Fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell als Liebhaberei

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Binder in der Beschwerdesache BF, whft. WS, über die Beschwerde vom 8.2.2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt FA vom 14.1.2016, StNr. 12, betreffend Einkommensteuer 2014, zu Recht erkannt: 

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 Bundesabgabenordnung (BAO) als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Mit der im Wege des FinanzOnline (§ 86a BAO iVm der Verordnung des Bundesministers für Finanzen BGBl II 2006/97 idgF) beim bezeichneten Finanzamt eingebrachten Einkommensteuererklärung 2014 (eingelangt am 18.1.2016) erklärte die Beschwerdeführerin (Bf.) unter der Erklärungskennziffer (KZ) 800 [wiederkehrende Bezüge § 29 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988] negative sonstige Einkünfte von minus € 3.870,12.

Im Zuge eines abgabenbehördlichen Vorhalteverfahrens wurden von der Bf. entsprechende Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergab, dass es sich bei den belegmäßig nachgewiesenen sonstigen, wiederkehrenden (negativen) Bezügen um Aufwendungen für eine von der Bf. im Kalenderjahr 2001 abgeschlossene sog. fremdfinanzierte Rentenversicherung (Kreditzinsen, Konto- bzw. Depotführungskosten und Spesen) handelte.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 14.1.2016 wurde der genannte Betrag (ohne entsprechende Begründung; vgl. § 93 Abs. 3 lit. a BAO), abgabenbehördlich nicht anerkannt und die Einkommensteuer 2014 mit - € 107,00 (Abgabengutschrift) festgesetzt.

Dagegen erhob die Bf. mit Schreiben vom 8.2.2016 (form- und fristgerecht) Beschwerde gemäß § 243 BAO und begehrte unter Hinweis auf ein dem Bescheid angeschlossenes „Berechnungsblatt“ die Anerkennung der negativen sonstigen Einkünfte und eine entsprechende Neuberechnung der antragsgegenständlichen Einkommensteuer. Es sei ,so die Begründung, nicht ersichtlich, weshalb die bisher schon seit Jahren anerkannten sonstigen (negativen) Einkünfte plötzlich nicht mehr entsprechend berücksichtigt worden seien und würden die der Bf. aus der genannten Rentenversicherung erwachsenen Zinsen- und Spesenbelastungen erst im Jahr 2016 beendet sein.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 2.5.2016 (§ 262 BAO) änderte das Finanzamt den angefochtenen Bescheid insofern ab, als die als sonstige negative Einkünfte geltend gemachten Kosten unter Anwendung der „Einschleifregelung“ des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 als Sonderausgaben gemäß Abs. 1 Z 2 leg. cit. anerkannt wurden. Begründend dazu, wurde darauf hingewiesen, dass (derartige) Ausgaben für fremdfinanzierte Rentenversicherungsmodelle nur im Rahmen entsprechender Sonderausgabenabzüge steuerliche Berücksichtigung finden könnten.

Mit Schreiben vom 3.5.2016 begehrte die Bf. (sinngemäß) eine Entscheidung über ihre Beschwerde durch das Verwaltungsgericht gemäß § 264 BAO (Vorlageantrag), und machte darin die (angestrebte) Berücksichtigung der sonstigen negativen Einkünfte analog zur (bisherigen) abgabenbehördlichen Vorgangsweise betreffend die Vorjahre geltend.

Begründend dazu, wies die Bf. unter Anschluss eines Auskunftsschreibens des Bundesministerium für Finanzen (BMF) an eine Steuerberatungskanzlei vom 12.1.2001, wonach (nachgewiesene) Zinsaufwendungen aus für den Erwerb eines sog. Rentenstammrechtes aufgenommenes Fremdkapital Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 darstellten, darauf hin, dass bei ihr seit vielen Jahren die entsprechenden Ausgaben anerkannt worden seien. Es treffe zwar zu, dass sich die entsprechende Rechtslage nach dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geändert habe, doch gelte dies, nach der Ansicht des BMF, nicht auch für alte Verträge.

In der Aktenvorlage an das Bundesfinanzgericht (BFG) vom 4.1.2017 (§ 265 BAO) wies die Abgabenbehörde darauf hin, dass Beiträge für eine Vorsorgeversicherung keine durch eine auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte gerichtete Tätigkeit veranlasste Wertabflüsse und damit auch keine Werbungskosten, sondern (lediglich) Sonderausgaben darstellten, sodass der Vorlageantrag (gemeint: die Beschwerde; vgl. § 263 Abs. 3 und § 278 Abs. 1 BAO) abzuweisen sein werde.

Nach einer entsprechenden Urgenz der Bf. vom 18.7.2018 forderte das BFG mit Vorhalt vom 3.9.2018 die Bf. auf, sämtliche Unterlagen im Zusammenhang mit dem verfahrensgegenständlichen, von ihr abgeschlossenen fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodell (Rentenversicherung; Bankkredit zur Finanzierung des Einmalerlages; Kapitalversicherung zur Tilgung und Risikoablebensversicherung zur allfälligen vorzeitigen Kreditrückzahlung), einschließlich eines erstellten Totalgewinnausweises, vorzulegen, sowie den von der Rentenversicherung der Bf. gegenüber garantierten Leistungszeitraum und die Höhe der (bisher an sie erfolgten) Rentenzahlungen aus dem abgeschlossenen Versicherungsvertrag bekannt zu geben.

Mit (Antwort-)Schreiben dazu vom 22.9.2018 gab die Bf. an, dass ihr bei Abschluss des Versicherungsvertrages nicht nur hohe Gewinne, sondern stets auch eine entsprechende steuerliche Berücksichtigung zugesichert worden seien. Die Finanzierung des für den Erwerb des Rentenstammrechtes neben einem selbstfinanzierten Eigenerlag von ATS 239.191,00 (d. s. € 21.307,02) zu leistenden Einmalerlages (Einmalzahlung von insgesamt ATS 2,943.581,00; d. s. € 213.918,37) benötigten Fremdkapitals sei zuerst über gleichzeitig aufgenommene Fremdwährungs-Kredite in (Japanischen) Yen und später dann in Schweizer Franken (CHF) erfolgt. Die (beiden) Kredite seien zuerst über eine Bank in L und später dann über ein anderes Bankinstitut an ihrem Wohnort gelaufen. Ursprünglich sei nach Ablauf (der Kreditrückzahlungen) von einem Gewinn von ca. 1 Million ATS ausgegangen worden. Jahrelang habe das Finanzamt die für die Rückzahlung der Kredite aufgewendeten Zinsen als sonstige negative Einkünfte bzw. als Werbungskosten im Wege der Einkommensteuerveranlagung anerkannt und sei nicht einzusehen, warum dies plötzlich, kurz vor Ablauf der bis 2016 dauernden Laufzeit bzw. der Beendigung der Kreditrückzahlungen, anders sein solle. Ab Oktober 2016 (Kreditablauf) stehe der Bf. aus der gegenständlichen Rentenversicherung ein entsprechender ungeschmälerter Ertrag aus den ihr zufließenden Rentenzahlungen) zur Verfügung und sei dies auch bei der Steuerklärung entsprechend berücksichtigt worden. Es werde daher ersucht, der Beschwerde stattzugeben. Dazu, so die Bf.; würden dem BFG „einige Unterlagen“ übersendet.

Dem Schreiben angeschlossen war ein Verkaufswertauszug über den Erwerb einer Versicherung mit der Bezeichnung WN/EP vom 13.8.2001 (samt Verkaufsprospekt und einem, auf die Bf. lautenden, eine Laufzeit vom 9.8.2001 bis zum 9.8.2016 ausweisendem Versicherungsschein); eine auf die Bf. lautende Fondspolizze der F Versicherungs-AG über eine am 30.3.2004 abgeschlossene fondsgebundene Lebensversicherung; und, verschiedene, jeweils auf entsprechende Vertragsabschlüsse der Bf. Bezug nehmende Schreiben der vorgenannten Versicherung, der S GmbH, sowie der C Investment Group Ltd./European Branch, vor. Des Weiteren beinhalteten die übermittelten Unterlagen zwei (interne) Arbeitsblätter für die steuerliche Behandlung einer sog. Sicherheits-Kompakt-Pension („zur Verwendung durch den Steuerberater“) , über die Berechnung von Werbungskosten/Anlage 3a + Darstellung des Kapitaleinsatzes/Anlage 2a); sowie ein, offenbar zur Vorlage beim Finanzamt bestimmtes, mit 20.4.2001, datiertes, eine Darstellung verschiedener Berechnungsparameter, des für die einzelnen Vertragsabschlüsse jeweils eingesetzten Kapitals und der Finanzierungskosten; sowie einen, sich aus einer Gegenüberstellung der steuerpflichtigen Einnahmen (gerechnet auf einen Bezugszeitraum von 42 Jahren) einerseits, und der steuermindernden Werbungskosten (Summe aus entstehenden Sollzinsen im Zusammenhang mit der mit der Fremdfinanzierung und der Anschaffungskosten lt. Anlage 2a) andererseits, errechneten „Totalüberschuss“ ausweisendes Schriftstück (Anlage 5); einen, zur Fremdfinanzierung des erworbenen Rentenstammrechtes aufgenommene, zum Stichtag 17.11.2010 iHv. € 224.416,83 bzw. von € 156.733,58 aushaftende Fremdwährungskredite (CHF), ausweisenden, auf die Bf. lautenden Bankauszug der B AG; sowie einen Beleg über eine von der Bf. am 3.7.2001 vorgenommene Einzahlung des og. Eigenerlags zu Gunsten der darin bezeichneten Bank.

Mit Schreiben des BFG vom 19.12.2018 wurde die Bf. (erneut) aufgefordert, sämtliche Vertragsunterlagen im Zusammenhang mit dem verfahrensgegenständlichen fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodell (Versicherungs- und Kreditverträge, samt Vertragsbedingungen bzw. allfällige Änderungen, insbesondere hinsichtlich der Währungskonvertierung der Kredite) vorzulegen und, soweit nicht (schon) aus den angeforderten Unterlagen ersichtlich, Angaben hinsichtlich des für die verfahrensgegenständliche Rentenversicherung allenfalls vereinbarten garantierten Leistungszeitraumes bzw. Angaben hinsichtlich in den Rentenvertrag eintrittsberechtigter dritter Personen zu machen. Des Weiteren mögen die seit Vertragsabschluss insgesamt bezogenen Rentenzahlungen bekanntgegeben werden.

Nachdem dieser (weitere) Vorhalt seitens der Bf. unbeantwortet blieb, teilte das BFG der Bf. mit Schreiben vom 21.2.2019 mit, dass für den verfahrensgegenständlichen, vor dem 31.7.2002 abgeschlossenen (teilweise) fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag eine Prüfung der Eignung der damit verbundenen Betätigung als (steuerlich anzuerkennende) Einkunftsart iSd § 2 Abs. 2 und 3 Z 7 und § 29 Z 1 EStG 1988 nach den Kriterien der Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33 idgF. (LVO), vorzunehmen sein werde. Mangels (zusätzlicher) eigener Angaben zur Höhe der bisher bezogenen Rentenzahlungen, sowie hinsichtlich eines allenfalls bei Abschluss des Versicherungsvertrages vereinbarten Garantiezeitraumes und hinsichtlich der Details sämtlicher im Zusammenhang mit dem Rentenversicherungsmodell abgeschlossenen Verträge werde, für die dabei anzustellende Prognose-Rechnung auf die bisher bekannt gewordenen Entscheidungsgrundlagen, sowie hinsichtlich des diesbezüglich anzuwendenden Beobachtungszeitraumes auf die Zeitspanne zwischen dem Beginn der Betätigung und dem Erreichen des statistischen Sterbedatums der Bf. abzustellen sein.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

1. Sachverhalt und Beweiswürdigung:

Die in in Österreich ansässige und daher unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Bf., geb. am 23.5.1941, die in den Veranlagungsjahren ab 2001 neben den Einkünften aus der verfahrensgegenständlichen Rentenversicherung jeweils auch weitere steuerpflichtige Einkünfte iSd § 23 (2001 - 2006); § 25 (2001 - 2016); § 27 (2005) EStG 1988, sowie, ab 2009, eine, für die Ermittlung des Steuersatzes jeweils zu berücksichtigende ausländische Rente Höhe bezogen hat, schloss nach der Aktenlage am 9.8.2001 ein fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell (sog. „Sicherheits-Kompakt-Pension“) ab, welches sich aus einer privaten Rentenversicherung (Gewährung einer ab 08/2001 an die Bf. auszahlbaren Pension gegen Einmalprämie), einem endfälligen Bankkredit mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren, einer Kapitalversicherung (Tilgungsinstrument) zur Finanzierung der Geldmittel zur Kredittilgung bei Fälligkeit, und einer Risikoablebensversicherung zur Tilgung des Bankkredites bei vorzeitigem Ableben zusammensetzte.

Die Bf. erwarb damit als Versicherungsnehmerin der F Versicherungs-AG gegen Leistung einer, teils eigenfinanzierten, teils fremdfinanzierten Einmalprämie von ATS 2,943.581,00 bzw. € 213.918,37 und ebenfalls zu entrichtender Nebenkosten (Vermittlungs- und Bearbeitungsgebühren von ATS 205.309,00 bzw. € 14.920,39; Versicherungssteuer und Kreditgebühr von ATS 144.087,00 bzw. € 10.471,21); insgesamt hingegebener Leistungsbetrag daher ATS 3,292.977,00 bzw. € 239.309,97; eine ab August 2001 bis zu ihrem Ableben monatlich an sie zahlbare Alterspension in Höhe von ATS 180.000,00 (€ 13.081,11); jährlich, bzw. ATS 15.000,00 bzw. € 1.090,09; monatlich. Ein sich allenfalls über das Ableben der Versicherungsnehmerin hinausgehender garantierter Leistungszeitraum für die zugesicherten Rentenzahlungen wurde laut den, dem BFG zur Verfügung stehenden Unterlagen nicht vereinbart.

Für die Finanzierung des für den Erwerb des Rentenstammrechtes benötigten Fremdkapitals wurden von der Bf. zeitgleich zwei Fremdwährungskredite (Yen-Kredite) bei einer inländischen Bank, jeweils mit einer Endfälligkeit September 2016, aufgenommen, welche während deren Laufzeit in CHF-Beträge konvertiert wurden. Ebenso wurden die laufenden Fremdwährungskredite auf Wunsch der Bf. von der zuerst kreditführenden Bank zu einer anderen, an ihrem Wohnort gelegene (inländische) Bank transferiert.

Aufgrund einer (bei Vertragsabschluss) angenommenen Renditenentwicklung des Tilgungsträgers, sollte, nach den Vorstellungen der Bf. zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, innerhalb der vereinbarten Laufzeit(en) zumindest der Kapitalbedarf für die Tilgung der (Fremdwährungs-)Kredite mit einem entsprechend hohen (Total-)Überschuss refinanziert sein.

In den Jahren 2001 bis 2016 erklärte die unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Bf. in ihren Einkommensteuererklärungen den ihr aus dem obenstehenden Rentenversicherungsmodell im jeweiligen Veranlagungsjahr entstandenen Zins- und Spesenaufwand jeweils als sonstige (negative) Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 und wurden die entsprechenden Aufwendungen vom Finanzamt entweder als Werbungskosten anerkannt (Veranlagungsjahre 2001 bis 2008, sowie 2010 bis 2012), oder aber, abweichend vom Erklärungsbegehren der Bf., als Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 2; Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (Veranlagungsjahre 2009; 2013 und 2014 – 2016) eingestuft und so den jeweiligen Abgabenfestsetzungen zur Grunde gelegt:

Der angeführte Sachverhalt ergibt sich aus dem Inhalt der Veranlagungsakten zur (aktuellen) StNr. 12, sowie aus dem Vorbringen der Bf. und den von ihr dem BFG (im Vorhalteweg) vorgelegten Unterlagen. Dabei war im Rahmen der freien Beweiswürdigung iSd § 167 Abs. 2 BAO insbesondere hinsichtlich der von der Bf. zu leistenden Kosten für den Erwerb des Rentenstammrechtes von den in der (vorgelegten) Anlage 2a bezifferten Kosten von insgesamt € 239.309,97; sowie hinsichtlich der Höhe der von der Bf. ab August 2001 bezogenen Rentenzahlungen von dem in der (vorgelegten) Anlage 3a genannten Beträgen (Jahres- bzw. Monatsbetrag: € 13.081,11 bzw. € 1.090,09) auszugehen. Die gegenüber der Abgabenbehörde offengelegten, von der Bf. als sonstige negative Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (bzw. als Werbungskosten) geltend gemachten ergeben sich ebenfalls aus der Aktenlage und wurden weder durch die Abgabenbehörde, noch durch die Bf. in Zweifel gestellt.

Im gegenständlichen Beschwerdefall ist strittig, ob die zur Finanzierung des Rentenstammrechtes von der Bf. im Jahr 2014 aufgewendeten Kosten (Kosten für Darlehen bzw. Kredite in Form von Zinsen- und Spesenbelastungen) negative sonstige Einkünfte nach § 29 Z 1 EStG 1988 bzw. Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 1 leg. cit. darstellen, oder allenfalls in anderer Form (Siehe Beschwerdevorentscheidung vom 2.5.2016: Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 2 leg. cit.) für die Bemessung der Einkommensteuer 2014 zu berücksichtigen sind.

2. Rechtslage:

§ 2 EStG 1988 zufolge bildet der vom Steuerpflichtigen innerhalb eines Kalenderjahres bezogene Gesamtbetrag der sich entweder als Gewinn (für die Einkunftsarten nach Abs. 3 Z 1 bis 3) oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (andere Einkunftsarten lt. Abs. 3 Z 4 - 7) ermittelnden Einkünfte der genannten Einkunftsarten (vgl. hier insbes. Abs. 3 Z 7), nach Ausgleich mit den Verlusten (der einzelnen Einkunftsarten) und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlicher Belastungen (§§ 34f), das zu versteuernde Einkommen.

Weder ausgleichs-, noch vortragsfähig (§ 18 Abs. 6 und 7) sind gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 idF des BGBl I 1999/106, negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften/Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht; insbesondere wenn der Erwerb derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes derartiger Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Derartige (negative) Einkünfte sind mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung (oder diesem Betrieb) frühestmöglich zu verrechnen (gültig ab dem Veranlagungsjahr 2000).

§ 1 Abs. 1 der LVO zufolge liegen Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen und die nicht unter Abs. 2 fallen (d. s. Verlust-Betätigungen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in besonderem Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen; 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind, oder 3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentums- und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten) unter der Voraussetzung vor, dass die Absicht anhand der objektiven Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist, wobei das Vorliegen einer derartigen Absicht für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Einheit gesondert zu beurteilen ist.

§ 2 Abs. 1 und 2 der LVO lauten (auszugsweise):

„(1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste,

2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen und Überschüssen,

3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird,

4. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, …..

(2) Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (…) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen der Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird.“

Unter Gesamtüberschuss (vgl. § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988) ist gemäß § 3 Abs. 2 LVO der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen (§ 15 EStG 1988) über die Werbungskosten (§ 16 EStG 1988), abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste, zu verstehen.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen bzw. Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen, wobei Aufwendungen bzw. Ausgaben für den Erwerb von Wirtschaftsgütern nur insoweit (als Werbungskosten) abzugsfähig sind, als dies im Folgenden, so beispielsweise für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (Z 1 leg. cit.), ausdrücklich zugelassen ist.

§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zufolge können u. a. Beiträge und Prämien zu einer freiwilligen Pensionsversicherung, soweit diese nicht Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehende Sonderausgaben darstellen.

§ 20 Abs. 2 EStG 1988 bestimmt, dass Aufwendungen und Ausgaben, die mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei der Einkünfteermittlung nicht abgezogen werden können.

§ 29 Z 1 EStG 1988 in der bis zum Ende des Jahres 2003 maßgebenden Fassung, BGBl I 1999/106, bestimmte zu den als sonstige Einkünfte iSd §§ 2 Abs. 3 Z 7 und 29 Z 1 EStG 1988 aus einer Gegenleistungsrente in Form von Rentenzahlungen wiederkehrend zugeflossenen Bezügen, Nachstehendes:

Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§ 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln.

§ 29 Z 1 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2004 anzuwendenden Fassung des BudgBG 2003, BGBl I Nr. 71/2003, normiert dazu:

Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie die gänzliche oder teilweise Abfindung derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen.

Diese Neuregelung war insofern erforderlich (geworden), als mit dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes (VfGH 9.10.2002, G 112/02) die einschlägigen Bestimmungen des Bewertungsgesetzes (§ 16 Abs. 2 und 3) und der darauf bezugnehmende Verweis in § 29 Z 1 EStG 1988 idF BGBl I 1999/106 als verfassungswidrig aufgehoben worden waren.

Die dazu anlässlich der Neufassung des § 29 EStG erlassene Übergangsbestimmung in § 124b Z 82 EStG 1988 lautet:

§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden.

3. Rechtliche Würdigung:

Vorweg ist zur Frage der Qualifizierung der von der Bf. im Beschwerdezeitraum geltend gemachten Aufwendungen der ihr aus der Fremdfinanzierung des dargestellten Rentenversicherungsmodells entstandenen, von ihr nach der Aktenlage auch nachweislich entrichteten Kreditkosten (Zinsen und Kontospesen; vgl. Aktenvorlage vom 4.1.2017) als Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ist, festzustellen, dass es sich bei den verfahrensgegenständlichen Aufwendungen, ebenso wie zuvor in den Veranlagungsjahren 2009, 2013, 2015 und 2016, nicht um (erforderliche) Beiträge oder Prämien zur Erlangung des von der Bf. angestrebten „Versicherungsschutzes“ (Erwerb des Rechtes auf Rentenzahlungen), sondern ausschließlich um (Folge-)Kosten der von der Bf. zur (teilweisen) Bestreitung des für die Gewährung der Versicherungsleistung gewählten Art der Finanzierung (Fremdwährungskredite), handelte, sodass, trotz einer nach der Literatur (gebotenen) weiten Auslegung der im Gesetz verwendeten Begriffe (Versicherungs-)Beiträge und Prämien (vgl. dazu etwa Jakom/Peyerl  EStG, 2018, § 18 Rz 34, bzw. VwGH 14.3.1984, 82/13/0049), eine hinsichtlich 2014 in der Beschwerdevorentscheidung vom 2.5.2016 und hinsichtlich der anderen, vorstehend genannten Veranlagungsjahre im jeweils letztgültigen Bescheid vorgenommene Subsumtion unter die Bestimmung des leg. cit. schon nach dem Gesetzeswortlaut her nicht möglich ist.

Da die Bf. von der ihr nach § 124b Z 82 EStG 1988 zustehenden Optionsmöglichkeit (Vertragsabschluss: 9.8.2001) keinen Gebrauch gemacht hat, ist die Frage der Steuerpflicht der verfahrensgegenständlichen Rentenzahlungen nach der ab der Veranlagung 2004 anzuwendenden neuen Rechtslage zu beurteilen.

§ 29 Z 1 EStG 1988 zufolge stellen die aus einem privatrechtlichen Versicherungsvertrag gezahlten Renten, die vom Versicherungsträger als Gegenleistung für den Erwerb eines Rentenstammrechtes durch den Versicherungsnehmer entweder an ihn selbst oder an dritte, ebenfalls rentenbezugsberechtigte Personen geleistet werden, beim Zahlungsempfänger (wiederkehrende) Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 dar, die ab jenem Zeitpunkt, ab dem die Summe der (insgesamt) zugeflossenen Renten den Wert der für den Erwerb des Rentenstammrechtes hingegebenen Gegenleistung übersteigt, der Steuerpflicht unterliegen. Dabei sind, im Unterschied zur Rechtslage vor dem BudgBG 2003, nach dem BGBl I Nr. 71/2003 auch gänzliche bzw. teilweise Abfindungen der künftigen Rentenbezüge, soweit die Summe der vereinnahmten Beträge den Wert der Gegenleistung übersteigt, uneingeschränkt steuerpflichtig. Da das übertragene (unkörperliche und nicht abnutzbare) Wirtschaftsgut eines Rentenstammrechtes in Geld besteht, sind daher ab der Veranlagung 2004, je nachdem, ob als Gegenleistung für das Rentenstammrecht ein sofort fälliger Einmalerlag oder laufende Prämienzahlungen vereinbart wurden, entweder die vom Versicherungsnehmer für den Erwerb des Wirtschaftsgutes hingegebenen oder als Endwert der Ansparphase (erst) hinzugebenden Geldleistungen, als Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für den Stammrechtserwerb anzusetzen, wobei zu letzteren auch die Versicherungssteuer und die Kreditgebühr, nicht aber (auch) allfällige, ebenfalls bei Abschluss des Versicherungsvertrages vom Versicherungsnehmer zu bezahlende Vermittlungs- und Bearbeitungsgebühren, zählen (vgl. dazu Jakom/Kanduth-Kristen  EStG, 2018, § 29 Rz 24, mwH auf entsprechende Judikatur, so etwa VwGH 21.4.2005, 2004/15/0155, bzw. BFG 19.10.2016, RV/7103981/2016).

Grundsätzlich sind die mit einer Rentenversicherung (wirtschaftlich) verbundenen Ausgaben des Abgabepflichtigen (beispielsweise der Zinsaufwand für deren Fremdfinanzierung oder auch mit der Kreditführung bzw. der Kreditverwaltung zusammenhängende Bankspesen) unter der grundsätzlichen Voraussetzung, dass (überhaupt) eine Einkunftsquelle nach § 2 Abs. 3 Z 7 iVm § 29 Z 1 EStG 1988 und keine Liebhaberei (iSd LVO) vorliegt, Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (vgl. etwa UFS 12.5.2005, RV/1899-W/03).

Für die (daher) auch bei einer wirtschaftlichen Betätigung bzw. einer Einkünfte-Erzielung nach § 29 Z 1 leg. cit. jedenfalls anzustellende Liebhabereiprüfung ist weder von Betätigungen nach § 1 Abs. 2 Z 1 oder 2 LVO (Bewirtschaftung bestimmter, sich nach der Verkehrsauffassung zur Nutzung im Rahmen der Lebensführung und einer darin begründeten Neigung eignender Wirtschaftsgüter bzw. typischerweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführende Tätigkeiten; beides Betätigungen mit einer sog. „Verlustvermutung“), noch – im Hinblick auf den bei einer Liebhabereiprüfung bedeutsamen Prognosezeitraum – von den Verhältnissen bei der entgeltlichen Vermietung von Immobilien (§ 1 Abs. 2 Z 3 und § 2 Abs. 2, 3 leg. cit.), sondern vielmehr von einer Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO (sog. Betätigung mit „Einkünfte-Vermutung“ bzw. mit einer, allerdings objektiv widerlegbaren, Gewinn- oder Gesamtüberschusserzielungsabsicht) auszugehen (vgl. VwGH 19.3.2013, 2010/15/0141).

Wenngleich sich somit von ihrer Wesensart her grundsätzlich als Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 eignende, im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Kosten einer fremdfinanzierten Rentenversicherung stehende Aufwendungen nicht auch notwendigerweise als bereits durch die (Aufnahme der) steuerlich relevante(n) Betätigung (erstmaliger Bezug der Rentenzahlungen) veranlasst gelten und daher, insbesondere dann, wenn im Jahr der Entrichtung derartiger Aufwendungen noch nicht absehbar ist, ob in künftigen Jahren oder erst in ferner Zukunft der Steuertatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 insoweit erfüllt sein wird, als erst zu diesem späteren Zeitpunkt die (Summe der) Rentenzahlungen den Wert der Gegenleistung übersteigen, so können doch (bei Vorliegen einer entsprechenden Einkunftsquelle) auch bereits vor dem Zeitpunkt des Eintrittes der Steuerpflicht, sofern die Absicht zur späteren Einkünfte-Erzielung und damit der Veranlassungszusammenhang zwischen den Werbungskosten und den steuerpflichtigen Einkünften nach § 29 Z 1 EStG 1988 klar erkennbar ist, bereits im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung als (sog- vorweggenommene) Werbungskosten entsprechend berücksichtigt werden (vgl. VwGH 19.3.2013, 2010/15/0141, bzw. VwGH 29.6.2016, 2013/15/0307, sowie Kanduth-Kristen  aaO).

Ob und inwieweit derartige negative (sonstige) Einkünfte auch ausgleichs- und vortragsfähig nach § 2 Abs. 2 bzw. § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 oder frühestmöglich mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung zu verrechnen sind (Einschränkung sowohl hinsichtlich der Vorwegnahme von Werbungskosten, als auch des vertikalen Verlustausgleiches und der Vortragsfähigkeit von Verlusten), ergibt sich aus einer für Veranlagungen ab 2000 durchzuführenden Prüfung eines vordergründig vorliegenden steuerlichen Vorteils nach § 2 Abs. 2a EStG 1988.

Diesbezüglich hat das BMF mit Erlass vom 12.7.2002, GZ 06 1802/1-IV/6/02, allerdings unter gleichzeitigem Hinweis darauf, dass über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden können, klargestellt, dass die vorgenannte Bestimmung des § 2 Abs. 2a leg. cit. hinsichtlich alter, vor dem 31.7.2002 abgeschlossener Rentenverträge (noch) nicht zur Anwendung gelangen solle (vgl. dazu BFG 1.7.2016, RV/1100409/2013).

Für den Beschwerdefall ergäbe sich auf Grundlage der dem BFG bekanntgewordenen Eckdaten des Rentenvertrages (feststehende mtl. Rentenzahlungen von € 1.090,09 ab 08/2001; Anschaffungskosten: € 224.389,58 aus Fremd- bzw. Eigenkapital von € 213.918,37 + Versicherungssteuer von € 8.556,72 + Kreditgebühr von € 1.914,49)] eine Steuerpflicht des Rentenbezuges ab 09/2018.

Im Rahmen der Kriterienprüfung gemäß § 2 Abs. 1 LVO ist grundsätzlich die (bei Betätigungen nach § 1 Abs. 1 vermutete) Gewinn- bzw. Gesamtüberschusserzielungsabsicht anhand der für das konkrete Rentengeschäft zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Umstände, d. s. insbesondere Ausmaß und Entwicklung der Verluste aufgrund der Fremdfinanzierung; das Verhältnis zwischen Verlusten und Rentenzahlungen; die (erkennbaren) Ursachen, weshalb das prüfungsgegenständliche Rentenversicherungsmodell im Vergleich zu anderen vergleichbaren Geschäften keinen Gesamtüberschuss ergeben werde, sowie das marktgerechte Verhalten im Hinblick auf die angebotene Leistung und die Preisgestaltung bzw. die Art und das Ausmaß der Bemühungen zu einer Verbesserung der Ertragssituation, zu beurteilen.

Ein wesentlicher Aspekt im Zusammenhang mit der anzustellenden Liebhabereiprüfung bzw. ein entsprechend aussagekräftiger Anknüpfungspunkt für eine objektivierbare Gewinnerzielungsabsicht ist der in der überwiegenden Mehrzahl vergleichbarer fremdfinanzierter Rentenversicherungsmodelle regelmäßig zwischen den Vertragsparteien vereinbarte garantierte Leistungszeitraum der Rentenzahlungen, da gerade im erfolgreichen Bestreben des Versicherungsnehmers um eine möglichst lange Leistungsgarantie (allenfalls auch für weitere, nach dem Ableben des Versicherungsnehmers ebenfalls bezugsberechtigte Dritte) nach bei derartigen Modellen systembedingt eintretenden höheren Anlaufverlusten innerhalb eines damit realistisch anmutenden Prognosezeitraums letztendlich ein positives Gesamtergebnis erreicht bzw. in einer derartigen Vereinbarung ein deutlicher objektiver Hinweis auf ein entsprechendes Gewinnstreben des Versicherungsnehmers (bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses) erblickt werden kann (vgl. etwa UFS 12.11.2013, RV/2088-W/11, bzw. BFG 19.10.2016, RV/7103981/2016).

Da sich derartiges für den Anlassfall – die Dauer der betragsmäßig in einem feststehenden Betrag vereinbarten Rentenzahlungen an die Bf. ist einzig und allein mit der Lebensdauer der Bf. verknüpft – jedoch nicht feststellen lässt, sind insofern für die Annahme eines realistisch, 08/2001 beginnenden Prognosezeitraums die anhand der zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Sterbetafeln der Statistik Austria ( www.statistik.at) für die Bf. geltende (fernere) Lebenserwartung heranzuziehen, als bis zu diesem Zeitpunkt ein einigermaßen wahrscheinlicher Rentenzufluss angenommen werden kann. Indem sich aus der zum Zeitpunkt des Abschluss des Rentenvertrages geltenden Sterbetafel 2000/2002 für die Bf. eine (durchschnittliche) künftige Lebenserwartung von 24,03 Jahren ergibt, ergibt sich als Prognosezeitraum für die anzustellende Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft des gegenständlichen Rentengeschäftes iSd §§ 1 Abs. 1 und 2 LVO der Zeitraum von 08/2001 bis 06/2025 (vgl. zur Relevanz von persönlichen Umständen des Abgabepflichtigen bei einer Liebhabereiprüfung Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰, LVO § 2 Tz 403/1).

Stellt man nun, der Bestimmung des § 3 Abs. 2 der LVO folgend, die bis zu diesem Zeitpunkt erhaltenen Rentenzahlungen von insgesamt € 299.775,41 (Rentenbezug 08/2001 – 06/2025) abzüglich der (allenfalls bei Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle iSd EStG 1988 zustehenden vorweggenommenen) Werbungskosten von € 130.214,25 (ergibt als Zwischensumme einen Betrag von € 169.561,16), den og. Anschaffungs- bzw. Anschaffungsnebenkosten für das Rentenstammrecht (als anzusetzender Verlust iSd § 3 Abs. 2 LVO) iHv. € 224.389,58 gegenüber, ergibt sich ein negatives „Gesamtbetriebsergebnis“ aus der von der Bf. mit dem abgeschlossenen Rentenvertrag eingegangenen Betätigung von € - 54.828,42; d. e. annähernd dem vierfachen Wert der jährlich ausbezahlten Rentensumme.

Dieser über den Beobachtungszeitraum erzielte negative Gesamtwert ist, neben der risikobehafteten (Gefahr starker Kursschwankungen der zur Finanzierung aufgenommenen Fremdwährungskredite) Art der Finanzierung, welche sich jedoch im Rahmen der bei der Widerlegung einer Gewinnerzielungsabsicht anzustellenden Überlegungen in Richtung einer objektivierbaren mangelnden Ertragseignung der Betätigung (vgl. etwa Renner aaO, Tz  364ff) in Wahrheit nicht als Unwägbarkeit, sondern als gewöhnliches (betätigungstypisches) Risiko darstellt (vgl. BFG 16.10.2017, RV/4100066/2016), wesentlich darin begründet, dass von der Bf., die sich trotz Vorhalt einer für die Betätigung anstehenden Liebhabereiprüfung diesbezüglich verschwiegen hat, bei Vertragsabschluss eben keinen, das Gesamtergebnis der Betätigung jedenfalls positiv beeinflussender, längerer Garantiezeitraum für die Rentenzahlungen erwirkt wurde.

Geht man nun des Weiteren auch davon aus, dass für die Bf. der ihrer Ansicht nach (durch die Rechtsmeinung des BMF) hinreichend sichergestellt erscheinende „Steuerspareffekt“ durch eine entsprechende Anerkennung der sonstigen negativen Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 im Rahmen des Verlustausgleiches innerhalb der Gesamteinkünfte, wohl einen nicht unwesentlichen Aspekt für den Abschluss des gegenständlichen Rentenversicherungsmodells dargestellt hat (vgl. dazu etwa Renner aaO, Tz 362), so ergeben sich aus der Gesamtsituation deutliche (objektivbare) Anhaltspunkte dafür, dass der in Rede stehende Rentenabschluss von vornherein nicht von einer entsprechenden, objektiv belegbaren Gesamtüberschusserzielungsabsicht der Bf. getragen war.

Da daher die genannte, der Bf. entsprechende (wiederkehrende) Einkünfte vermittelnde Betätigung als keine iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988, sondern als einkommensteuerrechtlich nicht relevante, in der privaten Lebensführung begründete bzw. als Liebhaberei einzustufen war, stehen der Bf. schon aus diesem Grund keine, allenfalls mit den og. Einschränkungen 2014 zu sonstigen (negativen) Einkünften führenden oder erst mit dem Eintritt der Steuerpflicht der Rentenbezüge gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 bei der Einkünfteermittlung entsprechend zu berücksichtigenden Werbungskosten nach § 16 EStG 1988 zu, sodass die gegen den genannten, derartiges aussprechenden Bescheid erhobene Beschwerde als unbegründet abzuweisen war.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da sich die Beurteilung der im Rahmen der Entscheidung zu klärenden Rechtsfragen an der genannten Judikatur orientiert, war die (ordentliche) Revision nicht zuzulassen.

Linz, am 11. April 2019

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