Erhebung der Lohnsteuer von Schwarzgeldzahlungen beim Arbeitnehmer

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache SG, vertreten durch Mag. Kai Rüdiger Herbst, Dr.-Groß-Straße 12a, 4600 Wels, über die Beschwerde vom 09.04.2018 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Grieskirchen Wels vom 14.03.2018, betreffend Einkommensteuer für 2015 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang:

Der Beschwerdeführer (Bf.) reichte seine Einkommensteuererklärung 2015 elektronisch am 31.01.2017 beim zuständigen Finanzamt ein; der Einkommensteuerbescheid 2015 erging am 01.02.2017. Im Bescheid war ua ein Lohnzettel der Firma IE enthalten.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der Firma IE wurde ua festgestellt, dass dem Bf. „Schwarzlöhne“ ausbezahlt und die darauf entfallenden Lohnabgaben nicht entrichtet wurden.

Die Abgabenbehörde berichtigte in der Folge den Lohnzettel, in welchem nunmehr zusätzliche steuerpflichtige Bezüge von 36.492,17 € ausgewiesen waren.

Aus diesem Grund wurde am 14.03.2018 das Einkommensteuerverfahren wiederaufgenommen und mit gleichem Datum ein neuer Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 unter Einbeziehung des geänderten bzw. ergänzten Lohnzettels erlassen.

Mit Schreiben vom 09.04.2018 wurde gegen den wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheid 2015 Beschwerde erhoben. Begründend wurde ausgeführt:
Zusätzlich zu den von der IE laut Lohnzettel angegebenen Bruttobezügen vom 06.03.2015 bis zum 22.12.2015 iHv 28.407,40 € solle der Bf. offenbar aus Feststellungen im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der IE zusätzliche Bruttobezüge iHv € 36.492,17 € schwarz bezogen haben und diese ebensowenig versteuert haben wie die IE. Der Bf. hätte folglich im fraglichen Zeitpunkt als Verputzer (!) Bruttobezüge iHv etwa 7.000,00 € pro Monat erzielt, was bei vereinfachter Betrachtung, insbesondere unter Außerachtlassung der Sonderzahlungen und von Urlaubsansprüchen, bei einem kollektivvertraglichen Stundenlohn von 10 € einer monatlichen Arbeitszeit von etwa 700 Stunden entsprochen hätte, was bei einer durchschnittlichen Gesamtstundenzahl (!) von 720 Stunden pro Monat mehr als unrealistisch sei. Es werde bestritten über den ursprünglichen Lohnzettel hinausgehende Zahlungen erhalten zu haben. Der Bf. erkläre sich bereit, sämtliche Bewegungen aller in seinem Kontoregister aufgeführten Konten in der betreffenden Zeitspanne offenzulegen, sollte dies erforderlich sein.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 04.02.2019 wurde die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 als unbegründet abgewiesen.

In der Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren wiederaufgenommen werden könne, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen seien und die Kenntnis dieser Umstände einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Anlässlich einer Hausdurchsuchung am 23.02.2016 bei der Firma IE seien Belege über Barauszahlungen an den Bf. vorgefunden worden. Auf Grund dieser Belege und der Angaben des ehemaligen Arbeitgebers wurden die Barauszahlungen, die nicht über das Lohnkonto abgerechnet wurden seien, als steuerpflichtiger Lohn nachverrechnet. Dass diese Zahlungen nicht auf dem Bankkonto aufgeschienen seien, bedeute nicht, dass die Gelder nicht zugeflossen seien. Die Auszahlung von "Schwarzlöhnen" sei nicht nur vom Arbeitgeber sondern auch von Zeugen bestätigt worden.

Im fristgerechten Vorlageantrag vom 07.02.2019 wiederholte der Bf. sein Beschwerdevorbringen. Die Vorlage an das Bundesfinanzgericht (BFG) werde beantragt, da in der Beschwerdevorentscheidung in keiner Weise auf das inhaltliche Vorbringen eingegangen worden sei, insbesondere, dass die ihm vorgeworfene Arbeitszeit denkunmöglich sei. Auch auf die angebotene Offenlegung sämtlicher Konten sei nicht eingegangen worden. Die angeblichen Zeugenaussagen über die Schwarzzahlungen seien nicht vorgelegt worden, eine Beurteilung der Vertrauenswürdigkeit dieser Zeugen sei nicht möglich. Der Bf. bleibe dabei, dass an ihn keine Schwarzzahlungen erfolgt seien.

Mit Schreiben vom 22.02.2019 wurde dem Bf. die Stellungnahme des Prüfers zur Beschwerde mit dem Ersuchen um Gegenäußerung übermittelt:
Die Vorgangsweise der Abrechnungen und Auszahlungen der Schwarzlöhne ist in der Niederschrift des Beschuldigten (WE) Seite 4 vom 23.02.2016 ersichtlich.
Die Zusammenstellung der Partien hat Herr WE per Mail am 01.04.2016 übermittelt und erklärt, dass alle gleich gestellt sind und es keinen Partieführer gibt. (Auf Grund dieser Mitteilung wurden die handgeschriebenen Belege mit den Beträgen gleichmäßig auf alle drei Arbeiter aufgeteilt.)
Es wurden nur die bei der Hausdurchsuchung vorgefundenen monatlichen Aufzeichnungen als Grundlage angewendet und keine zusätzlichen Schätzungen, für Monate in denen keine Unterlagen vorgefunden wurden, für die Bemessung herangezogen.
Die Summe der erhaltenen Beträge wurden als Nettobetrag der Kennzahl 245 im jeweiligen Lohnzettel der Arbeitnehmer hinzugerechnet.
Der Beleg und die Berechnung für die Schwarzzahlung im September 2014 für SAG und LL hat die laufende Nummer IV laut Anhang.
Die Belege und Berechnungen für die Schwarzzahlungen im Jahr 2015 für SAG,  SG und LL haben die laufende Nummer VII laut Anhang.
Berechnungsbeispiel: Nummer VII - September 2015 Arbeitsleistung 4.657 m² abzüglich Lohn 2.400 m² = 2.257 m² x 4,00 € = 9.028,00 € + 1.615,00 € (sonstiges laut Beleg) = 10.643,00 € aufgeteilt auf die drei Arbeiter entspricht 3.547,67 € als Hinzurechnung je Arbeiter im September 2015.
Die Hochrechnung der Arbeitsstunden in der Beschwerde SG sind dahingehend falsch da nur nach m² abgerechnet wurde, aber nie nach Arbeitsstunden und damit auch kein Stundenlohn hochgerechnet werden kann.
Die Nachverrechnung wurde ausschließlich auf Grund der von der Steuerfahndung und dem Betriebsprüfer bei der Hausdurchsuchung vorgefundenen Belegen bzw. Aufzeichnungen und der Aussage des Geschäftsführers Herrn WE durchgeführt. Sonstige Unterlagen wie Bestätigungen über einen Geldfluss wurden nicht übergeben.
Bei den beiliegenden Unterlagen handelt es sich um Kopien, da die Originale bereits von der Betriebsprüfung an Herrn WE übergeben wurden.
Zeugenvorladungen wurden von Herrn K von der SF - FT10 bei sechs Arbeitern durchgeführt und bei der Vernehmung von SAG am 27.04.2016 erklärte dieser keine Aussage abzugeben.
Folgende Nachweise sind beigelegt: Berechnung der monatlichen Hinzurechnung, Aufzeichnungen der einzelnen Monate, Niederschrift des Beschuldigten, Vernehmung des SAG, Mail bezüglich Partienzusammenstellung.

Am 05.03.2019 langte vom rechtlichen Vertreter zur Äußerung des Prüfers betreffend die Beschwerde folgende Stellungnahme ein:
Es ist für den Bf. schwer nachvollziehbar, warum der Beschuldigte WE in der Niederschrift vom 23.02.2016 die vorliegenden Ausführungen macht, es ist meinem Klienten nicht möglich, diese im gesamten Kontext des Verfahrens gegen Herrn WE zu beurteilen. Es sei der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass der Beschuldigte eines Strafverfahrens nicht unter Wahrheitspflicht aussagt und die jeweiligen Aussagen daher mit entsprechender Vorsicht zu interpretieren sind. Mein Klient bleibt dabei, zusätzlich zu seinem Lohn keine Zahlungen erhalten zu haben und verweist noch einmal auf die unrealistische Höhe der ihm unterstellten Einkünfte. Die Hintergründe der nur schwer lesbaren handschriftlichen Aufstellungen von Herrn WE sind ihm nicht bekannt.

Auszug aus der Niederschrift mit Herrn WE vom 23.02.2016:

Frage: Was geben Sie grundsätzlich zu den Verdachtsmomenten, wie in der Begründung der Anordnung der Hausdurchsuchung angeführt, an?
Antwort: …….Die Vorwürfe in der Anordnung der Durchsuchung stimmen. Und ich habe sowohl bei den Einnahmen Verkürzungen vorgenommen, als auch bei den Löhnen sogenannte Übermeter - wie in der Branche üblich - schwarz ausbezahlt.
Frage: Wird an die Putzpartie ein Leistungslohn/Akkordlohn ausbezahlt wenn ja, mit wem wird dieser vereinbart?
Antwort: Ja, es wird ein Akkordlohn ausbezahlt. Die Vereinbarung über den m² Preis wird mit mir ausgemacht. In meinem Unternehmen erhält jeder Arbeiter denselben Preis für den normalen Putzmeter bzw. für den Übermeter. Für den laut Lohnzettel ausbezahlten Lohn muss ein Innenputzer 800 - 850 m² pro Monat Sollleistung erbringen. Für jeden Meter mehr erhält der jeweilige Arbeiter 4 €/m². Jede Innenputzpartie mit drei Leuten schafft ca. 4.500 Meter pro Monat im Durchschnitt. Denen ziehe ich dann 800 - 850 Meter je Mitarbeiter ab. Hier kommt man bei einem Abzug von 850 m² auf 2.550 m² Solleistung. Den Rest auf die durchschnittlichen 4.500 Meter erhält die Partie in bar mit 4 €/m² vergütet. Das ergibt bei diesem Beispiel 7.800 € als Partielohn für die Übermeter. Geteilt durch drei Personen ergibt dies 2.600 €. Dies wird zwischen dem 15. und 20. des Folgemonats ausbezahlt. Dazu fahre ich auf die Baustellen. Bei mir im Büro war noch keiner.
Frage: Werden Überstunden geleistet und wie werden diese entlohnt bzw. aufgezeichnet?
Antwort: Es gab keine eigenen Aufzeichnungen über Überstunden. Es wurde ausschließlich nach Leistung bezahlt.

Auszug aus Mailverkehr:

Mit Mail vom 17.03.2016 ersuchte die Abgabenbehörde um Bekanntgabe der Partieführer und seiner Mitarbeiter für die Jahre 2012 - 2015.
Mit Mail vom 01.04.2016 wurde bei den Partien für 2015 ua SAG, SG und LL bekannt gegeben. Zusätzlich wurde ausgeführt, dass es Partieführer nicht gebe, da die Leute gleich gestellt seien.

Berechnung der Auszahlung aufgrund der handschriftlichen Aufzeichnungen:

Lohnkonto 2015 LL

Aus dem Lohnkonto geht hervor, dass LL mit 31.10.2015 wegen einer Familienhospizkarenz aus dem Unternehmen IE ausgeschieden ist. In den Monaten November und Dezember bestand daher die Partie nur aus zwei Personen: SG und SAG.

Beweiswürdigung und sich daraus ergebender entscheidungsrelevanter Sachverhalt:

Ausgehend von § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit Tatsachen nicht offenkundig sind oder auf einer gesetzlichen Vermutung beruhen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Nach herrschender Judikatur und Lehre reicht es aus, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder sogar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt, oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. VwGH 21.09.2009, 2009/16/0033, zuletzt VwGH 31.05.2017, Ro 2014/13/0025).

Nach § 269 Abs. 1 BAO haben die Verwaltungsgerichte im Beschwerdeverfahren die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind.

Nun behauptet der Bf. die vom Finanzamt festgestellten sogenannten Schwarzlöhne im Jahr 2015 nicht bezogen zu haben. Über seine wiederholte Behauptung hinaus legte er einen Kontoauszug jenes Kontos vor, auf den das Gehalt überwiesen wurde. Zusätzlich erklärte er sich bereit, sämtliche Bewegungen aller in seinem Kontoregister aufgeführten Konten in der betreffenden Zeitspanne offenzulegen. Als weitere Entlastung brachte der Bf. vor, dass er demnach im fraglichen Zeitpunkt als Verputzer Bruttobezüge iHv etwa 7.000,00 € pro Monat erzielen hätte müssen, was bei vereinfachter Betrachtung, insbesondere unter Außerachtlassung der Sonderzahlungen und von Urlaubsansprüchen, bei einem kollektivvertraglichen Stundenlohn von 10 € einer monatlichen Arbeitszeit von etwa 700 Stunden entsprochen hätte. Bei einer durchschnittlichen Gesamtstundenzahl von 720 Stunden pro Monat sei das mehr als unrealistisch gewesen.

Demgegenüber stehen die dem Bf. detailliert übermittelten Beweismittel, wie die Niederschrift des ehemaligen Arbeitgebers über die Vorgangsweise der Abrechnungen und Auszahlungen der Schwarzlöhne, sowie die bei der Hausdurchsuchung vorgefundenen handschriftlichen Aufzeichnungen über ausbezahlte Schwarzlöhne.

Dass diese Zahlungen nicht auf dem Gehaltskonto aufgeschienen sind, bedeute nicht, dass die Gelder nicht zugeflossen sind. Schwarzlöhne, die bar ausbezahlt werden, können gar nicht die tatsächlichen Verhältnisse am Girokonto widerspiegeln. Das BFG hält den Ausführungen der beschwerdeführenden Partei entgegen, dass die Hochrechnung der Arbeitsstunden im gegenständlichen Fall zu falschen Ergebnissen führt, da nach den Angaben des Arbeitgebers nur in Quadratmetern abgerechnet wurde. Eine Abrechnung nach Quadratmetern in der Innen- bzw. Außenputzbranche entspricht auch den Erfahrungen und Usancen im Wirtschaftsleben.

Die Schwarzlöhne wurden grundsätzlich so ermittelt, dass mit einer Arbeitspartie ein Quadratmeterpreis (bestimmter € Betrag) ausgemacht wurde, sowie eine Anzahl der Quadratmeter, die von der Partie im Monat ausgeführt wird. Von dieser so errechneten Gesamtsumme an Arbeitslohn, die durch die Anzahl der Partiemitglieder geteilt wurde, wurde der vereinbarte Fixlohn je Arbeitnehmer abgezogen. Der über den Fixlohn hinausgehende Betrag wurde an die Arbeitnehmer (Partiemitglieder) schwarz ausbezahlt.

Entgegen der Ansicht des Bf. sind für das BFG keine Gründe erkennbar, um an den Aussagen von Herrn WE über die Einnahmenverkürzungen und Schwarzgeldzahlungen zu zweifeln.

Von der Abgabenbehörde wurden für die Ermittlung des Schwarzlohnes nur die bei der Hausdurchsuchung vorgefundenen handschriftlichen Belege herangezogen. Es erfolgte keine darüberhinausgehende Zuschätzung. Die handgeschriebenen Belege mit den Beträgen wurden gleichmäßig auf die vom Arbeitgeber bekannt gegebene Partie (drei Arbeiter) aufgeteilt. In den Monaten November und Dezember bestand die Partie nur aus zwei Personen, da der dritte Arbeitnehmer mit 31.10.2015 aus dem Unternehmen ausgeschieden ist.

Im Hinblick auf die Beweislage war daher das Vorbringen des Bf., keine Schwarzlohnzahlungen erhalten zu haben, nicht glaubwürdig.

Insoweit kann (zusätzlich) auch auf die Begründung des wiederaufgenommenen Einkommensteuerverfahrens 2015 sowie der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes verwiesen werden, in denen darlegt wurde, in welcher Höhe der Bf. im Jahr 2015 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 25 EStG bezogen hat.

Es kann daher festgehalten werden, dass die Tatsachenfeststellungen des Finanzamtes gegenüber den Behauptungen des Bf., er habe keine Schwarzlöhne bezogen, eine hochgradige Wahrscheinlichkeit aufweisen, sodass daher folgender Sachverhalt festgestellt wird:

Im Jahr 2015 hat der Bf. von seinem (ehemaligen) Arbeitgeber 36.492,17 € für seine nichtselbstständige Tätigkeit (Verputzarbeiten), welche in der Abgabenerklärung nicht erwähnt wurde, erhalten. Dazu wird zulässigerweise auf die im Verwaltungsablauf dargestellte detaillierte Berechnung verwiesen.

Dass dem Bf. die einvernommenen Zeugen bzw. deren Aussagen nicht übermittelt wurden, vermag nach Ansicht des BFG nichts mehr am festgestellten Sachverhalt ändern, da der festgestellte Sachverhalt und die Beweiswürdigung nicht auf den Zeugenaussagen fußen.

Rechtslage:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG sind Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

41 Abs. 1 Z 1 EStG lautet: Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, so ist der Steuerpflichtige zu veranlagen, wenn er andere Einkünfte bezogen hat, deren Gesamtbetrag 730 € übersteigt.

§ 83 EStG bestimmt Folgendes:
Abs. 1: Der Arbeitnehmer ist beim Lohnsteuerabzug Steuerschuldner.
Abs. 2: Der Arbeitnehmer wird unmittelbar in Anspruch genommen, wenn
Z 1: die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 vorliegen,
Z 2: (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 99/2007)
Z 3: die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung gemäß § 18 Abs. 4 vorliegen,
Z 4: eine Veranlagung auf Antrag (§ 41 Abs. 2) durchgeführt wird,
Z 5: eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (§ 47) nicht erhoben hat.

Gemäß § 86 Abs. 1 EStG hat das Finanzamt der Betriebsstätte die Einhaltung aller für die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer sowie die für die Erhebung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu prüfen (Lohnsteuerprüfung).

Erwägungen:

Für das Jahr 2015 hat der Bf. die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 Z 1 EStG (Pflichtveranlagungstatbestand) erfüllt, da er unstrittig Einkünfte aus Vermietung iHv 14.306,92 € erzielt hat.

Sind die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung erfüllt, ist das Einkommen des Bf. im Kalenderjahr gemäß § 2 Abs. 1 bis 3 EStG Grundlage der Einkommensteuer, wobei das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie der sonstigen Einkünfte, alle nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sowie der Freibeträge nach den §§ 104, 105 und 106a EStG, umfasst.

Im Zuge der streitgegenständlichen Veranlagung der Einkommensteuer des Jahres 2015 waren daher im wiederaufgenommenen Verfahren die Einkünfte des Bf. aus nichtselbständiger Arbeit in der vom Prüfer im Zuge der Lohnsteuer- und Betriebsprüfung beim Arbeitgeber festgestellten Höhe und somit unter Einbeziehung der bisher nicht dem Lohnsteuerabzug unterzogenen Beträge aus Schwarzlöhnen anzusetzen. Wie das Finanzamt zutreffend ausführte, wurde die vom Arbeitgeber nichtentrichtete Lohnsteuer nicht angerechnet, da diese dem Arbeitgeber nicht ersetzt werden musste. Entgegen der vom Bf. vorgetragenen unsubstantiierten Behauptung sieht das erkennende Gericht keinen Anlass, an der Richtigkeit des (durch das Betriebstättenfinanzamt des Arbeitgebers des Bf.) berichtigten Lohnzettels und der in dem bekämpften Bescheid vorgenommenen Steuerberechnung, zu zweifeln.

Das Finanzamt hat daher den Schwarzlohn dem Grunde und der Höhe nach zu Recht im bekämpften Bescheid im Veranlagungsverfahren nacherfasst.

Dies bedeutet für den Bf., dass im Jahr 2015 die im festgestellten Sachverhalt genannten nichtselbständigen Einkünfte vom Arbeitgeber IE iHv 36.492,17 € bei der Berechnung des Einkommens nach § 2 iVm § 25 EStG zu berücksichtigen sind und die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 abzuweisen ist.

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da in diesem Erkenntnis der Schwerpunkt im Bereich der Beweiswürdigung gelegen ist und im Übrigen nur Rechtsfragen zu behandeln waren, die entsprechend der herrschenden Lehre und Judikatur behandelt wurden, kommt diesen keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu.

Linz, am 13. September 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at