Kann die Streitfrage, ob die Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 für einen Vorwegbezug zur Wohnungseigentumsförderung nach Schweizer BVG zusteht, Anlass für eine Bescheidaufhebung iSd § 299 BAO sein?
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Gerhild Fellner
in der Beschwerdesache der Adr,
betreffend den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom hinsichtlich Abweisung eines Antrages auf Aufhebung gemäß § 299 BAO zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verwaltungsgeschehen:
Mit ihrer Beschwerde wandte sich die Beschwerdeführerin gegen den Bescheid, mit dem Ihr Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für 2014 vom gemäß § 299 BAO abgewiesen worden war.
Begründend führte sie aus:
Bei der Auszahlung ihres Wohnraumvorbezuges aus einer Freizügigkeitspolice sei ein Zwang zur Barauszahlung vorgelegen, da die Bank bzw. Versicherung niemals im Rahmen eines Glücksvertrages auf dem Rentenantrittsalter eine lebenslange Rente auszahlen würde. Sie beantrage daher die Bescheidaufhebung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes. Zur Verfahrensbeschleunigung verzichte sie auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 Abs. 2 BAO - es sei zu erwarten, dass von Seiten des Finanzamtes dem Beschwerdebegehren nicht stattgegeben werde. Daher möge ihr Fall gemäß § 264 BAO unverzüglich der Bundesfinanzgericht vorgelegt werden.
Als Vorgeschichte ist hiebei zu berücksichtigen:
Der Einkommensteuerbescheid für 2014, dessen Aufhebung die Beschwerdeführerin begehrt hatte, enthielt die Begründung, eine Steuerbegünstigung für Pensionskassenabfindungen im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 (ein Drittel steuerfrei), könne gemäß höchstgerichtlicher Rechtsprechung nur gewährt werden, wenn es sich um eine zwangsweise Abfindung handle, bei welcher der Empfänger kein Wahlrecht (obligatio alternativa) habe.
Ein Vorbezug für Wohnungseigentum stehe hingegen in der freien Dispositionsmöglichkeit des/der Berechtigten. Es handle sich gemäß Art. 30 c des Schweizer BVG um eine "Kann"-Bestimmung.
Die Drittelbegünstigung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 sei für jene Fälle geschaffen worden, in denen Grenzgänger bei endgültigem Verlassen der Schweiz keine andere Möglichkeit hätten, als sich das Pensionskassenguthaben abfinden zu lassen.
Das Finanzamt gab zudem seiner Auffassung Ausdruck, dass es sich bei einem Wohnraumvorbezug um keine Pensionsabfindung im Sinne des Gesetzes handle und aus diesem Grund keine Drittelbegünstigung für Abfindungen zu gewähren sei.
Dieser am erlassene Bescheid erwuchs in Rechtskraft. Am langte beim Finanzamt ein mit datierter Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für 2014 gemäß § 299 BAO wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes ein.
Die Antragstellerin vertrat darin die Rechtsmeinung, dass die Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 in ihrem Fall zustehe. Sie stützte sich dabei auf einen von Steuerberatern verfassten Fachartikel (Anm.: Reiner/Reiner, BFG-Journal 2016, 27) sowie auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgericht vom , RV/1100654/2015. In diesem Fall habe das BFG die Drittelbegünstigung als zustehend erachtet. Es ging dabei um eine im Alter von 50 Jahren durch Eigenkündigung von der Schweiz auf den inländischen Arbeitsmarkt zurückgekehrte Person.
Wenn auch dieser Fall nicht gänzlich deckungsgleich mit ihrem sei, bringe sie vor, dass sie, bei einem Liegenlassen der Pensionskassenleistung auf der Freizügigkeitspolice bis zum frühestmöglichen Auszahlungstermin (bei Frauen ein Alter von 59 Jahren) gezwungen gewesen wäre, sich den Betrag als Einmalbetrag auszahlen zu lassen. Sie hätte also kein Wahlrecht zwischen Einmalzahlung und Rente gehabt.
Zur Verfahrensbeschleunigung werde auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 Abs 2 BAO verzichtet. Der Fall möge gemäß § 264 BAO unverzüglich dem Bundesfinanzgericht vorgelegt werden.
Der Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO wurde seitens des Finanzamtes abgewiesen und - unter Hinweis auf entsprechende höchstgerichtliche Judikate - im Wesentlichen wie folgt begründet:
Der Verwaltungsgerichtshof habe in seiner Rechtsprechung ausgeführt, dass „Pensionsabfindungen“ nicht freiwillig herbeigeführt werden dürften.
Fehle eine oder fehlten mehrere Voraussetzungen für die Qualifikation als Pensionsabfindung, so führe dies zur Versagung einer begünstigten Besteuerung.
Eine Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung könne nicht vorliegen, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen einer Rente einerseits und dem Rentenbarwert andererseits eingeräumt sei.
Die Begünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 stelle darauf ab, dass dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung offenstehe.
Das von Seiten der Antragstellerin zitierte Erkenntnis des BFG behandle einen nicht unmittelbar vergleichbaren Sachverhalt mit Auszahlung eines überobligatorischen Freizügigkeitsguthabens.
Im Falle des Vorwegbezugs für Wohnraumschaffung im Sinne des Art. 30c BVG stehe dem Anspruchsberechtigten die Auszahlungsmöglichkeit frei. Ein Zwang liege nicht vor, vielmehr erfolge die Auszahlung auf Initiative des Anspruchsberechtigten.
Der Umstand, dass der Wohnraumvorbezug nach Schweizer Verständnis vom gemeinschaftsrechtlichen Auszahlungsverbot des Obligatoriums nicht umfasst sei, sei bei der (fallbezogenen) steuerlichen Einordnung unerheblich.
Im Weiteren stellte das Finanzamt im Wege einer teleologischen Interpretation Überlegungen dahingehend an, dass es nicht der Wille des Gesetzgebers sein könne, hohe Pensionsabfindungen steuerlich zu begünstigen, vielmehr wolle er wohl eine lebenslange Versorgung fördern.
Soweit die Antragstellerin eine Direktvorlage an das Bundesfinanzgericht beantragt habe, könne dem in diesem Verfahrensstadium noch nicht entsprochen werden, da es sich bei vorliegenden Bescheid um einen Erstbescheid handle. Im Falle der Einbringung einer Bescheidbeschwerde gegen diesen abweisenden Bescheid, könne besagter Antrag gemäß § 262 Abs. 2 iVm § 264 BAO auf Direktvorlage gestellt werden.
In einem zusätzlichen, später eingereichten Schriftsatz, fasste das Finanzamt unter Bezugnahme auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung die Sachverhalte zusammen, bei denen nach Amtsüberzeugung keine begünstigte Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vorliege. Zu ihnen gehöre auch der Vorbezug für Wohnungseigentumsförderung (Wohnraumvorbezug).
II. Sachverhalt:
Die Beschwerdeführerin war bis als Grenzgängerin in der Schweiz beschäftigt.
Im Alter von 50 Jahren kehrte sie auf den inländischen Arbeitsmarkt zurück.
Ihr Vorsorgeguthaben aus der 2. Säule BVG wurde auf eine Freizügigkeitspolice bei der ABC AG gelegt.
Am erhielt die Beschwerdeführerin über Antrag einen Vorbezug für Wohnungseigentumsförderung ausbezahlt.
Dieser wurde seitens des Finanzamtes nach Abzug der Verwaltungskosten mit dem Gesamtbetrag von SFr 27.684,65 (€ 21.451,34) im Einkommensteuerbescheid vom dem Normalsteuersatz unterworfen.
Mit Antrag vom begehrte die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für 2014 wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts.
Sie berief sich begründend auf einen Artikel in einer Fachzeitschrift und ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes.
Das Finanzamt wies den Aufhebungsantrag als unbegründet ab.
Die Beschwerdeführerin brachte gegen den abweisenden Bescheid Beschwerde ein, verzichtete auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung und beantragte die Direktvorlage an das Finanzgericht.
Die Feststellungen zum Sachverhalt gründen sich auf unstrittigen Akteninhalt.
III. Gesetzliche Grundlagen:
Gemäß
§ 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.
Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Das gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist.
Gemäß Abs. 3 leg. cit. tritt durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheid (Abs. 1) das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat.
Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag iSd § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahr 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.
Schweizer Recht:
Nach Art. 30c Abs. 1 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
Gemäß Art. 30c Abs. 2 BVG dürfen Versicherte bis zum 50. Altersjahr einen Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung beziehen. Versicherte, die das 50. Altersjahr überschritten haben, dürfen höchstens die Freizügigkeitsleistung, auf die sie im 50. Altersjahr Anspruch gehabt hätten, oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Bezuges in Anspruch nehmen.
Mit dem Bezug wird nach Art. 30c Abs. 4 BVG gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglements und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt.
Nach Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben in den dort angeführten Fällen, ua. wenn das Wohneigentum veräußert wird (lit. a), an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden.
Im Übrigen kann der Versicherte den bezogenen Betrag nach Art. 30d Abs. 2 BVG unter Beachtung der Bedingungen von Abs. 3 jederzeit zurückbezahlen.
IV. Rechtliche Würdigung:
Strittig ist: Erfolgte die bescheidmäßige Abweisung des Antrages auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2014 gemäß § 299 BAO mangels hiezu berechtigender Unrichtigkeit des Spruches zu Recht?
Der Inhalt eines Bescheides ist nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspricht. Die Rechtswidrigkeit muss nicht offensichtlich sein, jedoch setzt die Aufhebung die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus. Die bloße Möglichkeit reicht nicht aus.
Die Aufhebung wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit erfordert daher grundsätzlich die vorherige Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes (Ritz, BAO, § 299, Tz 9, 13 mit Hinweis auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung).
Der Einkommensteuerbescheid, dessen Aufhebung die Beschwerdeführerin beantragte, behandelte den Vorbezug für Wohnungseigentumsförderung aus der Freizügigkeitspolice als regulär steuerpflichtig, dh, eine Drittelbegünstigung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 wurde nicht zuerkannt.
Indem die Beschwerdeführerin den Antrag auf Aufhebung bzw. im Weiteren auf Vorlage dieses Bescheides begehrte, gibt sie zu verstehen, dass sie den Bescheidspruch als unrichtig erachtet.
Die Auslegung des § 124b Z 53 EStG 1988 war über lange Zeit Gegenstand kontrovers geführter fachlicher Diskussionen, was auch aus dem von der Beschwerdführerin zitierten Fachartikel erschließbar ist, in welchem zwei Steuerberater den Willen des Gesetzgebers zu dieser Gesetzesstelle im Wege unterschiedlicher Interpretationsmethoden zu erforschen versuchen (Reiner/Reiner in BFG-Journal 2016, 27).
Die jüngere Rechtsprechung von BFG und VwGH (, ; , ) gelangte zu der gefestigten Rechtsansicht, dass im Falle einer Wahlmöglichkeit (obligatio alternativa) zwischen lebenslanger Rente und Einmalzahlung eine begünstigte Besteuerung von nur zwei Dritteln des Auszahlungsbetrages (ein Drittel steuerfrei) nicht zusteht.
Der VwGH setzt für die begünstigende Anwendung nach § 124b Z 53 EStG 1988 in diesem Sinne voraus, ...."dass insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist".
Eine andere Fallkonstellation liegt dem Erkenntnis des VwGH, , Ra 2018/15/0086, zugrunde. Das Höchstgericht hat hier die gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begünstigende Besteuerung eines Altersguthabens, das im Zusammenhang mit dem endgültigen Verlassen der Schweiz ausbezahlt wurde, als rechtens erachtet. Es war einem Arbeitnehmer, der die Schweiz als Arbeitsort vor Eintritt des Vorsorgefalles verließ, der gesamte überobligatorische Pensionskassenanteil kapitalisiert ausbezahlt worden. Der Arbeitnehmer hatte im Streitjahr kein Wahlrecht zwischen Rente und Kapital (diese Fallgestaltung entspricht dem von der Beschwerdeführerin zitierten Erkenntnis ).
Das Höchstgericht hat sich insoweit zu Zahlungen von Pensionskassen mit bestehendem Wahlrecht zwischen Rente und Kapital, sowie zu Zahlungen, die keine andere Möglichkeit als die kapitalisierte Auszahlung einräumen, klarstellend geäußert.
Der im Streitfall zu beurteilende Vorwegbezug zur Wohnungseigentumsförderung kann nach Rechtsansicht des BFG unter keine der beiden Fallkonstellationen in ihrer reinen Form subsumiert werden, sondern stellt eine Gestaltungsmöglichkeit sui generis dar.
Der Vorwegbezug „kann“ – wie Art. 30c Abs. 1 BVG explizit zum Ausdruck bringt, vom Versicherten geltend gemacht werden (siehe hiezu bereits die Ausführungen des Finanzamtes). Er soll es ermöglichen, schon während des laufenden Arbeitslebens Wohnungseigentum zu erwerben. Wenn auch damit im weiteren Sinn eine Vorsorge für den Ruhestand getroffen werden mag, kann von einem potentiellen "Versorgungsfall“ im Sinne der Rechtsprechung des VwGH nicht gesprochen werden (vgl. ).
Zum fehlenden „Zwangscharakter“ der kapitalisierten Auszahlung – der Vorbezug zur Wohnungseigentumsförderung erfolgt naturgemäß auf Antrag, dh, freiwillig - kommt der Umstand, dass eine (teilweise) Abfindung eines Pensionsanspruches als Anwendungsfall des § 124b Z 53 EStG 1988 deshalb nicht vorliegt, weil der Pensionsanspruch des/der Versicherten im Umfang des Vorbezuges nicht verloren geht, sondern im Fall einer Rückzahlung wiederauflebt (vgl. ), dh, es fehlt das Merkmal der Endgültigkeit.
Die im Mittelpunkt der Erörterung stehende verfahrensrechtliche Frage nach der Berechtigung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO führt daher – nach Beurteilung des Streitsachverhaltes in materiellrechtlicher Hinsicht – zu einem abschlägigen Ergebnis. Die herrschende Rechtsprechung des BFG in Zusammenschau mit jener des VwGH muss nämlich zu dem Schluss führen, dass für einen Wohnraumvorbezug keine begünstigende Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zusteht.
Von einer Gewissheit der Rechtswidrigkeit des Bescheidspruches, wie sie Voraussetzung für eine verfahrensrechtliche Maßnahme nach § 299 BAO wäre, kann also keine Rede sein.
Ganz grundsätzlich und unabhängig vom Streitfall indiziert nicht bereits jede anderslautende, vertretbare rechtliche Würdigung eine Aufhebungsmöglichkeit gemäß § 299 BAO, vielmehr muss die Gewissheit der Rechtswidrigkeit gegeben sein.
Bei einander unterschiedlich gegenüberstehenden, vertretbaren Rechtsauslegungen ist von Gesetzes wegen die fristgerecht eingebrachte Bescheidbeschwerde das probate Mittel zur Bescheidüberprüfung.
Zusammenfassend ergibt sich: Die Streitfrage, ob die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO zu Recht erfolgte, ist nach allem Ausgeführten zu bejahen. Entscheidungsrelevant ist lediglich - die hier zu verneinende - Gewissheit der Unrichtigkeit des Spruches des Einkommensteuerbescheides, dessen Aufhebung begehrt wird.
Die Beschwerde war daher spruchgemäß abzuweisen.
Zulässigkeit/Unzulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die Lösung der im Streitfall beherrschenden Rechtsfrage nach der Zulässigkeit einer Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO lässt sich unmissverständlich aus dem Gesetz ableiten.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 299 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 262 Abs. 2 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 264 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.1100408.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at