dienen, als ausländische Pensionskassen im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG beurteilt. Diesbezüglich wird auf folgende, gemäß § 10  Abs. 4b UFSG ins Internet (https://findok.bmf.gv.at) gestellte Rechtsprechung verwiesen: RV/0168-F/05 vom 19.8.2005, RV/0121-F/05 vom 17.8.2005, RV/0400-F/02 vom 23.1.2004, RV/0230-F/08 vom 22.7.2008.

Zutreffend und ausführlich begründet kam der UFS in seiner Entscheidung RV/0018-I/06 vom 4.10.2006 zum Ergebnis, dass Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 48 BVG hinsichtlich Ziel, Aufbau, Struktur, Finanzierung und Funktion, sohin in allen wesentlichen Punkten, mit den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vergleichbar sind. Die Bezeichnung "Pensionskasse" verwenden im Übrigen auch der Schweizer Gesetzgeber (Bundesgesetz über die Pensionskasse des Bundes, Art. 76 des Bundesgesetzes über Arzneimittel und Medizinprodukte, Art. 10 des Bundesgesetzes über das Eidgenössische Nuklearsicherheitsinspektorat), die auszahlende Vorsorgeeinrichtung (Z 9 Abs. 2 des Stiftungsreglements; http://www.altersrente.ch/PDF/pdf-2008_persoenlicher_ausweis.pdf.)

Von obigen Prämissen ausgehend, hat der UFS schon mehrfach auch einmalige kapitale Auszahlungen von Vorsorgeeinrichtungen gemäß § 25 EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewertet und nach § 124b Z 53 EStG 1988 nur mit zwei Dritteln steuerlich erfasst. Diese Beurteilung hielt einer höchstgerichtlichen Prüfung stand (VwGH 19.04.2007, 2005/15/0010, und VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258).

Zunächst spricht bereits der Wortlaut des Gesetzes für die grundsätzliche Steuerpflicht des Todfallkapitals. Denn wie bereits ausgeführt wurde, handelt es sich bei der auszahlenden Stiftung zweifelsfrei um eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 48 BVG und damit um eine ausländische Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988. Da es einerseits gem. § 25 Abs. 2 EStG 1988 unmaßgeblich ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen, und da anderseits die Auszahlung des Todfallskapitals im Hinblick auf den Versicherungszweck (Z 1 des Stiftungsreglements) und die versicherten Leistungen (Z 15 des Stiftungsreglements) als typische Leistung einer Pensionskasse zu werten ist (vgl. auch Art. 37 BVG), ändert weder die Art noch der Zeitpunkt und auch nicht der grenzüberschreitende Geldfluss etwas am Charakter einer Pensionskassenauszahlung (vgl. Reiner/Reiner in Festschrift für W. Doralt, 342), wobei die Auszahlung des Todfallkapitals eine grundsätzlich nachrangige Leistung im Versicherungsfall des Todes der versicherten Person darstellt. Sie tritt gleichsam an die Stelle anderer vorrangiger Leistungen. Es ist nun nicht einsichtig, weshalb sie nicht auch grundsätzlich (hinsichtlich der Steuerpflicht) das Schicksal der vorrangigen Leistungen teilen soll.

Auf der faktischen Ebene ist evident, dass zwischen der ehemaligen beruflichen Tätigkeit des Cousins desBfsund dem Bf. zugeflossenen Todfallkapitals ein besonders enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (VwGH 19.03.1985, 84/14/0139), hat nämlich die berufliche Vorsorge ua den Zweck, bei Tod des Versicherten den Hinterbliebenen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu erlauben (Art. 1 BVG), weshalb nach Art 20 a BVG auch noch für Cousins und Cousinen als gesetzliche Erben der Anspruch auf zumindest das halbe Todfallskapitals vorgesehen ist. Wäre der Cousin des Bf nicht in einem Beschäftigungsverhältnis gestanden und wäre er nicht in der beruflichen Vorsorge pflichtversichert gewesen, wären für ihn auch keine Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge gutgeschrieben und verzinst worden, die bis zu seinem Tod sein persönliches Altersguthaben bildeten und nach seinem Tod als Anteil am Todfallskapital ua dem Bf als Cousin ausbezahlt worden ist.

Sowohl BVG als auch das maßgebliche Stiftungsreglement belegen - wie nachfolgend im Einzelnen dargelegt wird - einen engen Konnex (Ryda/Langheinrich, Nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988, FJ 2004, 366) zum Arbeitsverhältnis des verstorbenen Cousins des Bf. bzw zu dessen nichtselbständigen Einkünften, sodass von einer steuerrechtlichen Nachfolge im Bezug der Einkünfte auf Grund welchen zivilrechtlichen Titels auch immer (VwGH 17.10.2001, 2001/13/0009) bzw arbeitsrechtlichen Sondernachfolge bzw von einer Steuerpflicht kraft Analogie zur Rechtsnachfolge auszugehen ist (Doralt, Abfertigung im Todesfall, ESt und ErbSt?, RdW 1989, 172):

• Zweck der zweiten Säule ist die berufliche Vorsorge. Der in ihr versicherbare Lohn darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 BVG).
• Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 21.150 Franken beziehen, unterstehen ... der obligatorischen Versicherung (Art. 7 BVG).
• Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 24.675 bis und mit 84.600 Franken (Art. 8 BVG).
• Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine.... Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen (Art. 11 BVG).
• Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG).
• Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung .... gelten als Geschäftsaufwand. Die von den Arbeitnehmern ... an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern ... abziehbar (Art 81 BVG).
• Zweck dieser Personalvorsorge ist es, die versicherten Personen sowie deren Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalles infolge von Alter, Invalidität und Tod zu schützen (Ziffer 1.1 Vorsorgereglement).
• In die Personalvorsorge werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die dem im Vorsorgeplan genannten Versicherungskreis angehören  (Ziffer 6.1 Vorsorgereglement).

• Die Beiträge der versicherten Personen werden durch den Arbeitgeber vom Lohn abgezogen und der Stiftung zusammen mit den Beiträgen des Arbeitgebers überwiesen (Ziffer 42.3 Vorsorgereglement).
• Nach Ziffer 29.2 des Vorsorgereglements ist die Höhe des  Todesfallkapitals im Vorsorgeplan festgehalten.
• Aus der Ziffer 29 des Vorsorgereglements ergibt sich Folgendes:

Anspruch auf das Todesfallkapital haben, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters stirbt, bestimmte, in der Regel mit dem Versicherten verwandte Personen in einer vom Reglement festgelegten Reihenfolge, wobei allerdings die versicherte Person eine spezielle Begünstigungsordnung festlegen kann.

Da der Cousin des Bf. offensichtlich keine spezielle Begünstigungsordnung nach Ziffer 29.4 des Vorsorgereglements festgelegt hat, hat er  die reglementarisch vorgesehene bestätigt. So verstanden, hat der Bf. den Anspruch auf das Todesfallkapital sogar mit der Zustimmung seines versicherten Cousinserworben. Damit liegt ein weiterer Grund vor, weshalb der Bf. nach Überzeugung des erkennenden Gerichts steuerrechtlicher Nachfolger seines Cousins im Bezug der (anteiligen) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen ist.

Aus all diesen  angeführten Gründen wird deutlich, dass der Bf. diese Einkünfte in der Nachfolge seinesCousins als versicherter Arbeitnehmer erzielt hat.

Es ist sachlich gerechtfertigt, allein aus der Herkunft des Todesfallkapitals aus einer Pensionskasseim Sinne von § 25 Abs. 1 EStG 1988 auf dessen Steuerpflicht zu schließen. Dies liegt in der Natur der Vorsorgeeinrichtung als durch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge (steuerfrei) finanzierte Pensionskasse (Art. 66 BVG, Ziffer 42.3 Vorsorgereglement). In der bereits zitierten UFS-Entscheidung RV/0018-I/06 wird nämlich zutreffend darauf hingewiesen, dass die Finanzierung von schweizerischen und österreichischen Pensionskassen idR beitragsorientiert erfolgt, wobei in beiden Ländern die Arbeitgeberbeiträge Betriebsausgaben bzw. Geschäftsaufwand darstellen und die (verpflichtend bezahlten) Arbeitnehmerbeiträge steuerlich abzugsfähig sind (Art. 81 BVG bzw. Doralt, EStG, § 25 Tz 52). Angesichts dessen ist es lediglich konsequent, den zunächst steuerlich abgesetzten Lohnaufwand beim späteren Zufluss an den Arbeitnehmer bzw. dessen Rechtsnachfolger grundsätzlich steuerlich zu erfassen. Dies ist letztlich auch der Grund, weshalb die Entscheidung RV/0069-F/05 vom 18.12.2006 des UFS, auf welche der Bf. verwiesen hat, in der die Besteuerung eines Todesfallkapitals abgelehnt worden ist, nicht überzeugt. Denn es ist zwar zutreffend, dass bei beitragsorientierter Finanzierung, auch Kapitaldeckungsverfahren genannt, in einem anspargleichen Prozess für jede versicherte Person ein Guthaben angesammelt wird. Zu bedenken ist allerdings, dass dieses Guthaben (jedenfalls wirtschaftlich betrachtet) für jeden versicherten Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Lohnaufwand, und zwar durch Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, gebildet wird. Zu bedenken ist weiters, dass dieses Guthaben in weiterer Folge lediglich in unterschiedlicher Form zur Auszahlung gelangt. Im Regelfall kommt es zur Auszahlung von Renten, deren Höhe sich aus dem auf das Guthaben angewandten Umwandlungssatz richtet. In Ausnahmefällen wird das Altersguthaben bar abgefunden. Dies aber bedeutet, dass wirtschaftlich betrachtet - in welcher Form auch immer das Altersguthaben ausbezahlt wird - kein Bankguthaben ausbezahlt wird, sondern dass vielmehr eher eine verzögerte Lohnauszahlung (von dritter Seite) vorliegt. Dies wiederum ist der Grund dafür, weshalb der Gesetzgeber in § 25 Abs. 2 EStG 1988 zu Recht angeordnet hat, dass die Art und Form der Auszahlung steuerlich unbeachtlich sind.

Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass sich das Altersguthaben von einem gewöhnlichen Bankguthaben auch noch in weiteren Punkten unterscheidet: Es erhöht sich nämlich noch um eingebrachte Freizügigkeiten, allfällige Einlagen sowie Zinsen und es vermindert sich um Vorbezüge und Teilauszahlungen infolge Scheidung. Der Gesetzgeber bestimmt den Rahmen, das Reglement die Details betreffend Leistungen, Organisation, Verwaltung, Finanzierung, Kontrolle und das Verhältnis zu den Arbeitgebern, Versicherten und Anspruchsberechtigten. In diesem Zusammenhang wird auch darauf hingewiesen, dass ja auch die Führung eines Pensionskontos nach § 10 Pensionsharmonisierungsgesetz nicht zur Steuerfreiheit der Pensionen bzw. zur Wertung der "Gesamtgutschrift" (§ 13 Pensionsharmonisierungsgesetz) als Sparguthaben führt.

Das Todesfallkapital ist daher gemäß § 25 Abs.1 Z 2 lit. b EStG 1988 in Österreich steuerpflichtig.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erkannt (VwGH 28.04.2004, 2002/14/0097), dass auch Pensionseinkünfte auf Grund freiwillig entrichteter Beiträge zur eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen und Invalidenversicherung (AHV-IV) gemäß Art. 18 DBA-Schweiz dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates unterliegen.

Das Besteuerungsrecht Österreichs an der gegenständlichen anteiligen Zahlung aus dem Todesfallkapital an den unbestritten in Österreich ansässigen Bf. wird durch das DBA-Schweiz nicht beschränkt.

Der Bf. hat nicht behauptet, geschweige denn nachgewiesen, dass im Todesfallkapital vorobligatorische Beiträge enthalten sind, die Besteuerung vielmehr nur dem Grunde – nicht jedoch der Höhe nach bekämpft. Weiters hat der Bf.  letztlich auch nicht dargetan, dass überobligatorische Beiträge enthalten sind. Aber selbst wenn überobligatorische Beiträge enthalten wären, wäre für den Bf  nichts zu gewinnen, weil Leistungen aus überobligatorischen Beiträgen gleich zu behandeln sind wie Leistungen aus obligatorischen Beiträgen (UFS 27.02.2013, RV/0437-F/10).

Die Bestimmung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 wurde mit Bundesgesetz BGBl. I Nr.54/2002 eingefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde dazu ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."

Zweck dieser Bestimmung ist es also, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht.

Im gegenständlichen Fall ist der pensionsberechtigte Cousin des Bf. während des aufrechten Arbeitsverhältnisses verstorben.

Stirbt ein aktiver Versicherter, wird gemäß Ziffer 29.1  des Vorsorgereglements  den Anspruchsberechtigten ein Todesfallkapital ausbezahlt.

Die Ausbezahlung des Todesfallkapitals setzt das Versterben des aktiv Versicherten voraus. Durch den Tod des aktiv Versicherten wandelt sich die Pensionsanwartschaft des aktiv Versicherten in einen unmittelbaren Leistungsanspruch, der gemäß Ziffer 29  des Versicherungsreglements Anspruchsberechtigten, um.

Im gegenständlichen Fall wurde deshalb keine Anwartschaft, sondern ein Pensionsanspruch des aktiv versicherten Cousins als Kapitalzahlung abgefunden. Der Bf hatte kein Wahlrecht zwischen Bezug des Todesfallkapitals als Rente oder Kapitalabfindung.

Im Erkenntnis VwGH 24.05.2012, 2009/15/0188 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

Mit BGBl I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei seien.

Den ErlRV, 927 BlgNR 21. GP, zufolge wird mit dieser Regelung darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es "unbillig", Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Im gegenständlichen Fall hatte der Bf. keine Wahlmöglichkeit. Ein Drittel der Kapitalabfindung ist daher gemäß § 124b Z 53 EStG steuerfrei zu belassen.

Im Erkenntnis VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

"Es ist davon auszugehen, dass es gerade (auch) die Abfindung von Pensionsanwartschaften ist, die der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung begünstigen will. Ein Auslegungsergebnis, das die Abfindung von Pensionsanwartschaften von der Sonderregelung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 ausnehmen würde, würde - wie das Bundesfinanzgericht zutreffend erkannt hat - bewirken, dass dieser Bestimmung im Allgemeinen kein Anwendungsbereich bliebe, was jedenfalls im Zweifel nicht anzunehmen ist. Wäre nämlich ein Anspruch auf Rentenzahlung (zumindest wirtschaftlich; vgl. hierzu VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014) bereits entstanden, so wird eine Abfindung regelmäßig nicht auf einer gesetzlichen oder statutenmäßigen Regelung beruhen, also gerade nicht der Fall vorliegen, dass der Abgabepflichtige keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung hat."

Selbst wenn entgegen obiger Ausführungen lediglich eine Pensionsanwartschaft abgefunden worden wäre - die zwangsweise Kapitalabfindung des Rentenanspruches eines Dritten ist einer Abfindung einer Pensionsanwartschaft gleichzuhalten - ist § 124b Z 53 EStG auf Grund des Erkenntnisses des VwGH vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0086 anzuwenden und ein Drittel steuerfrei zu belassen.

Das Finanzamt hat im gegenständlichen Fall im bekämpften Bescheid zu Recht zwei Drittel der Zahlung an Bf. besteuert.

Da dem Bf. laut Kontoauszug vom 20.1.2016 ein Betrag von 15.323,88 € (Kurs 1,1024 CHF = 1 € , 16.893,05 CHF) überwiesen wurde und ein Drittel der Zahlung steuerfrei zu bleiben hat und zwei Drittel zu versteuern sind, ist ein Betrag von 10.215,92 € (anstatt 10.175,29 € laut Einkommensteuerbescheid 2016 vom 17.7.2017) bei den Einkünften ohne inländischen Steuerabzug anzusetzen, sodass der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2016 insofern abzuändern ist (siehe auch beiliegendes Berechnungsblatt).

Aufgrund der obigen Ausführungen ist somit die Beschwerde abzuweisen und der Einkommensteuerbescheid 2016 abzuändern. 

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da auf Grund des eindeutigen Wortlauts der anzuwendenden Bestimmungen und der oben zitierten Rechtsprechung keine derartigen Rechtsfragen vorliegen, ist keine Revision zulässig.

Linz, am 6. Dezember 2019

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at