Behandlungsbeiträge gemäß § 63 B-KUVG sind keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988. Es kommt aber eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG in Betracht.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf über die Beschwerde vom 10. Februar 2014 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt FA vom 10. Jänner 2014 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2008 zu Recht erkannt: 

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 Bundesabgabenordnung (BAO) als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensverlauf

Der Beschwerdeführer (in weiterer Folge abgekürzt Bf) reichte am 16. Dezember 2013 beim Finanzamt die Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2008 ein. Darin beantragte er die steuerliche Berücksichtigung von Sonderausgaben iHv 194,54 Euro (Ausgaben für Wohnraumschaffung bzw -sanierung), Werbungskosten iHv 297,46 Euro (Sozialversicherungsbeiträge) und außergewöhnlichen Belastungen wegen eigener Behinderung (Frei- und Pauschbeträge sowie zusätzliche Ausgaben iHv 243,25 Euro).

Mit Bescheid vom 10. Jänner 2014 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2008 im Wesentlichen antragsgemäß mit einer Abgabengutschrift iHv 496,84 Euro fest. Allerdings wurden die Werbungskosten von der belangten Behörde ohne nähere Begründung nicht anerkannt.

Mit Eingabe vom 10. Februar 2014 erhob der Bf gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 das Rechtsmittel der Beschwerde und führte darin aus, dass die geltend gemachten sogenannten variablen Krankenversicherungsbeiträge (Behandlungsbeiträge der BVA, der Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter) iHv 297,46 Euro, die nicht mit seiner Behinderung im Zusammenhang stünden, nicht berücksichtigt worden seien. Er halte an diesem Antrag fest und verweise diesbezüglich auf die offene Berufung (nunmehr Beschwerde) gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 (siehe dazu BFG 07.11.2019, RV/7101147/2014).

Das Finanzamt erledigte die Beschwerde am 3. Juni 2014 mit Beschwerdevorentscheidung. In diesem Bescheid qualifizierte das Finanzamt die beschwerdegegenständlichen Behandlungsbeiträge iHv 297,46 Euro als außergewöhnliche Belastungen iSd § 34 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988, die im konkreten Fall wegen Nichtübersteigen des Selbstbehaltes nicht abzugsfähig seien. In einer separaten Begründung führte das Finanzamt dazu ua ergänzend aus, der Bf habe in einem Telefonat erklärt, dass es sich bei den betreffenden Ausgaben um die Kosten für den Selbstbehalt der BVA für Arztbesuche (Behandlungsbeiträge) und Medikamente gehandelt habe, die nicht mit der Behinderung in Zusammenhang stünden. Ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes könnten aber nur die in § 34 Abs. 6 EStG 1988 in Form einer erschöpfenden Aufzählung angeführten Aufwendungen – ua Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn der Steuerpflichtige selbst pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen – abgezogen werden. Die Aufwendungen iHv 297,46 Euro, die für Behandlungsbeiträge bei der BVA zu leisten gewesen seien und die mit der Behinderung in keinem Zusammenhang stünden, könnten daher nur unter Berücksichtigung des Selbstbehaltes geltend gemacht werden.

Mit Schreiben vom 26. Juni 2014 beantragte der Bf die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht, verwies erneut auf das Beschwerdeverfahren betreffend die Einkommensteuer des Jahres 2007 und brachte ergänzend vor, dass im gegenständlichen Fall die volle steuerliche Absetzbarkeit der sogenannten variablen Krankenversicherungsbeiträge, soweit diese nicht mit der Behinderung im Zusammenhang stehen, strittig sei. In der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung sei ausdrücklich von selbst eingezahlten SV-Beiträgen die Rede. Es bestehe kein Zweifel daran, dass er diese variablen Beiträge selbst einbezahlt habe. Weiters sei das Finanzamt nicht auf die bereits im Beschwerdeverfahren betreffend Einkommensteuer 2007 aufgezeigte Ungleichbehandlung – bei der Mehrheit der Steuerpflichtigen werde der gesamte Krankenversicherungsbeitrag steuerlich berücksichtigt – eingegangen. Im Übrigen sei ihm der Text der zitierten Bestimmung des § 34 Abs. 6 EStG 1988 nicht zugänglich bzw von der Behörde nicht wiedergegen worden. Er könne daher nicht sagen, ob die Ungleichbehandlung auf einer Interpretation der Verwaltungsbehörde beruhe oder ob das Gesetz selbst gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz verstoße.   

Das Finanzamt legte dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde am 10. November 2014 zur Entscheidung vor und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Im Vorlagebericht verwies die belangte Behörde neuerlich auf die Bestimmung des § 34 Abs. 6 EStG 1988 und hielt hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Bedenken des Bf fest, dass gemäß Art. 18 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden darf und die Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit geltender Gesetze nicht Aufgabe der (Finanz-)Verwaltung ist.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Entscheidungsrelevanter Sachverhalt

Der Bf ist Pensionist und erzielte im Jahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iHv 46.712,64 Euro. Der Bf leidet an Zuckerkrankheit (Diabetes), der Grad seiner Behinderung beträgt 40%.

Im streitgegenständlichen Jahr 2008 sind dem Bf Kosten für Behandlungsbeiträge bei der Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter iHv insgesamt 372,71 Euro entstanden.

Davon entfielen 75,25 Euro auf Behandlungsbeiträge iZm mit der Behinderung und 297,46 Euro auf Behandlungsbeiträge ohne Zusammenhang mit der Behinderung.

Beweiswürdigung

Die unstrittigen Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf die Angaben des Bf, den Inhalt der vorgelegten Akten sowie den elektronischen Steuerakt.

Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung

Vorauszuschicken ist, dass die belangte Behörde die geltend gemachten Kosten aus der eigenen Behinderung iHv insgesamt 243,25 Euro (Behandlungsbeiträge iHv 75,25 Euro sowie Kosten für Medikamente iHv 168 Euro) sowohl im Erstbescheid als auch in der Beschwerdevorentscheidung ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes anerkannt hat.

Im gegenständlichen Fall ist daher nur (mehr) strittig, ob die Behandlungsbeiträge iHv 297,46 Euro, die nicht mit der Behinderung des Bf im Zusammenhang stehen, in steuerlicher Hinsicht Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen darstellen und ob allenfalls ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz vorliegt.

Dazu kommen im streitgegenständlichen Jahr 2008 folgende rechtliche Bestimmungen zur Anwendung:

Gemäß § 16 Abs. 1 erster Satz Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 sind Werbungskosten auch die Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung.

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18)
außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

Z 1: Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2),

Z 2: Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3),

Z 3: Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Abs. 2: Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse
erwächst.

Abs. 3: Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Abs. 4: Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung
mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt
übersteigt.

Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen

von höchstens 7 300 Euro ................................. 6%.

mehr als 7 300 Euro bis 14 600 Euro ...................... 8%.

mehr als 14 600 Euro bis 36 400 Euro ..................... 10%.

mehr als 36 400 Euro ..................................... 12%.

Gemäß § 63 Abs. 4 erster und zweiter Satz Beamten-Kranken- und Unfallversicherungsgesetz (B-KUVG) hat der Versicherte in den durch die Satzung unter Bedachtnahme auf eine ökonomische Beistellung der ärztlichen Hilfe und auf die finanzielle Leistungsfähigkeit der Versicherungsanstalt festzusetzenden Fällen der Inanspruchnahme der ärztlichen Hilfe einen Behandlungsbeitrag zu entrichten. Die Höhe des Behandlungsbeitrags ist durch die Satzung unter Bedachtnahme auf die finanzielle Leistungsfähigkeit der Versicherungsanstalt festzusetzen, wobei der Kostenanteil 20% der dem Versicherungsträger erwachsenden Kosten nicht überschreiten darf.

Zu den Behandlungsbeiträgen gemäß § 63 B-KUVG, die in der Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter versicherte Personen zu entrichten haben, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits für den Geltungsbereich des EStG 1967 (siehe Erkenntnis vom 13.05.1975, 1532/73, VwSlg 4835 F/1975) und des EStG 1972 (siehe Erkenntnis vom 27.05.1981, 1299/80) festgehalten, dass es sich dabei nicht um Beiträge zur Pflichtversicherung und somit nicht um Werbungskosten handelt.

Der geleistete Beitrag des Versicherten ist eine teilweise Refundierung der von der Kassa konkret erbrachten Leistung und fällt somit nicht unter § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1972; als Beitrag zur Versicherung kann nur eine Zahlung angesehen werden, die zu entrichten ist, um in den Genuss des Versicherungsschutzes zu gelangen, nicht aber Aufwendungen, die dem Versicherten dadurch erwachsen, dass der Versicherungsfall eintritt (VwGH 27.05.1981, 1299/80). Derartige Behandlungsgebühren stellen auch keine Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1972 dar, da es sich hierbei nicht um eine freiwillige Krankenversicherung handelt. Da die Leistung der Behandlungsbeiträge von der Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe abhängig ist, stellen derartige Aufwendungen grundsätzlich außergewöhnliche Belastungen dar.

Nach der diesbezüglich einhelligen Lehre (vgl bspw Doralt, EStG 1988²⁰, § 16 Tz 102; Jakom/Peyerl, EStG 2019, § 34 Rz 90), Judikatur (UFS 21.07.2003, RV/1610-W/02) und Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen (Lohnsteuerrichtlinien 2002 Rz 246) gilt die oben dargelegte Rechtslage auch für den Anwendungsbereich des EStG 1988.

Die strittigen Behandlungsbeiträge gemäß § 63 B-KUVG sind somit keine Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988. Es kommt aber eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG 1988 in Betracht, wenn die Zahlung zu einer wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt. Dies ist dann gegeben, wenn die Belastung den vom Steuerpflichtigen zu tragenden Selbstbehalt überschreitet.

Der Selbstbehalt für das Jahr 2008 wurde vom Finanzamt gemäß § 34 Abs. 4 iVm Abs. 5 EStG 1988 mit 6.395,50 Euro ermittelt. Dies entspricht 12% von 53.295,83 Euro (Einkommen ohne außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt plus sonstige Bezüge laut Lohnzettel abzüglich SV-Beiträge für sonstige Bezüge).

Da die außergewöhnlichen Belastungen (Behandlungsbeiträge iHv 297,46 Euro, die nicht mit der Behinderung im Zusammenhang stehen) unter dem Selbstbehalt von 6.395,50 Euro liegen, wirkt sich die Berücksichtigung im gegenständlichen Fall steuerlich nicht aus.

Zur Argumentation des Bf, dass die Nichtberücksichtigung der Behandlungsbeiträge (Selbstbehalte) zu einer Ungleichbehandlung führen würde, da ein Großteil der Steuerpflichtigen bei Kassen versichert seien, die keine derartigen Beiträge einheben würden, ist folgendes festzuhalten.

Dem Bf ist zuzustimmen, dass das Allgemeine Sozialversicherungsgesetz (ASVG) einen allgemeinen Kostenbeitrag (Selbstbehalt) für ärztliche Behandlungen etc grundsätzlich nicht kennt. Dagegen sind in anderen Systemen sehr wohl Kostenbeteiligungen der Versicherten nach Maßgabe der jeweiligen Satzung vorgesehen (vgl bspw § 86 Gewerbliches Sozialversicherungsgesetz (GSVG), § 80 Bauern-Sozialversicherungsgesetz (BSVG) oder § 63 Abs. 4 B-KUVG). Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bf beziehen sich aber nicht auf die Tatsache der bestehenden Unterschiede im Beitrags- und Leistungsrecht der verschiedenen Krankenkassen, sondern auf die steuerliche Nichtberücksichtigung der Behandlungsbeiträge im konkreten Fall.

Die im gegenständlichen Fall einschlägige Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 erfasst in ihrem Kernbereich Pflichtbeiträge zur inländischen gesetzlichen Sozialversicherung und zu vergleichbaren Einrichtungen , denen die Funktion eines inländischen gesetzlichen Sozialversicherungsträgers zukommt. Dabei bestehen gegen die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Pflichtbeiträgen und freiwilligen Beträgen keine verfassungsrechtlichen Bedenken ( ​ VfGH 02.10.1985, B 449/80).

Demgegenüber sind – wie oben bereits ausgeführt – Behandlungsbeiträge (wie der Selbstbehalt nach § 63 B-KUVG) nach der zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes​ keine Beiträge zur Pflichtversicherung und daher auch keine Werbungskosten. Die Berücksichtigung dieser Ausgaben als außergewöhnliche Belastungen iSd § 34 EStG 1988 ist aber möglich. Dabei ist der Ansatz eines einkommensabhängigen Selbstbehaltes verfassungsrechtlich zulässig (vgl Doralt, EStG 1988²⁰, § 34 Rz 43/1, mit Hinweis auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 03.03.2003, B 1302/02).

Im Sinne der angeführten höchstgerichtlichen Judikatur vermag der Hinweis des Bf auf den Gleichheitsgrundsatz daher keine Verfassungswidrigkeit der angewendeten Bestimmungen der §§ 16 und 34 EStG 1988 aufzuzeigen.

Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.  

Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Diese Voraussetzung liegt im Beschwerdefall nicht vor. Die entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob Behandlungsbeiträge gemäß § 63 Abs. 4 B-KUVG in steuerlicher Hinsicht als Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen zu qualifizieren sind, ist durch die zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Eine ordentliche Revision ist daher nicht zulässig.

Wien, am 7. November 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at