Dreijahresverteilung einer teilweisen (75 %) Pensionsabfindung mit Anrechnung der ganzen Lohnsteuer im ersten Jahr
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri. in der Beschwerdesache Bf., Adr., StNr., vertreten durch Engelbrecht Rechtsanwalts GmbH, Annagasse 3, 1010 Wien, über die Beschwerden vom und gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom und , betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 und 2017 zu Recht erkannt:
Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
Bisheriger Verfahrensgang und Sachverhalt
Die A AG hat Bf. (in der Folge: Bf. = Beschwerdeführerin) im Herbst 2015 das einmalige und nicht verhandelbare Angebot unterbreitet, ihren Anspruch auf eine Betriebspension in der Höhe von brutto € 508,56 monatlich (zahlbar 14 mal/Jahr) zu einem Anteil von 25, 50, 75 oder 100 % abzufinden. Dazu wurde der Bf. mitgeteilt, dass die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung einer 3%igen Abzinsung pro Jahr zu bildende Rückstellung für ihre Pension insgesamt € 118.123,00 betrage. Die Bf. hat dieses Angebot auf Teilabfindung ihrer Betriebspension im Ausmaß von 75% dieses versicherungsmathematischen Barwertes im Dezember 2015 angenommen. Der Abfindungsbetrag iHv € 88.592,00 gelangte im Jahr 2016 zur Auszahlung und die auszahlende A AG behielt die darauf nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 entfallende Lohnsteuer wie bei einem laufenden Bezug nach dem Lohnsteuertarif ein.
Im Zuge ihrer Einkommensteuererklärungen für 2016 und 2017 beantragte die Bf. jeweils, die Teilabfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 auf drei Jahre zu verteilen.
Einkommensteuer 2016
Das Finanzamt verweigerte mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom diese beantragte Verteilung mit der Begründung, dass eine derartige Verteilung nur möglich sei, wenn Pensionsansprüche zur Gänze abgefunden werden.
Gegen diesen Bescheid brachte die Bf. mit Eingabe vom rechtzeitig eine Beschwerde ein, wobei sie vorbrachte, dass die Pensionsabfindung im Ausmaß von 75 % in einer Summe und nicht in Teilbeträgen ausbezahlt worden sei und somit eine steuerliche Berücksichtigung in Form der Dreijahresverteilung der Abfindung stattfinden müsse.
Mit Vorhalt vom ersuchte die Abgabenbehörde um Zustimmung zur Aussetzung des Beschwerdeverfahrens zur Einkommensteuer 2016 gem. § 271 BAO, da beim Bundesfinanzgericht bzgl. der Rechtsfrage der Dreijahresverteilung bei Pensionsabfindungen bereits eine Beschwerde anhängig war (GZ RV/6100364/2017).
Nach einer Vollmachtsbekanntgabe vom langte am die Vorhaltsbeantwortung durch den rechtlichen Vertreter der Beschwerdeführerin ein, in der vorgebracht wurde, dass das beim Bundesfinanzgericht anhängige Verfahren ein Angebot im Zusammenhang mit einer Abfindung der Betriebspension zu 25 % und nicht wie im gegenständlichen Fall zu 75 % betreffe und dessen Ausgang somit nicht von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung über die Beschwerde sei, weil die Rechtsfrage in beiden Fällen nicht die gleiche sei. Die Beschwerdeführerin sprach sich gegen eine Aussetzung des Verfahrens aus. Das Finanzamt erließ darauf hin die Beschwerdevorentscheidung.
In der Beschwerdevorentscheidung vom begründete das Finanzamt die Abweisung der Beschwerde im Wesentlichen damit, dass eine Abfindung nur dann als eine begünstigte Entschädigung iSd § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 für den Verlust eines Pensionsanspruches angesehen werden könne, wenn das Pensionsanwartschaftsrecht zur Gänze abgefunden wurde und somit für den Pensionsbezieher zur Gänze verloren ist. Eine Abfindung in Teilbeträgen falle nach Ansicht des Finanzamtes nicht unter die Progressionsermäßigung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.
Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag vom legte die Bf. ausführlich anhand der Gesetzesmaterialien und der bestehenden Judikatur dar, warum die Voraussetzungen für eine Aufteilung auch bei einer Teilabfindung gegeben seien.
Mit Vorlagebericht vom beantragte die belangte Behörde die Abweisung der Beschwerde und verwies unter detaillierterer Ausführung ihrer bereits im angefochtenen Bescheid und der Beschwerdevorentscheidung geäußerten Rechtsansicht auf den Artikel Fragner/Seebacher, SWK 23-24/2016, 1048. Bei einer Teilabfindung würde die Möglichkeit geschaffen, die Progressionsermäßigung durch Dreijahresverteilung mehrmals in Anspruch zu nehmen, was dem Zweck dieser gesetzlichen Bestimmung zuwiderlaufen würde. Im vorliegenden Fall sei das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 als Voraussetzung für die Dreijahresverteilung nach Auffassung des Finanzamtes nicht gegeben, da lediglich eine Abfertigung von 75 % der Pensionsansprüche und somit nicht in vollständiger Höhe zu 100 % erfolgt sei.
Einkommensteuer 2017
Das Finanzamt verweigerte mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom ebenfalls diese beantragte Verteilung der Pensionsteilabfindung auf drei Jahre.
Gegen diesen Bescheid brachte die Bf. mit Schriftsatz vom rechtzeitig eine Beschwerde ein und legte ausführlich anhand der Gesetzesmaterialien und der bestehenden Judikatur dar, warum die Voraussetzungen für eine Aufteilung auch bei einer Teilabfindung gegeben seien. Betreffend die Einkommensteuer 2017 beantragte die Bf. die Entscheidung über die Beschwerde durch einen Senat.
In der Beschwerdevorentscheidung vom begründete das Finanzamt die Abweisung der Beschwerde im Wesentlichen damit, dass eine Abfindung nur dann als eine begünstigte Entschädigung iSd § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 für den Verlust eines Pensionsanspruches angesehen werden könne, wenn das Pensionsanwartschaftsrecht zur Gänze abgefunden wurde und somit für den Pensionsbezieher zur Gänze verloren ist.
Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag vom verwies die Bf. auf ihr umfangreiches Beschwerdevorbringen.
Mit Vorlagebericht vom beantragte die belangte Behörde bei im Wesentlichen inhaltsgleicher Argumentation wie bereits im Vorlagebericht zur Einkommensteuer 2016 vom die Abweisung der Beschwerde.
Mit Schreiben vom zog die Bf. den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurück.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich widerspruchsfrei aus dem Akteninhalt und ist unstrittig.
Rechtliche Grundlagen
§ 37 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 105/2014 lautet:
"(2) Über Antrag sind nachstehende Einkünfte, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen:
1. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.
2. Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt.
3. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 112/2012)"
§ 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 lautet:
"(1) Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 gehören auch:
1. Entschädigungen, die gewährt werden
a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen oder
b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche oder
c) für die Aufgabe von Bestandrechten, sofern der Bestandgegenstand enteignet wird oder seine Enteignung nachweisbar unmittelbar droht, oder
d) für die Aufgabe von Bestandrechten, deren zwangsweise Auflösung im Hinblick auf die künftige Verwendung des Bestandgegenstandes für einen Zweck, für den Enteignungsrechte in Anspruch genommen werden könnten, nachweisbar unmittelbar droht."
In zwei nahezu gleich gelagerten Fällen (, zu einer 25% Abfindung und , zu einer 50% Abfindung) hat der VwGH entschieden:
„17 Die Revision ist zulässig, weil der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , Ro 2018/15/0008, zwar bereits die Frage geklärt hat, unter welchen Voraussetzungen auch Teilabfindungen der Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zugänglich sind. Auf Grund der in jenem Fall vorzunehmenden Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichts konnte jedoch eine Auseinandersetzung mit der weiters strittigen Frage der Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuer unterbleiben.
18 Im Erkenntnis vom , Ro 2018/15/0008, auf dessen Entscheidungsgründe gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen werden kann, sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, dass entgangene oder entgehende Einnahmen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 auch dann vorliegen, wenn nur ein Teil der ursprünglich zustehenden Einnahmen auf Grund einer Abfindungsvereinbarung entgehen. Begünstigt ist eine Abfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 aber nur dann, wenn die Entschädigung für einen Zeitraum von mindestens sieben Jahren gewährt wird, also eine Entschädigung in Bezug auf sieben volle Jahresbeträge vorliegt. Eine Abfindung nur eines Teils eines Anspruchs bewirkt, dass die Zusammenballung nur in einem geringeren Ausmaß eintritt. Eine Abfindung etwa von 10 % der Pensionsanwartschaften würde bewirken, dass bei einer Abfindung über einen Zeitraum von sieben Jahren lediglich 70 % eines Jahresbetrages zu besteuern wären. Eine "erhebliche Zusammenballung" läge in diesem Fall nicht vor. Eine erhebliche Zusammenballung von Einkünften kann damit nur dann angenommen werden, wenn die Entschädigung dem Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest sieben Jahre entspricht.
19 Im gegenständlich vorliegenden Fall einer Abfindung von 50 % der Pensionsanwartschaften ergibt bereits eine überschlägige Ermittlung des Barwerts (ausgehend von den vom Arbeitgeber zugrunde gelegten Prämissen, insbesondere einer Abzinsung von 3 %), dass die hier vereinbarte und ausbezahlte Abfindung in Höhe von 38.192 EUR diesen Betrag jedenfalls erreicht.
20 Damit setzte das Bundesfinanzgericht die teilweise Pensionsabfindung im Ergebnis zu Recht über Antrag der mitbeteiligten Partei auf drei Jahre verteilt, im Streitjahr 2016 somit zu lediglich einem Drittel an.
21 Für diesen Fall vertritt das revisionswerbende Finanzamt die Ansicht, dass nur ein Drittel der Lohnsteuer bei der Veranlagung angerechnet werden dürfe. Die verbleibenden zwei Drittel der Pensionsabfindung stellten im ersten Jahr keine "veranlagten Einkünfte" dieses Veranlagungsjahres dar.
22 Nach § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 werden die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf veranlagte Einkünfte entfallen, auf die Einkommensteuerschuld angerechnet.
23 Zweck der Begünstigung des § 37 Abs. 2 EStG 1988 ist neben der Ermäßigung der Progression auch eine Steuerstundung (vgl. Fraberger/Papst in Doralt et al, EStG18 § 37 Tz 3). Vor diesem Hintergrund ist § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dahingehend zu interpretieren, dass die zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung einbehaltene Lohnsteuer zur Gänze bei der Veranlagung für das erste Jahr zur Anrechnung gelangt.
24 Auch der Umstand, dass der Arbeitgeber im Kalendermonat der Zahlung zu Recht von der Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 iVm § 124b Z 53 erster Satz EStG 1988 Lohnsteuer einbehalten hat und somit keine zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer iSd § 240 BAO vorliegt, steht entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht einer Anrechnung der gesamten Lohnsteuer im Streitjahr nicht entgegen. § 67 EStG 1988 hat die lohnsteuerliche Behandlung sonstiger Bezüge zum Inhalt. Abschließend gibt er die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge aber nur insoweit vor, als diese nicht in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind (vgl. ).“
Erwägungen des BFG zur gegenständlichen Beschwerde
Im gegenständlichen Streitfall ist der Abfindungsbetrag von € 88.592,00 eindeutig höher als der absolute 7-Jahresbetrag der zugesagten Rente (€ 508,56 x 14 x 7 = € 49.838,88). Ein abgezinster 7-Jahresbetrag wäre – gleichgültig ob versicherungsmathematisch abgezinst oder nur mit 3%-Abzinsung - nochmals niedriger, sodass die vom VwGH für die Anwendbarkeit der Drittelung geforderte Zusammenballung von Einkünften jedenfalls gegeben ist.
Da die Verteilung der Pensionsabfindung auf drei Jahre aufgrund der dahin gerichteten Anträge der Bf. vom und vom nunmehr vorzunehmen ist, war den darauf gerichteten Beschwerden stattzugeben und waren die angefochtenen Bescheide abzuändern.
Es waren somit betreffend das Jahr 2016 aus den steuerpflichtigen Einkünften laut angefochtenem Bescheid zwei Drittel des Abfindungsbetrages (€ 59.061,33) auszuscheiden und € 64.221,74 (statt bisher € 123.283,07) anzusetzen.
Hinsichtlich des Jahres 2017 war zu den steuerpflichtigen Einkünften laut angefochtenem Bescheid ein Drittel des Abfindungsbetrages (€ 29.530,67) hinzuzuzählen und waren somit € 64.740,28 (statt bisher € 35.209,61) anzusetzen.
Hinsichtlich der anrechenbaren Lohnsteuer ergibt sich nach dem angeführten VwGH-Erkenntnis keine Änderung, da die gesamte für die Abfindung einbehaltene Lohnsteuer im Jahr der Auszahlung anzurechnen ist.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da nach den jüngsten oben angeführten Erkenntnissen des VwGH die hier strittigen Fragen geklärt sind, war die Revision als unzulässig zu erklären.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 37 Abs. 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 43 Abs. 2 VwGG, Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985, BGBl. Nr. 10/1985 § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 67 Abs. 10 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 240 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.5100706.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at