Werbungskosten eines Musikschullehrers (Schlagzeugunterricht)

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin RR

in der Beschwerdesache

BF, Adr1, vertreten durch STB, Adr2, über die Beschwerde vom 31.07.2015 gegen den Bescheid der belangten Behörde FA, Steuernummer, vom 27.07.2015 betreffend Einkommensteuer 2013

zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem am Ende der Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt, das einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses bildet, zu entnehmen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I) Sachverhalt:

Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz Bf) bezog im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2013 als Musiker neben geringfügigen Einkünften aus selbständiger Arbeit vor allem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von mehreren Arbeitgebern aus seiner Tätigkeit an drei verschiedenen Musikschulstandorten.

Mangels rechtzeitiger Abgabe der Einkommensteuerklärung 2013 trotz mehrmaliger Fristverlängerung wurden die Besteuerungsgrundlagen im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 27.07.2015 für diesen Veranlagungszeitraum vom Finanzamt geschätzt. Gleichzeitig mit dem Einkommensteuerbescheid 2013 ergingen ein Vorauszahlungsbescheid 2015 sowie ein Verspätungszuschlagsbescheid 2013.

Gegen die angeführten Bescheide erhob der Bf durch seine (damalige) steuerliche Vertretung Beschwerde, indem er bezüglich der Besteuerungsgrundlagen auf seine im Finanzonline-Wege am 27.07.2015 eingebrachte Einkommensteuererklärung 2013 verwies. Es wurde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat beantragt.

Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit wurden laut Erklärung 2013 mit 401,32 € ausgewiesen.
Als Werbungskosten im Zusammenhang mit den nichtselbständigen Einkünften wurden in der Erklärung folgende Beträge beantragt:

Nach Durchführung eines umfangreichen Vorhaltsverfahrens wurden die Einkünfte des Bf’s aus selbständiger Arbeit vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2013 vom 09.05.2016 erklärungsgemäß angesetzt. Als Werbungskosten wurde insgesamt jedoch nur ein Betrag von 1.533,75 € berücksichtigt.
Die Einkommensteuervorauszahlungen 2015 wurden angepasst (Beschwerdevorentscheidung vom 25.05.2016), die Beschwerde gegen den Verpätungszuschlag 2013 abgewiesen (Beschwerdevorentscheidung vom 24.05.2016).

Mit Schriftsatz vom 06.06.2016 beantragte der Bf durch seine steuerliche Vertretung die Vorlage seiner Beschwerde gegen sämtliche Bescheide zur Entscheidung an das Bundesfinanzgericht (Vorlageantrag).

Die Beschwerde wurde mit Vorlagebericht vom 03.11.2016 vom Finanzamt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Nach Durchführung weiterer Ermittlungen, ergänzenden Stellungnahmen und Vorlage weiterer angeforderter Belege durch den Bf ergaben sich zu den Einkünften des Bf’s aus selbständiger Arbeit sowie dessen Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit sachverhaltsmäßig folgende Feststellungen:

A) Zu den Werbungskosten:

1. Arbeitsmittel:

1.1. DVD’s, CD’s, I-Tunes (beantragt 405,89 €):
Bei diesen Materialien handelte es sich um Tonträger, die auch für berufsfremde Personen im Bereich deren privater Lebensführung einer Attraktivität nicht entbehrten. Der Bf setzte diese allgemein interessierenden Werke auch im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit als Musikschullehrer ein. Der Nachweis für eine so gut wie ausschließliche berufliche Nutzung wurde nicht erbracht.

1.2. Kopfhörer samt Verstärker (beantragt 905,57 €):
Dabei handelte es sich zum Teil (238,00 €) um im Jahr 2013 angeschaffte günstigere Kopfhörer und Verstärker, die in den drei verschiedenen Musikschulen, in denen der Bf tätig war, aufbewahrt wurden. Diesbezüglich bestand eine berufliche Veranlassung. Darüber hinaus wurden auch teurere Geräte angeschafft (Kopfhörer + Verstärker = insgesamt 667,57 €), die nicht in der Musikschule belassen wurden. Diese wurden zum Teil für selbständige (20% = 133,51 € - Verwendung für Auftritte und Vorbereitung) und nichtselbständige Tätigkeit (30% = 200,27 € - Verwendung für Vorbereitung), aber auch privat (50% = 337,79 €) genutzt.
Es ergab sich daraus insgesamt folgende Zuordnung:
Selbständige Arbeit: 133,51 €
Nichtselbständige Arbeit: 438,27 € (= 238,00 € + 200,27 €)
Privat: 337,79 €

1.3. Abschreibungen (beantragt 789,82 €):
1.3.1. Der Bf hatte bis 24.11.2013 das Schlagzeug Marke, angeschafft 2009, in Verwendung. Die jährliche AfA, die er bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend machte, betrug 256,88 €. Dieses (alte) Schlagzeug wurde zu 40% (= 102,75 €) für nichtselbständige Tätigkeit, zu 20% (= 51,38 €) für selbständige Tätigkeit und zu 40% (= 102,75 €) privat genutzt.
1.3.2. Am 25.11.2011 schaffte der Bf ein neues Schlagzeug – Anschaffungskosten laut Rechnung 1.739,00 € - an. Für dessen Nutzbarkeit waren weitere Aufwendungen in Höhe von 263,80 € vom 13.12.2013 (Beckenständer, Multiklammer, Drum-Fell) notwendig. Die insgesamten Anschaffungskosten betrugen somit 2.002,80 €.
Die Nutzungsdauer des neuen Schlagzeuges beläuft sich auf acht Jahre, das entspricht einer jährlichen Abschreibung von 250,35 € (Halbjahres-AfA, da erst im 2. Halbjahr angeschafft = 125,17 €).
Das neue Instrument wurde zu 60% (AfA 2013 = 85,84%) für nichtselbständige Tätigkeit, zu 20% (AfA 2013 = 25,03 €) für selbständige Tätigkeit und zu 20% (AfA = 25,03 €) privat genutzt.
1.3.3. Die Anschaffung eines Notebooks, das im Jahr 2013 (noch) einer steuerlichen Abschreibung beim Bf unterlegen wäre (beantragt 209,63 €), konnte nicht nachgewiesen werden.

Abschreibungen/nichtselbständige Tätigkeit insgesamt (Beträge in €):

1.4. Schlagzeugzubehör (beantragt 1.741,51):
Im Jahr 2013 waren im Zusammenhang mit dem Schlagzeug Marke jeweils kleinere Ersatzanschaffungen (unter 400,00 €) im Ausmaß von insgesamt 1.477,71 € notwendig, um kaputte Teile zu ersetzen. Diese Aufwendungen betrafen (analog zur Abschreibung für das Schlagzeug Marke) zu 40% (= 591,08 €) nichtselbständige Tätigkeit, zu 20% (= 295,54 €) selbständige Tätigkeit und zu 40% (= 591,08 €) die private Lebensführung.

1.5. Telefon (beantragt 240,00 €):
Dem Bf erwuchsen im Zusammenhang mit der Organisation seiner Tätigkeit an den verschiedenen Musikschulen monatliche Telefonaufwendungen in Höhe von 10,00 € (= 17% seiner gesamten Telefonkosten), das sind 120,00 € jährlich.

1.6. Büromaterial (beantragt 207,77 €):
Die Aufwendungen für Büromaterial, Druckerpatronen etc. in Höhe von 207,77 € standen im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Bf’s.

1.7. Gymnastikball (17,00 €):
Der auch beruflich verwendete Gymnastikball ist ein Gegenstand, der in typisierender Betrachtungsweise privaten Interessen (körperliches Wohlbefinden und Sport) zuzuordnen ist.

2. Fachliteratur (beantragt 270,92 €):
Dem Bf erwuchsen unstrittig Aufwendungen für Fachliteratur in Höhe von 270,92 €.

3. Reisekosten (beantragt 191,55 €):
Dem Bf erwuchsen im Jahr 2013 unstrittig Reisekosten in Höhe von 191,55 €.

4. Aus-/Fortbildungskosten (beantragt 1.268,00 €):
Der Bf absolvierte im Jahr 2013 ein Studium am X Konservatorium in Stadt. In diesem Zusammenhang fielen Studiengebühren (inklusive Einschreibegebühr) in Höhe von 550,00 € sowie Reisekosten (Fahrtkosten) in Höhe von 408,00 €, also Kosten von insgesamt 958,00 € an.

B) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit:

Die Aufwendungen im Zusammenhang mit den vom Bf benutzten Schlagzeugen (2009 angeschafftes Schlagzeug Marke sowie am 25.11.2013 angeschafftes neues Schlagzeug) sowie Kopfhörer waren teilweise der selbständigen Tätigkeit zuzuordnen (20% - siehe obige Anmerkungen zu den Werbungskosten).
Der Abschreibungsbetrag von 256,88 € für das Schlagzeug Marke war laut Erklärung ausschließlich bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst gewesen. Ansonsten waren die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2013 ausgewiesenen Beträge unstrittig (Einnahmen 926,00 €; KM-Gelder 181,44 €; Diäten 26,40 €).

Die angeführten Feststellungen wurden den Parteien des Beschwerdverfahrens zur Stellungnahme übermittelt (Schreiben bzw. Mail vom 17. und 29.05.2019) und von beiden Parteien übereinstimmend akzeptiert (telefonische Stellungnahmen vom 28.05.2019 bzw. 03.06.2019). Mit Schreiben vom 03.06.2019 zog der steuerliche Vertreter des Bf's sowohl die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie Entscheidung durch den Senat als auch die Beschwerden bezüglich Einkommensteuer-Vorauszahlungen 2015 und Verspätungszuschlag 2013 zurück.
Das gegenständliche Erkenntnis spricht nur über die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 ab. Bezüglich der - zurückgezogenen - Beschwerden betreffend Einkommensteuer-Vorauszahlungen 2015 und Verspätungszuschlag 2013 wird ein gesonderter Beschluss des Bundesfinanzgericht zu ergehen haben.

II) Beweiswürdigung:

Der festgestellte Sachverhalt ergab sich zunächst aus den vom Finanzamt mit dem Vorlagebericht elektronisch übermittelten Aktenteilen.
Darunter befanden sich die angefochtenen Bescheide vom 27.07.2015, die Beschwerdevorentscheidungen des Finanzamtes vom 09.05.2016 (Einkommensteuer 2013), 24.05.2016 (Verspätungszuschlagsbescheid 2013) und 25.05.2016 (Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid 2015) sowie die Einkommensteuererklärung 2013 vom 27.07.2015. Weiters wurden der Beschwerdeschriftsatz vom 31.07.2015 sowie der Vorlageantrag vom 06.06.2016 übermittelt.
Unter den übermittelten Aktenteilen  befanden sich vor allem auch die Unterlagen des bereits beim Finanzamt aufgrund der Beschwerde durchgeführten umfangreichen Vorhaltsverfahrens:
1. Ergänzungsersuchen vom 20.08.2015 samt Antwort, aus der sich die Aufstellung der beantragten Werbungskosten ergibt.
2. Ergänzungsersuchen vom 02.10.2015 samt mehreren Fristverlängerungsansuchen und Antwort vom 01.02.2016 samt teilweisen Belegkopien.
3. Ergänzungsersuchen vom 18.02.2016 mit detaillierten Fragen und Ausführungen zum beabsichtigen Ansatz von Nutzungsdauern und Privatanteilen samt mehreren Fristverlängerungsansuchen. Eine Antwort hierzu erfolgte nicht.

Nach Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht erging seitens des Bundesfinanzgerichtes ein weiteres ausführliches Ergänzungsersuchen vom 19.02.2019, das vom nunmehrigen steuerlichen Vertreter des Bf’s mit Schriftsatz vom 14.03.2019 samt Vorlage zusätzlicher Belege fristgerecht beantwortet wurde.
Mit Mail vom 29.03.2019 wurde der steuerliche Vertreter des Bf’s um Beantwortung weiterer Fragen bzw. um Vorlage weiterer Unterlagen ersucht. Diesem Ersuchen wurde mit Schriftsatz vom 30.04.2019 (übermittelt mit Mail vom 03.05.2019) nachgekommen.

In weiterer Folge wurde von der zuständigen Richterin des Bundesfinanzgerichtes eine zusammenfassende Darstellung der beabsichtigten Erledigung der gegenständlichen Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2013 samt Berechnungen erstellt, die in Würdigung der im Zuge der dargestellten Ermittlungen eingeholten Beweismittel auf folgenden Erwägungen beruhte:

A) Allgemeines:

Werbungskosten sind grundsätzlich von Amts wegen zu berücksichtigen. Als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen sind jedoch über Verlangen der Abgabenbehörde gemäß § 138 BAO nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, wenigstens glaubhaft zu machen. Ist nach den Umständen des Einzelfalls der Beweis nicht zumutbar, genügt die Glaubhaftmachung. Sie hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (VwGH 22.12.2011, 2008/15/0164 mwN).

Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (Ritz, BAO⁶, § 167 Tz 8 unter Verweis auf VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078 u.a.).

Das Kriterium des höchsten Grades der Wahrscheinlichkeit ist auch bei Schätzungen maßgebend. Eine Schätzung gemäß § 184 BAO kommt dann zur Anwendung, wenn die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht exakt ermittelt bzw. errechnet werden können (VwGH 24.02.2004, 99/14/0247 zu § 184 Abs. 1 BAO). Ziel der Schätzung ist es, die wahren Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht anhand der Unterlagen des Abgabepflichtigen zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um auf diese Weise den tatsächlichen abgabenrechtlich bedeutsamen Verhältnissen und wirtschaftlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen (BFG 26.08.2014, RV/2100654/2012, unter Verweis auf VwGH 31.07.1996, 92/13/0163; Ritz, BAO⁶, § 184 Tz 3). Jeder Schätzung ist allerdings eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist (siehe zB VwGH 27.1.2016, 2012/13/0068). Eine Schätzung der als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu beurteilenden Aufwendungen ist vor allem dann notwendig, wenn davon auszugehen ist, dass solche dem Grunde nach auf jeden Fall angefallen sind, aber eine exakte Feststellung der Höhe aufgrund deren Eigenart üblicherweise nicht feststellbar ist. Dies ist etwa bei der Bemessung von Nutzungsdauer und Aufwendungen, die zum Teil beruflich und privat veranlasst bzw. einzelnen Tätigkeitsbereichen zuzuordnen sind, der Fall (siehe zB BFG 18.05.2015, RV/5100773/2013).

B) Zu den einzelnen Werbungskosten:

1. Arbeitsmittel:

1.1. DVD’s, CD’s, I-Tunes (beantragt 405,89 €):
Der Bf hat diese Aufwendungen durch Vorlage der Belege grundsätzlich nachgewiesen. Bezüglich I-Tunes konnten allerdings keine Titel angeführt werden. Die auf den übrigen Belegen, soweit leserlich, ausgewiesenen Titel (zB ZZ Top CD, Van Morrison etc.) weisen darauf hin, dass es sich bei den einzelnen Anschaffungen um solche gehandelt hat, die auch für berufsfremde Personen von Interesse waren.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 27.03.2002, 2002/13/0035) ist bei Druckwerken, Tonträgern und filmischem Material in typisierender Betrachtungsweise davon auszugehen, dass sie in nicht völlig untergeordnetem Ausmaß der privaten Lebensführung dienen. Der Einsatz zu beruflichen Zwecken nimmt Tonträgern nicht die Eignung, ihrem Eigentümer in beliebiger Weise für den privaten Gebrauch zur Verfügung zu stehen. Eine Anerkennung als Werbungskosten ist nur dann möglich, wenn dem Steuerpflichtigen der Nachweis gelingt, dass diese (nahezu) ausschließlich beruflich genutzt werden.
Allein die Behauptung, dass die Tonträger im gegenständlichen Fall nur für die Verwendung im Unterricht angeschafft wurden, um den Schülern Unterricht auf modernem Niveau zu bieten, und diese nicht privat gehört werden, konnte nicht als Nachweis einer ausschließlichen beruflichen Nutzung erachtet werden.

1.2. Kopfhörer samt Verstärker (beantragt 905,57 €):
Vom Bf wurde vorgebracht, dass die Kopfhörer jeweils in den drei verschiedenen Musikschulen, an denen er unterrichtete, aufbewahrt worden seien. Mangels geeignetem Nachweis wurde dem vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung zunächst kein Glauben geschenkt und wurden unter Abzug eines Privatanteiles von 80% lediglich zwei Kopfhörer (für Lehrer und Schüler) sowie ein Kopfhörerverstärker berücksichtigt. Außerdem waren die Aufwendungen für Kopfhörer im Verfahren vor dem Finanzamt nur teilweise vorgelegt worden. Über Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes belegte der Bf schließlich sämtliche Kosten für die Kopfhörer und Verstärker und brachte nunmehr, wie aufgefordert, eine Bestätigung der Musikschule Schule1 über die Verwahrung der Kopfhörer in der Schule bei.

Aufgrund dieser nunmehr vorliegenden Beweismittel kam das Bundesfinanzgericht zu folgender Schlussfolgerung:
Nach dem Urteil eines objektiv Betrachters war davon auszugehen war, dass der Bf für Unterrichtszwecke nicht die teuersten Kopfhörer in der Schule belassen hat. Es erschien daher die Annahme gerechtfertigt, dass die günstigeren Kopfhörer samt Verstärker in der Schule verblieben sind. Dass auch die teureren Geräte in der Schule deponiert worden wären, kann in objektiver Betrachtungsweise nicht nachvollzogen werden. Vielmehr liegt es nahe, dass diese Kopfhörer von höherer Qualität zuhause verwahrt wurden und der Bf diese neben seiner Vorbereitungstätigkeit im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit und privater Nutzung auch für die Vorbereitung auf seine Bühnenauftritte und für diese selbst nutzte, zumal die Ausübung des Berufes als Schlagzeugers ohne solche kaum vorstellbar wäre. Erst dieser Umstand rechtfertigte auch die Aufteilung je nach Zuordnung zur selbständigen und nichtselbständigen Tätigkeiten bzw. zum privaten Bereich (siehe hierzu auch VwGH 27.01.2011, 2010/15/0197). Insgesamt war davon auszugehen, dass der Bf die zuhause deponierten Kopfhörer je nach Bedarf teilweise für seine selbständige Tätigkeit als Musiker (Vorbereitung für Auftritte) und für seine nichtselbständige Tätigkeit (anlässlich besonderer Umstände und zur Vorbereitung auf den Unterricht), aber auch  in nicht unwesentlichem Maße privat verwendet hat.
Die auf die einzelnen Bereiche entfallenden Anteile waren im Wege der Schätzung zu ermitteln. Zu beachten war im Rahmen dieser Schätzung, dass zwar die Vorbereitung auf die unmittelbare berufliche oder betriebliche Tätigkeit als berufliche bzw. betriebliche Verwendung gilt, das Üben zur Erhaltung der eigenen Fertigkeit aber weder zu Betriebsausgaben noch Werbungskosten führen kann (siehe hierzu zB BFG 02.06.2015, RV/2100748/2014; Jakom/Marschner, EStG, 2018, § 4 Rz 330; VwGH 27.05.1999, 97/15/0142). Ein Privatanteil von 50% im Hinblick darauf erschien daher angemessen.
Aufwendungen, die mit verschiedenen Tätigkeiten im Zusammenhang stehen, sind je nach Veranlassung den einzelnen Tätigkeitsbereichen zuzuordnen. Ist dies nicht möglich, erscheint nach der Rechtsprechung (zB VwGH 29.05.2001, 2001/14/0090) auch eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen vertretbar. Im gegenständlichen Fall waren die Einnahmen als selbständiger Musiker gegenüber den nichtselbständigen Einkünften zwar verschwindend gering. Es war allerdings davon auszugehen, dass Bühnenauftritte im Rahmen der selbständigen Tätigkeit wesentlich intensiverer Vorbereitung bedurften als die Unterrichtstätigkeit. Ein Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 20% schien daher angemessen.

1.3. Abschreibungen (beantragt 789,82 €):

1.3.1. Abschreibung/altes Schlagzeug Marke (Anschaffung 2009):
Das alte Schlagzeug Marke (angeschafft 2009) fand sich nicht im Anlagenverzeichnis/NSA. Es ist daher davon auszugehen, dass der Posten Abschreibung im nicht mehr auffindbaren Anlagenverzeichnis/SA in Höhe von 256,88 dieses alte Schlagzeug betrifft.
Eine ausschließliche Nutzung des Schlagzeuges für berufliche und betriebliche Zwecke war nicht nachvollziehbar, zumal neben diesem bis November 2013 offensichtlich kein zweites Schlagzeug zur Verfügung stand.
Es war daher eine Aufteilung des entsprechenden AfA-Betrages von 256,88 € auf selbständige und nichtselbständige Tätigkeit sowie Privatnutzung je nach Veranlassungszusammenhang im Schätzungswege vorzunehmen, wobei zu berücksichtigen war, dass in diesem Zeitraum eben nur ein Schlagzeug zur Verfügung gestanden und der Bf dieses offensichtlich selbst mindestens ebenso dem selbständigen Bereich zugeordnet hatte. Zu beachten ist allerdings, dass – wie oben unter Punkt 1.2. bereits beschrieben – die Verwendung zur Erhaltung der eigenen Fertigkeit am Instrument, die der Bf offensichtlich der betrieblichen Tätigkeit zugeordnet hat, dem privaten Bereich zugeschrieben werden musste, während etwa die Vorbereitung auf den Unterricht als beruflich veranlasst zu beurteilen war.
Die sachverhaltsmäßig festgestellte Aufteilung im Schätzungswege (40%/20%/40%) erschien daher angemessen.

1.3.2. Abschreibung/neues Schlagzeug (Anschaffung 25.11.2013):
Laut Punkt 5d des Schreibens des Bf's vom 30.4.2019 waren die Anschaffungen vom 13.12.2013 (Beckenständer, Multiklammer, Drum-Fell) für die Nutzbarkeit des Schlagzeuges essentiell. Das bedeutet, dass die einzelnen Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem gesamten Schlagzeug standen (VwGH 08.05.2003, 99/15/0036). Aufgrund dessen war von einem einheitlichen Wirtschaftsgut Schlagzeug auszugehen und waren die Teilanschaffungskosten für diese für die Funktionsfähigkeit des Schlagzeuges notwendigen Güter in Höhe von 263,80 € zusammen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und verteilt auf die Nutzungsdauer abzuschreiben.
Die Anschaffungskosten laut der dem Schreiben des Bf's vom 14.3.2019 beigelegten Rechnung betrugen 1.739,00 --> Anschaffungskosten insgesamt 2.002,80 (1.739,00 + 263,80).

Zur Nutzungsdauer:
Die geschätzte Nutzungsdauer von Schlaginstrumenten beträgt laut Internetrecherchen üblicherweise 10 Jahre (siehe hierzu zB Internetadresse). Aufgrund der Einwendungen des Bf‘s, dass wegen des ständigen Transports des Schlagzeuges eine erhöhte Abnutzung zum Tragen käme, erschien eine geringfügige Reduzierung der Nutzungsdauer auf schätzungsweise 8 Jahre angemessen.

Zum Privatanteil:
Der Bf brachte in seinem Schreiben vom 30.4.2019 vor, dass das Schlagzeug in der Musikschule Schule1 deponiert worden sei. Allerdings musste er es aufgrund seiner Unterrichtstätigkeit an verschiedenen Schulen ständig transportieren (dies war auch der Grund für seinen Einwand der erhöhten Abnutzung). Es bestand somit aber die Möglichkeit, das Schlagzeug zumindest teilweise auch nach Hause zu transportieren und dieses für andere Zwecke (private und betriebliche) Zwecke zu verwenden. Diese Annahme lag insofern nahe, als es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung entspräche, dass ein neuwertiges Schlagzeug angeschafft und von einem leidenschaftlichen Musiker dann nicht trotz Vorhandenseins eines alten Schlagzeuges auch privat bzw. für Belange seiner selbständigen Tätigkeit genutzt würde.
Natürlich war aber bei der Bemessung der auf Privatnutzung und selbständige Arbeit entfallenden Anteile darauf Bedacht zu nehmen, dass ab November 2013 zwei Instrumente (auch das ältere Schlagzeug) zur Verfügung standen. Es war daher von einer überwiegenden beruflichen Nutzung (60% neben privater und betrieblicher Nutzung von je 20%) auszugehen.

1.3.3. Abschreibung/Notebook:
Beantragt = 209,63 = 1/3 von 1.049,00 abzgl. Privatanteil von 40% = 628,90
Wie bereits ausgeführt, sind Werbungskosten über Verlangen der Abgabenbehörde nachzuweisen. Ist nach den Umständen des Einzelfalls der Beweis nicht zumutbar, genügt die Glaubhaftmachung (siehe zB VwGH 28.05.2008, 2006/15/0125).
Der Bf konnte die Anschaffung des Notebooks im gegenständlichen Fall nicht belegen. Nach seinen Angaben war das Notebook ein Geschenk. Da ein diesbezüglicher Nachweis zumutbar erschien, wurde um Vorlage eines diesbezüglichen Beleges ersucht, welchem Ersuchen er aber nicht nachkommen konnte (kein Nachweis über Schenkung).
Wenn es auch grundsätzlich nachvollziehbar erschien, dass der Bf ein Notebook verwendet hat, so konnte nicht festgestellt werden, ob die entsprechenden Aufwendungen ihn getroffen haben, wann es angeschafft wurde oder wie alt es war. Mangels zumutbaren Nachweises von Anschaffung, Art und Alter des Notebooks konnte nicht als erwiesen angenommen werden, dass dem Bf im Jahr 2013 AfA-Aufwendungen im Zusammenhang damit erwachsen sind (siehe hierzu auch VwGH 26.07.2007, 2006/15/0111).

1.4. Schlagzeugzubehör (beantragt 1.741,51 €):
Im Jahr 2013 waren im Zusammenhang mit dem Schlagzeug Marke jeweils kleinere Ersatzanschaffungen (unter 400,00 €) notwendig, um kaputte Teile zu ersetzen. Eine Zuordnung dieser Aufwendungen zu den einzelnen Bereichen analog zur Abschreibung für das Schlagzeug Marke erschien naheliegend. Die Aufwendungen waren daher  zu 40% der nichtselbständigen Tätigkeit, zu 20% der selbständigen Tätigkeit und zu 40% der privaten Lebensführung zuzurechnen.

Der Bf hat in seinem Schreiben vom 30.04.2019 unter Punkt 5c ausgeführt, dass die Anschaffung der Gegenstände vor November 2013 notwendig geworden war, weil die entsprechenden Teile kaputt gegangen waren. Es lag daher die Annahme von Erhaltungsaufwand nahe. Werden nämlich Teile einer bestehenden Einheit (hier altes Schlagzeug) ersetzt, dann sind die Aufwendungen für die ersetzten Teile sofort abzugsfähig, wenn ihr Wert 400 Euro nicht übersteigt (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰, § 13, Tz 16).
Allerdings konnten diese Teile nur das alte Schlagzeug Marke (angeschafft 2009) betreffen. Dieses fand sich nicht im Anlagenverzeichnis/NSA. Es war daher davon auszugehen, dass der Posten Abschreibung im nicht mehr auffindbaren Anlagenverzeichnis/SA in Höhe von 256,88 das alte Schlagzeug betraf.
Wie bereits unter Punkt 1.3. zur Aufteilung der AfA ausgeführt, war daher auch eine Aufteilung der entsprechenden Erhaltungsaufwendungen auf selbständige und nichtselbständige Tätigkeit sowie Privatnutzung im Schätzungswege vorzunehmen. Auf die Ausführungen zur „Abschreibung/Schlagzeug alt“ unter Punkt 1.3. wird verwiesen.
Eine Aufteilung der bis November 2013 angefallenen Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 1.477,71 € im Verhältnis 40% (nichtselbständige Tätigkeit), 20% (selbständige Tätigkeit) und 40% (Privatnutzung) erschien wiederum angemessen.

1.5. Telefon (beantragt 240,00 €):
Der Bf legte nur Zahlungsbestätigungen über eine monatliche Abbuchung von jeweils cirka 60 € zugunsten Telefonanbieter vor. Er konnte aber trotz Aufforderung keine konkreten Telefonabrechnungen mehr beibringen, sodass nicht verifiziert werden konnte, welcher Vertrag, welcher Tarif und welche Leistungen den Abrechnungen zugrunde lagen. Von einer Glaubhaftmachung monatlicher Telefonkosten in Höhe von 20 € konnte daher nicht ausgegangen werden.
Dem Bf war aber zuzugestehen, dass ihm aufgrund seiner Tätigkeit an drei verschiedenen Musikschulen dem Grunde nach Telefonkosten zwecks Organisation der Termine an den drei verschiedenen Standorten entstanden sind. In seiner Eingabe vom 14.03.2019 brachte er vor, dass die Aufzeichnung jedes einzelnen Gesprächs (Terminvereinbarungen mit den Eltern und Schülern, Terminverschiebungen, Krankmeldung von Schülern, …) nicht zumutbar gewesen sei. Tatsächlich wird es einem Dienstnehmer nicht zuzumuten sein, den beruflich veranlassten Anteil an den Telefonkosten durch Einzelgesprächsnachweise nachzuweisen. Es genügte daher die Glaubhaftmachung (VwGH 28.05.2008, 2006/15/0125; BFG 26.08.2014, RV/2100654/2012). Da nach allgemeiner Lebenserfahrung ein gewisses Maß an Sprechminuten in der Regel im Rahmen einer Pauschalabrechnung nur marginär ins Gewicht fällt, erschien eine Schätzung mit monatlich maximal 10 Euro (entspricht cirka 17% der monatlichen Kosten) an beruflichem Telefonaufwand als angemessen, das sind 120 Euro jährlich.

1.6. Büromaterial (beantragt 207,77 €):
Die Belege betreffend die wegen Nichtvorlage der Belege nicht anerkannten Posten/Büromaterial wurden in Reaktion auf das Ergänzungsersuchen des Bundesfinanzgerichtes vom 19.02.2019 vorgelegt (Druckerpatronen etc.). Die Aufwendungen für Büromaterial konnten daher als nachgewiesen erachtet werden.

1.7. Gymnastikball (17,00 €):
Bei einem Gymnastikball (17 €) handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das in typisierender Betrachtungsweise der privaten Lebensführung zuzuordnen ist. Es besteht grundsätzlich ein Aufteilungsverbot (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988). Ebenso wie bei der Anschaffung von Tonträgern (siehe Punkt 1.1.) ist eine Anerkennung nur bei Nachweis der nahezu ausschließlich betrieblichen Nutzung möglich. Ein solcher Nachweis wurde im gegenständlichen Fall nicht erbracht.

2. Fachliteratur (beantragt 270,92 €):
Diese Beträge waren im gegenständlichen Verfahren nicht mehr strittig. Sie wurden bereits im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung vom Finanzamt anerkannt und bestanden auch seitens des Bundesfinanzgerichtes gegen diese Qualifikation keine Bedenken.

3. Reisekosten (beantragt 191,55 €):
Dieser Betrag war im gegenständlichen Verfahren nicht mehr strittig. Die Reisekosten wurden bereits im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung vom Finanzamt anerkannt und bestanden auch seitens des Bundesfinanzgerichtes gegen diese Qualifikation keine Bedenken.

4. Aus-/Fortbildungskosten (beantragt 1.268,00 €):
Der Bf absolvierte im Jahr 2013 ein Studium am X Konservatorium in Stadt.
Höhere Studiengebühren als die bereits in der Beschwerdevorentscheidung anerkannten in Höhe von 550 € konnten auch im Verfahren beim Bundesfinanzgericht nicht nachgewiesen werden.
Wie in der ho. Mail an die steuerliche Vertretung des Bf‘s vom 29.03.2019 unter Punkt 4) ausgeführt, erschien es so, als hätte die Studiengebühr im Jahr 2013 monatlich noch 150,00 € betragen und wäre im Oktober die Einschreibegebühr von 100,00 € im Überweisungsbetrag enthalten gewesen. Dieser Sichtweise stimmte auch der steuerliche Vertreter in seinem Schreiben vom 30.04.2019 zu.

Wie von der steuerlichen Vertretung im Antwortschreiben vom 14.03.2019 auf den ho. Vorhalt unter Punkt IV/2) ausgeführt, handelte es sich beim beantragten Betrag für Diäten in Höhe von 408,00 € tatsächlich nicht um Diäten, sondern um Fahrtkosten zum Konservatorium in Stadt. Diese seien mit Zugticketkosten von 12,00 € pro Woche für 17 Wochen angesetzt worden.
Dass Fahrtkosten im Zusammenhang mit dem Besuch des Konservatoriums angefallen waren, konnte als glaubhaft erachtet werden, ebenso die geltend gemachte Höhe (einfache Fahrtstrecke vom Wohnsitz des Bf‘s zum Konservatorium = 77,5 km laut Routenplaner Google maps).

Insgesamt konnten aus diesem Titel somit 958,00 € als nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht erachtet werden.

C) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit:

Die Aufwendungen im Zusammenhang mit den vom Bf benutzten Schlagzeugen (2009 angeschafftes Schlagzeug Marke sowie am 25.11.2013 angeschafftes neues Schlagzeug) sowie Kopfhörer waren aus den unter Punkt B dargestellten Erwägungen teilweise der selbständigen Tätigkeit zuzuordnen (20% - siehe obige Anmerkungen zu den Werbungskosten).

D) Festzuhalten ist abschließend im Zusammenhang mit der Beweiswürdigung durch das Bundesfinanzgericht Folgendes:

Mit Schreiben vom 17.05.2019 wurde dem im gegenständlichen Beschwerdeverfahren zuständigen Vertreter der belangten Behörde die Zusammenfassung der zur Höhe der Werbungskosten und Einkünfte aus selbständiger Arbeit getroffenen Feststellungen mit der Bitte um Stellungnahme übermittelt. Am 28.05.2019 (siehe Aktenvermerk/Telefonat vom 28.05.2019) teilte dieser mit, dass die belangte Behörde keine Einwände gegen eine Erledigung der Beschwerde in diesem Sinne habe.

Nach Übermittlung der gleichlautenden Zusammenfassung an den nunmehrigen steuerlichen Vertreter des Bf’s mit Mail vom 29.05.2019 teilte dieser am 03.06.2019 ebenfalls sein diesbezügliches Einverständnis mit (siehe Aktenvermerk/Telefonat vom 03.06.2019). Die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie auf Entscheidung durch den Senat wurden – ebenso wie die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Verspätungszuschlag 2013 sowie Einkommensteuer-Vorauszahlungen 2015 – mit Faxschreiben vom selben Tage (03.06.2019) zurückgezogen.

III) Rechtliche Beurteilung:

A) Rechtsgrundlagen:

§ 16 Abs. 1 EStG 1988  lautet in den für das gegenständliche Beschwerdeverfahren maßgeblichen Stellen folgendermaßen:
„Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch:
....
7. Ausgaben für Arbeitsmittel (zB Werkzeug und Berufskleidung). Ist die Nutzungsdauer der Arbeitsmittel länger als ein Jahr, ist Z 8 anzuwenden.
8. Absetzungen für Abnutzungen und für Substanzverringerungen (§§ 7 und 8). Gehört ein abnutzbares Wirtschaftsgut (insbesondere Gebäude) nicht zu einem Betriebsvermögen, gilt für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung Folgendes:
a) Grundsätzlich sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind § 6 Z 11 und 12 zu berücksichtigen. § 13 ist anzuwenden.
b) Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, ist die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzusetzen.
…
9. Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen. Diese Aufwendungen sind ohne Nachweis ihrer Höhe als Werbungskosten anzuerkennen, soweit sie die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen. Dabei steht das volle Tagesgeld für 24 Stunden zu. Höhere Aufwendungen für Verpflegung sind nicht zu berücksichtigen.
10. Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Aufwendungen für Nächtigungen sind jedoch höchstens im Ausmaß des den Bundesbediensteten zustehenden Nächtigungsgeldes der Höchststufe bei Anwendung des § 13 Abs. 7 der Reisegebührenvorschrift zu berücksichtigen.“

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Zufolge § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen ua Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

B) Erwägungen:

Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren war die Anerkennung von Werbungskosten strittig.

Der Bf machte Aufwendungen aus dem Titel der „Arbeitsmittel“, „Fachliteratur“, „Reisekosten“ und „Aus- bzw. Fortbildungskosten“ geltend, wobei sich die Aufwendungen für Arbeitsmittel in folgende Posten untergliederten:
- DVD‘s, CD‘s, I-Tunes
- Abschreibungen/Schlagzeug und Computer
- Kopfhörer
- Schlagzeugzubehör
- Telefonkosten
- Büromaterial
- Gymnastikball

Dass diese Aufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten darstellten bzw. darstellen konnten, war im Wesentlichen nicht umstritten. In Streit stand jedoch die Höhe dieser als Werbungskosten anzuerkennenden Aufwendungen, wobei in diesem Zusammenhang vor allem die Frage zu klären war, inwieweit dem Bf bezüglich der Qualität und der Höhe der Aufwendungen eine ausreichende Nachweisführung bzw. Glaubhaftmachung zugebilligt werden konnte. Diese Frage war im Rahmen der freien Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu beurteilen und wird diesbezüglich im Wesentlichen auf die Ausführungen unter Punkt II („Beweiswürdigung“) dieses Erkenntnisses verwiesen.

Aufgrund der Erwägungen zur Beweiswürdigung erfolgte eine Zuordnung der Aufwendungen zu seinen einzelnen Tätigkeitsbereichen bzw. der privater Lebensführung, wie sie im festgestellten Sachverhalt dargestellt ist (siehe Punkt I dieses Erkenntnisses). Diese Zuordnung hatte großteils im Schätzungswege gemäß § 184 BAO zur erfolgen. Ziel der Schätzung ist es, wie bereits unter Punkt II, A dieses Erkenntnisses ausgeführt, den wahren Besteuerungsgrundlagen bzw. tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen (vgl. zB VwGH 02.07.2002, 2002/14/0003; VwGH 22.03.2010, 2007/15/0265; VwGH 29.04.2010, 2008/15/0122), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (Ritz, BAO⁶, § 184 Tz 3 unter Verweis auf VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097, bzw. VwGH 27.01.2016, 2012/13/0068).

Entsprechend dieser Zuordnung waren die Aufwendungen als Werbungskosten gemäß § 16 EStG 1988 (= Aufwendungen zur Erzielung von Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit) bzw. Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 (= Aufwendungen, die durch die selbständigen Einkünfte veranlasst waren) zu qualifizieren oder gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 der privaten Lebensführung zuzurechnen. Bezüglich der rechtlichen Erwägungen zur Einordnung der im gegenständlichen Beschwerdeverfahren strittigen Aufwendungen wird auf die Ausführungen zu den einzelnen Posten im Rahmen der Beweiswürdigung verwiesen.

Als Werbungskosten waren aufgrund dieser Erwägungen folgende Beträge anzuerkennen:

Arbeitsmittel:

Werbungskosten insgesamt:

Änderung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit:

Zufolge der geänderten Zuordnung eines Teiles der strittigen Aufwendungen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit und Qualifikation als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 ergaben sich auch Änderungen der erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 401,32 €. Es wird hier wiederum auf die rechtlichen Ausführungen unter dem Punkt Beweiswürdigung (insbesondere Punkt 1.2.) sowie die Darstellungen unter Punkt C) der Beweiswürdigung verwiesen.

Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Jahres 2013 wurden laut Erkenntnis folgendermaßen berechnet:

Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden.

Angemerkt wird abschließend, dass gegen die Ermittlung der Werbungskosten bzw. der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Bf’s laut gegenständlichem Erkenntnis nach Übermittlung der zugrunde liegenden Feststellungen, Erwägungen und Berechnungen keine Einwände erhoben bzw. diese von beiden Parteien des Beschwerdeverfahrens ausdrücklich akzeptiert wurden.

IV) Zum Abspruch über die Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG).

Die Frage, in welchem Ausmaß Aufwendungen den verschiedenen Tätigkeitsbereichen eines Abgabepflichtigen bzw. dessen privater Lebensführung zuzuordnen sind, ist jeweils im Einzelfall bezogen auf das konkret vorliegende sachliche Geschehen zu klären. Das gegenständliche Erkenntnis war daher nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig.

Linz, am 19. Juni 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at