Besteuerung von Todfallskapital aus Schweizer Pensionskasse bei Erben

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Michael Mandlmayr in der Beschwerdesache BF, über die Beschwerde vom 6. November 2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Braunau Ried Schärding vom 16. Oktober 2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2016 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Am 29. Jänner 2016 langte beim Wohnsitzfinanzamt des Beschwerdeführers  (in der Folge kurz Bf)  eine Kontrollmitteilung über die anteilige Auszahlung an den Bf als Erbe nach seinem in der Schweiz ansässigen und dort am  25. Jänner 2015  verstorbenen Onkel aus einer  ausländischen Pensionskasse ein. 

Am 6. Feber 2017 brachte Bf über FinanzOnline die Erklärung der Arbeitnehmerveranlagung2016 elektronisch ein.

Bei einer persönlichen Vorsprache beim zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamtes des Bf mit seiner Gattin am 12. April 2017 legte Bf den Erbteilsakt des Amtsnotariates Buchs vom 3. März 2017 vor.

Am 24. Mai 2017 teilte die Gattin des Bf dem Finanzamt telefonisch mit, man werde sich erkundigen, ob innerhalb der Verwandtschaft Unterlagen über den überobligatorischen Anteil aus der Pensionskasse existieren.

Mit Bf mit FinanzOnline am selben Tag elektronisch zugestelltem Bescheid vom 14. Juli 2017 veranlagte das Finanzamt Bf unter Berücksichtigung von „Einkünften ohne inländischen Steuerabzug“ in Höhe von 10.175,29 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit folgender Begründung zur Einkommensteuer 2016 und stellte ein Einkommen von 30.043,37 € fest, woraus sich eine Abgabennachforderung von 3.190,00 € ergab:
Die Auszahlung der Pensionskasse AXA Winterthur stelle gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar (auch wenn es sich hierbei um die Auszahlung eines Todesfallskapitals handle).
Der Anteil des Bf von 16.893,05 CHF entspreche bei einem Umrechnungskurs von 0,903504 lt. Formular L17b umgerechnet 15.262,94 €. Hiervon sei gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 ein Drittel steuerfrei belassen worden.
Der verbleibende Anteil von 10.175,29 € sei unter KZ 359 erfasst worden.

Mit am 18. August beim Finanzamt abgegebenem Schriftsatz vom 17. August 2017 erhob Bf Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 und beantragte sinngemäß mit folgender Begründung die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge für seine beiden Kinder in Höhe von je 400,00 € und die Streichung der angesetzten Einkünfte von 10.175,29 € aus der Zahlung der Schweizer  Pensionskasse:
Die Kinderfreibeträge für die vom Bf samt Geburtsdatum (2003 und 2004) namentlich genannten beiden Kinder seien nicht berücksichtigt worden.
Im bekämpften Bescheid seien Schweizer Einkünfte aus einer Pensionskasse in Höhe von 10.175,29 € besteuert worden. Bf habe diese Einkünfte als Erbteil von seinem verstorbenen Onkel erhalten. Erbansprüche wären in Österreich jedoch steuerfrei. Außerdem normiere das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich Schweiz im Artikel 23, dass Einkünfte gemäß Artikel 21 dieses Abkommens nur mit dem Progressionsvorbehalt besteuert werden dürfen.
Erbteile würden demnach unter Artikel 21 fallen und somit aus der Besteuerung herausfallen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 1. September 2017 wies das Finanzamt die Beschwerde des Bf gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 14. Juli 2017 als verspätet zurück.

Mit Schriftsatz vom 8. September 2017 stellte Bf einen Vorlageantrag betreffend die Einkommensteuer 2016 und bestritt die Verspätung wegen eines Auslandaufenthalts.

In  einem  Schriftsatz mit dem Betreff  „Antragszurückziehung „  vom 9. Oktober 2017 führte Bf Folgendes aus:
Ich habe eine Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 bezgl. der Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug (Schweizer Einkünfte) eingebracht.
Ich ziehe hiermit meine Beschwerde gegen diesen Tatbestand zurück. Ich beantrage nur den fehlenden Kinderfreibetrag für meine beiden Kinder, der noch zu berücksichtigen ist.“

Mit Bescheid vom 16. Oktober 2017 hob das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 14. Juli 2017 wegen Rechtswidrigkeit gemäß § 299 BAO auf.
Im (neuen)  Einkommensteuerbescheid 2016 vom 16. Oktober 2017 besteuerte das Finanzamt die Zahlungen aus der Schweizer Pensionskasse (wieder)  in Höhe von 10.175,29 € als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und  zog  nun Kinderfreibeträge für haushaltszugehörige Kinder gemäß § 106a Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von insgesamt 880,00 € ab, wodurch sich das  Einkommen auf 29.163,37 € und die Einkommensteuer um 308,00 € reduzierte.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 16. Oktober 2017 erklärte das Finanzamt die Beschwerde vom 17. August 2017 mit der Begründung gemäß § 261 BAO als gegenstandslos, die  Beschwerde sei hinsichtlich der ausländischen Einkünfte mit Schreiben vom 9. Oktober 2017 zurückgenommen und dem verbleibenden Begehren betreffend die Kinderfreibeträge mit dem (neuen Einkommensteuer-) Bescheid vom 16. Oktober 2017 Rechnung getragen worden.

Mit am  7. November 2017 beim Finanzamt abgegebenem Schriftsatz vom 6.  November 2017  erhob Bf Beschwerde  („Einspruch“)  gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 16. Oktober 2017  und  beantragte sinngemäß die  Zahlungen aus der Schweiz nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, weil es sich dabei um kein Einkommen aus Arbeit, sondern aus einem Erbe handle, was laut Experten nicht der Einkommensteuer unterliege.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 5. Dezember 2017 wies das Finanzamt die Beschwerde vom 7. November 2017 gegen den neuen Einkommensteuerbescheid 2016 vom 16. Oktober 2017  mit folgender Begründung ab:
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählten Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Auszahlung der Pensionskasse AXA Winterthur sei daher in Österreich  steuerpflichtig – selbst wenn es sich um eine Erbschaft handle.

Mit beim Finanzamt am selben Tag abgegebenem Schriftsatz vom 11. Dezember 2017 stellte Bf einen Vorlageantrag („Einspruch“)  und führte sinngemäß Folgendes aus:
Wenn die Mitarbeiter des Finanzamtes nicht lesen könnten, tue dies Bf leid. Der verstorbene Cousin des Bf habe bei AXA Winterthur keine Personenversicherung, sondern eine Insolvenzversicherung gehabt. Der Verstorbene habe in der Schweiz 2 Firmen mit ein paar Mitarbeitern gehabt, weshalb diese Versicherung abgeschlossen worden sei. In der Schweiz seien deshalb schon 50% einbehalten worden.

Mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2017 legte Bf ein Schreiben der AXA Winterthur an Bf vom 21. Dezember 2015 und einen von der Wirtschaftskammer Österreich erstellten Überblick zum Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz vor und führte ergänzend sinngemäß Folgendes aus:
Es  handle sich beim streitgegenständlichen Betrag um eine betriebliche Vorsorge  und  ein Erbe und um keine Lebensversicherung  und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wie vom Finanzamt angenommen.   

Im auch Bf zugestellten Vorlagebericht vom 15. Dezember 2017 beantragte das Finanzamt unter Hinweis auf den Erbteilakt und Schreiben der Versicherung sowie die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, UFS 29.06.2009, RV/0341-F/07, die Abweisung der Beschwerde.           

Am 23. April 2019 nahm das erkennende Gericht eine Kopie des im Beschwerdefall RV/5101321/2017 von einem anderen Cousin des verstorbenen Onkels vorgelegten Vorsorgereglements der AXA Winterthur zu den Akten.                                                                        

Das erkennende Gericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Dem  in Österreich ansässigen Beschwerdeführer (in der Folge kurz Bf) wurden im Jänner 2016 von der AXA Leben AG  mit Sitz in der Schweiz in Winterthur 16.893,05 Schweizer Franken im Wert von 15.262,9 € als einem von mehreren Erben seines in der Schweiz ansässigen und dort am 25. Jänner 2015 verstorbenen Onkels überwiesen.
Es handelt sich dabei um einen  der Quote des Bf als Erbe entsprechenden Anteil am Anspruch auf das Todesfallkapital nach dem verstorbenen Onkel aus der Pensionskasse der AXA Winterthur.
Der Schweizer Arbeitgeber des verstorbenen Onkels hatte für ihn  - wie für alle seine  Angestellten – diese BVG-Vorsorge abgeschlossen. Diese BVG- Vorsorge ist eine Pensionskasse, Säule 2 nach dem Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (abgekürzt BVG). 

Beweiswürdigung

Nach dem Ergebnis der Anfrage im Zentralen Melderegister vom 26. April 2019 hat Bf seinen Hauptwohnsitz seit 2001 in Österreich und lebte im Beschwerdejahr 2016 laut Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung mit Gattin und zwei Kindern im Inland.

Die Überweisung von 16.893,05 Schweizer Franken (CHF) wurde dem Bf im vorliegenden Schreiben der AXA Winterthur vom 13. Jänner 2016 angekündigt. Bf hat weder den Empfang dieses Betrages noch die im Bescheid vom 14. Juli 2017 vorgenommene Umrechnung auf 15.262,94 € bestritten.
Bf stellt auch nicht in Abrede, dass er diesen Betrag als Erbe nach seinem Onkel erhalten hat.
Todestag des Onkels und dessen Erben gehen aus dem als Kontrollmitteilung beim Finanzamt am 29. Jänner 2016 eingelangten Schreiben des Amtsnotariates Buchs vom 22. Mai 2016 über die Durchführung der amtlichen Teilung des Nachlasses hervor.
Dass es sich um das Todesfallkapital handelt, geht aus dem bereits genannten Schreiben vom 13. Jänner hervor.
Der Umstand, dass es sich beim Todesfallkapital um ein Pensionskassenguthaben bei der AXA Winterthur handelt, ist durch die entsprechenden Ausführungen in Punkt 2.4.5 des Erbteilaktes des Amtsnotariates Buchs vom 3. März 2017 belegt. Punkt 2.4.5 sind auch obige Ausführungen betreffend die Realisierung der BVG-Vorsorge durch die Pensionskasse entnommen.
Die Begriffe „Pensionskasse“ und „Pensionskassenversicherer“  werden  auch in den vorliegenden Schreiben der AXA Winterthur vom 22. Oktober und 21. Dezember 2015 verwendet.
Der Einwand des Bf  im Vorlageantrag vom 11. Dezember 2017,  der Verstorbene habe bei der AXA Winterthur keine Personenversicherung, sondern eine Insolvenzversicherung gehabt, kann an der Beweiswürdigung, dass es sich im gegenständlichen Fall um eine Zahlung aus einer ausländischen Pensionskasse handelt, nichts ändern.
Die Zahlungen in eine Pensionskasse dienen nämlich nicht nur der Vorsorge für die Pensionen  der Angestellten eines Unternehmens, sondern auch der Absicherung deren diesbezüglicher Ansprüche für den Fall der Insolvenz des Unternehmens.

Rechtslage

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988  sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Nach Abs. 2 der zitierten Bestimmung ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl Nr. 64/1975 ( DBA-Schweiz ), dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen.
Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. 

Der Barwert  im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes BGBl. Nr. 281/1990 in der ab 12. August 2014 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 70/2014 beträgt 9.300,00 €.
 

Erwägungen

Nachstehende Ausführungen sind weitgehend dem Erkenntnis des Senates des Bundesfinanzgerichtes, BFG 25.01.2019, RV/1100545/2017 , betreffend die Versteuerung des Todfallskapitals aus einer Pensionskassa nach einem wie im gegenständlichen Fall in der Schweiz Verstorbenen entnommen..

Artikel 18 und 20 a des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG)  lauten:

„Hinterlassenenleistungen

Artikel 18 Voraussetzungen
Ein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen besteht nur, wenn der Verstorbene:
a. im Zeitpunkt des Todes oder bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tode geführt hat, versichert war; oder
b. infolge eines Geburtsgebrechens bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder
c. als Minderjähriger invalid (Art. 8 Abs. 2 des BG vom 6. Okt. 20002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts, ATSG) wurde und deshalb bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder
d. von der Vorsorgeeinrichtung im Zeitpunkt des Todes eine Alters- oder Invalidenrente erhielt.

Artikel 20 a Weitere begünstigte Personen
Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement neben den Anspruchsberechtigten nach den Artikeln 19 und 20 folgende begünstigte Personen für die Hinterlassenenleistungen vorsehen:
a. natürliche Personen, die vom Versicherten in erheblichem Masse unterstützt worden sind, oder die Person, die mit diesem in den letzten fünf Jahren bis zu seinem Tod ununterbrochen eine Lebensgemeinschaft geführt hat oder die für den Unterhalt eines oder mehrerer gemeinsamer Kinder aufkommen muss;
b. beim Fehlen von begünstigten Personen nach Buchstabe a: die Kinder des Verstorbenen, welche die Voraussetzungen nach Artikel 20 nicht erfüllen, die Eltern oder die Geschwister;
c. beim Fehlen von begünstigten Personen nach den Buchstaben a und b: die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, im Umfang:
1.der von der versicherten Person einbezahlten Beiträge, oder 2. von 50 Prozent des Vorsorgekapitals.
2 Kein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen nach Absatz 1 Buchstabe a besteht, wenn die begünstigte Person eine Witwer- oder Witwenrente bezieht.“

Dieser Anspruch auf die Leistung des Todfallskapitals ist selbständiger Natur und nicht ein Anspruch aus dem Erbrecht. Diese seit jeher geltende Ansicht wurde erneut bestätigt in BGE 192 III 305 (Urteil vom 24. März 2003.

Die mit der Überschrift „Todesfallkapital“  versehenen Ziffer 29  des Vorsorgereglements für die BPVG-Basisvorsorge der AXA Stiftung Betriebliche Vorsorge, Fürstentum Liechtenstein, lautet wie folgt:

• Der Anspruch auf das Todesfallkapital entsteht wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters gemäß Ziffer 7 stirbt.

• Die Höhe des Todesfallkapitals ist im Vorsorgeplan festgehalten.

• Allgemeine Begünstigungsordnung
  Anspruch auf das Todesfallkapital haben:
  a) der Ehegatte der versicherten Person; bei dessen Fehlen:
  b) die rentenberechtigten Kinder gemäß § Ziffer 47; bei deren Fehlen:
  c) die natürlichen Personen, die von der versicherten Person in erheblichem Maße unterstützt worden sind und die Person, die mit der versicherten Person eine Lebenspartnerschaft gemäß  Ziffer 27.3 A) –c) geführt hat; keinen Anspruch auf das Todesfallkapital haben Personen, die bereits eine Ehegattenrente oder eine Lebenspartnerrente aus einer in- oder ausländischen Vorsorgeeinrichtung beziehen; bei deren Fehlen:
  d) die Kinder der versicherten Person, welche nicht gemäß Ziffer 47 rentenberechtigt sind; bei deren Fehlen:
  e) die Eltern der versicherten Person; bei deren Fehlen:
  f) die Geschwister der versicherten Person

Sind keine der unter a) bis f)  erwähnten Personen vorhanden, wird das halbe Todesfallkapital an die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, ausgerichtet.
Die Aufteilung unter mehreren Begünstigten derselben Kategorie erfolgt zu gleichen Teilen.

Bf, wurden nach obigen Feststellungen  im Jahr 2016 16.893,05 Schweizer Franken im Wert von 15.262,94 € als einem von mehreren Erben seines in der Schweiz ansässigen und dort am 25.  Jänner 2015  verstorben Onkels von der Pensionskasse AXA Winterthur als Anteil vom  Todesfallkapital überwiesen.

Nach dem oben zitierten  § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei es nach Abs. 2 dieser  Bestimmung unerheblich  ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder wie im gegenständlichen Fall seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Der Unabhängige Finanzsenat  (UFS)  hat sich mehrfach mit dem Schweizer Vorsorgekonzept befasst und Vorsorgeeinrichtungen, die im Sinne von Art. 48 BVG  der Durchführung der beruflichen Pflichtversicherung (2. Säule) dienen, als ausländische Pensionskassen im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG beurteilt. Diesbezüglich wird auf folgende, gemäß § 10 Abs. 4b UFSG ins Internet (https://findok.bmf.gv.at) gestellte Rechtsprechung verwiesen: RV/0168-F/05 vom 19.8.2005, RV/0121-F/05 vom 17.8.2005, RV/0400-F/02 vom 23.1.2004, RV/0230-F/08 vom 22.7.2008.

Zutreffend und ausführlich begründet kam der UFS in seiner Entscheidung RV/0018-I/06 vom 4.10.2006 zum Ergebnis, dass Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 48 BVG hinsichtlich Ziel, Aufbau, Struktur, Finanzierung und Funktion, sohin in allen wesentlichen Punkten, mit den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vergleichbar sind. Die Bezeichnung "Pensionskasse" verwenden im Übrigen auch der Schweizer Gesetzgeber (Bundesgesetz über die Pensionskasse des Bundes, Art. 76 des Bundesgesetzes über Arzneimittel und Medizinprodukte, Art. 10 des Bundesgesetzes über das Eidgenössische Nuklearsicherheitsinspektorat), die auszahlende Vorsorgeeinrichtung (Z 9 Abs. 2 des Stiftungsreglements; http://www.altersrente.ch/PDF/pdf-2008_persoenlicher_ausweis.pdf.)

Von obigen Prämissen ausgehend, hat der UFS schon mehrfach auch einmalige kapitale Auszahlungen von Vorsorgeeinrichtungen gemäß § 25 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewertet und nach § 124b Z 53 nur mit zwei Dritteln steuerlich erfasst. Diese Beurteilung hielt einer höchstgerichtlichen Prüfung stand (VwGH 19.04.2007 2005/15/0010, und VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258).

Zunächst spricht bereits der Wortlaut des Gesetzes für die grundsätzliche Steuerpflicht des Todfallskapitals. Denn wie bereits ausgeführt wurde, handelt es sich bei der auszahlenden Stiftung zweifelsfrei um eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 48 BVG und damit um eine ausländische Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG. Da es einerseits gem. § 25 Abs. 2 EStG unmaßgeblich ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen, und da anderseits die Auszahlung des Todfallskapitals im Hinblick auf den Versicherungszweck (Z 1 des Stiftungsreglements) und die versicherten Leistungen (Z 15 des Stiftungsreglements) als typische Leistung einer Pensionskasse zu werten ist (vgl. auch Art. 37 BVG), ändert weder die Art noch der Zeitpunkt und auch nicht der grenzüberschreitende Geldfluss etwas am Charakter einer Pensionskassenauszahlung (vgl. Reiner / Reiner in Festschrift für W. Doralt, 342), wobei die Auszahlung des Todfallskapitals eine grundsätzlich nachrangige Leistung im Versicherungsfall des Todes der versicherten Person darstellt. Sie tritt gleichsam an die Stelle anderer vorrangiger Leistungen. Es ist nun nicht einsichtig, weshalb sie nicht auch grundsätzlich (hinsichtlich der Steuerpflicht) das Schicksal der vorrangigen Leistungen teilen soll.

Auf der faktischen Ebene ist evident, dass zwischen der ehemaligen beruflichen Tätigkeit des Onkels des  Bf  und dem Bf zugeflossenen Todfallskapitals ein besonders enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (VwGH 19.03.1985, 84/14/0139), hat nämlich die berufliche Vorsorge ua den Zweck, bei Tod des Versicherten den Hinterbliebenen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu erlauben (Art. 1 BVG), weshalb nach Art 20 a BVG auch noch für Cousins und Cousinen als gesetzliche Erben der Anspruch auf zumindest das halbe Todfallskapitals vorgesehen ist. Wäre der Onkel des Bf nicht in einem Beschäftigungsverhältnis gestanden und wäre er  nicht in der beruflichen Vorsorge pflichtversichert gewesen, wären für ihn  auch keine Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge gutgeschrieben und verzinst worden, die bis zu seinem Tod sein  persönliches Altersguthaben bildeten und nach seinem  Tod als Anteil am Todfallskapital ua dem Bf als Cousin ausbezahlt worden ist.

Sowohl BVG als auch das maßgebliche Stiftungsreglement belegen - wie nachfolgend im Einzelnen dargelegt wird - einen engen Konnex (vgl. FJ 2004, 366) zum Arbeitsverhältnis des verstorbenen Onkels des Bf  bzw zu dessen  nichtselbständigen Einkünften, sodass von einer steuerrechtlichen Nachfolge im Bezug der Einkünfte auf Grund welchen zivilrechtlichen Titels auch immer (VwGH 17.10.2001, 2001/13/0009) bzw arbeitsrechtlichen Sondernachfolge bzw von einer Steuerpflicht kraft Analogie zur Rechtsnachfolge auszugehen ist (RdW 1989, 172):

• Zweck der zweiten Säule ist die berufliche Vorsorge. Der in ihr versicherbare Lohn darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 BVG).

• Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 21.150 Franken beziehen, unterstehen ... der obligatorischen Versicherung (Art. 7 BVG).

• Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 24.675 bis und mit 84.600 Franken (Art. 8 BVG).

• Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine.... Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen (Art. 11 BVG).

• Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG).

• Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung .... gelten als Geschäftsaufwand. Die von den Arbeitnehmern ... an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern ... abziehbar (Art 81 BVG).

• Zweck dieser Personalvorsorge ist es, die versicherten Personen sowie deren Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalles infolge von Alter, Invalidität und Tod zu schützen (Ziffer 1.1 Vorsorgereglement).

• In die Personalvorsorge werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die dem im Vorsorgeplan genannten Versicherungskreis  angehören  (Ziffer 6.1 Vorsorgereglement).

• Die Beiträge der versicherten Personen werden durch den Arbeitgeber vom Lohn abgezogen und der Stiftung zusammen mit den Beiträgen des Arbeitgebers überwiesen (Ziffer 42.3 Vorsorgereglement).

• Nach Ziffer 29.2 des Vorsorgereglements ist die Höhe des  Todesfallkapitals im Vorsorgeplan festgehalten.

• Aus Ziffer 29 des Vorsorgereglements ergibt sich Folgendes:
Anspruch auf das Todfallskapital haben, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters stirbt, bestimmte, in der Regel mit dem Versicherten verwandte Personen in einer vom Reglement festgelegten Reihenfolge, wobei allerdings die versicherte Person eine spezielle Begünstigungsordnung festlegen kann. Da der Onkel des Bf  offensichtlich keine spezielle Begünstigungsordnung nach Ziffer 29.4 des Vorsorgereglements  festgelegt hat, hat er  die reglementarisch vorgesehene bestätigt. So verstanden, hat Bf den Anspruch auf das Todfallskapital sogar mit der Zustimmung seines  versicherten Onkels  erworben. Damit liegt ein weiterer Grund vor, weshalb Bf nach Überzeugung des erkennenden Gerichts steuerrechtlicher  Nachfolger seines Onkels  im Bezug der (anteiligen) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen ist.

Aus all diesen  angeführten Gründen wird deutlich, dass Bf diese Einkünfte in der Nachfolge seines Onkels  als versicherter  Arbeitnehmer erzielt hat.

Es ist sachlich gerechtfertigt, allein aus der Herkunft des Todesfallkapitals aus einer Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 EStG auf dessen Steuerpflicht zu schließen. Dies liegt in der Natur der Vorsorgeeinrichtung als durch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge (steuerfrei) finanzierte Pensionskasse (Art. 66 BVG, Ziffer 42.3 Vorsorgereglement). In der bereits zitierten UFS-Entscheidung RV/0018-I/06 wird nämlich zutreffend darauf hingewiesen, dass die Finanzierung von schweizerischen und österreichischen Pensionskassen idR beitragsorientiert erfolgt, wobei in beiden Ländern die Arbeitgeberbeiträge Betriebsausgaben bzw Geschäftsaufwand darstellen und die (verpflichtend bezahlten) Arbeitnehmerbeiträge steuerlich abzugsfähig sind (Art. 81 BVG bzw Doralt, EStG, § 25 Tz 52). Angesichts dessen ist es lediglich konsequent, den zunächst steuerlich abgesetzten Lohnaufwand beim späteren Zufluss an den Arbeitnehmer bzw dessen Rechtsnachfolger grundsätzlich steuerlich zu erfassen. Dies ist letztlich auch der Grund, weshalb die Entscheidung RV/0068-F/05 vom 18.12.2006, in der die Besteuerung eines Todfallskapitals abgelehnt worden ist, nicht überzeugt. Denn es ist zwar zutreffend, dass bei beitragsorientierter Finanzierung, auch Kapitaldeckungsverfahren genannt, in einem anspargleichen Prozess für jede versicherte Person ein Guthaben angesammelt wird. Zu bedenken ist allerdings, dass dieses Guthaben (jedenfalls wirtschaftlich betrachtet) für jeden versicherten Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Lohnaufwand, und zwar durch Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, gebildet wird. Zu bedenken ist weiters, dass dieses Guthaben in weiterer Folge lediglich in unterschiedlicher Form zur Auszahlung gelangt. Im Regelfall kommt es zur Auszahlung von Renten, deren Höhe sich aus dem auf das Guthaben angewandten Umwandlungssatz richtet. In Ausnahmefällen wird das Altersguthaben bar abgefunden. Dies aber bedeutet, dass wirtschaftlich betrachtet - in welcher Form auch immer das Altersguthaben ausbezahlt wird - kein Bankguthaben ausbezahlt wird, sondern dass vielmehr eher eine verzögerte Lohnauszahlung (von dritter Seite) vorliegt. Dies wiederum ist der Grund dafür, weshalb der Gesetzgeber in § 25 Abs. 2 EStG zu Recht angeordnet hat, dass die Art und Form der Auszahlung steuerlich unbeachtlich sind. Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass sich das Altersguthaben von einem gewöhnlichen Bankguthaben auch noch in weiteren Punkten unterscheidet: Es erhöht sich nämlich noch um eingebrachte Freizügigkeiten, allfällige Einlagen sowie Zinsen und es vermindert sich um Vorbezüge und Teilauszahlungen infolge Scheidung. Der Gesetzgeber bestimmt den Rahmen, das Reglement die Details betreffend Leistungen, Organisation, Verwaltung, Finanzierung, Kontrolle und das Verhältnis zu den Arbeitgebern, Versicherten und Anspruchsberechtigten. In diesem Zusammenhang wird auch darauf hingewiesen, dass ja auch die Führung eines Pensionskontos nach § 10 Pensionsharmonisierungsgesetz nicht zur Steuerfreiheit der Pensionen bzw zur Wertung der "Gesamtgutschrift" (§ 13 Pensionsharmonisierungsgesetz) als Sparguthaben führt.

Das Todfallskapital ist daher gemäß § 25 Abs. 2 lit b EStG in Österreich steuerpflichtig.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erkannt (VwGH 28.04.2004, 2002/14/0097 ), dass auch Pensionseinkünfte auf Grund freiwillig entrichteter Beiträge zur eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen und Invalidenversicherung (AHV-IV) gemäß Art. 18 DBA-Schweiz dem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates unterliegen.

Das Besteuerungsrecht Österreichs an der  gegenständlichen anteiligen Zahlung aus dem Todfallskapital an den unbestritten in Österreich ansässigen Bf wird durch das DBA-Schweiz somit nicht beschränkt.

Bf hat  nicht behauptet, geschweige denn nachgewiesen, dass im Todfallskapital vorobligatorische Beiträge enthalten sind, die Besteuerung vielmehr nur dem Grunde – nicht jedoch der Höhe nach bekämpft. Weiters hat Bf  letztlich auch nicht dargetan, dass überobligatorische Beiträge enthalten sind. Aber selbst wenn überobligatorische Beiträge enthalten wären, wäre für Bf  nichts zu gewinnen,  weil Leistungen aus überobligatorischen Beiträgen gleich zu behandeln sind wie Leistungen aus obligatorischen Beiträgen (vgl. UFS 27.02.2013, RV/0437-F/10 ).

Die Bestimmung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 wurde mit Bundesgesetz BGBl. I Nr. 54/2002 eingefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde dazu  ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."

Zweck dieser Bestimmung ist es also, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht.

Im gegenständlichen Fall ist der pensionsberechtigte Onkel des Bf während des aufrechten Arbeitsverhältnisses verstorben.

Stirbt ein aktiver Versicherter, wird gemäß Ziffer 29.1  des Vorsorgereglements  den Anspruchsberechtigten ein Todesfallkapital ausbezahlt.

Die Ausbezahlung des Todesfallkapitals setzt das Versterben des aktiv Versicherten voraus. Durch den Tod des aktiv Versicherten wandelt sich die Pensionsanwartschaft des aktiv Versicherten in einen unmittelbaren Leistungsanspruch, der gemäß Ziffer 29  des Versicherungsreglements Anspruchsberechtigten, um.
Im gegenständlichen Fall wurde deshalb  keine Anwartschaft, sondern ein Pensionsanspruch des  aktiv versicherten  Onkels als Kapitalzahlung abgefunden. Bf  hatte kein Wahlrecht zwischen Bezug des Todesfallkapitals als Rente oder Kapitalabfindung.

Im Erkenntnis VwGH 24.05.2012, 2009/15/0188 , führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

Mit BGBl I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei seien.

Den ErlRV, 927 BlgNR 21. GP, zufolge wird mit dieser Regelung darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es "unbillig", Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Im gegenständlichen Fall hatte  Bf  keine Wahlmöglichkeit. Ein Drittel der Kapitalabfindung ist daher gemäß § 124b Z 53 EStG steuerfrei zu belassen.

Im Erkenntnis VwGH  22.11.2018, Ra 2018/15/0086, führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

"Es ist davon auszugehen, dass es gerade (auch) die Abfindung von Pensionsanwartschaften ist, die der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung begünstigen will. Ein Auslegungsergebnis, das die Abfindung von Pensionsanwartschaften von der Sonderregelung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 ausnehmen würde, würde - wie das Bundesfinanzgericht zutreffend erkannt hat - bewirken, dass dieser Bestimmung im Allgemeinen kein Anwendungsbereich bliebe, was jedenfalls im Zweifel nicht anzunehmen ist. Wäre nämlich ein Anspruch auf Rentenzahlung (zumindest wirtschaftlich; vgl. hierzu VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014) bereits entstanden, so wird eine Abfindung regelmäßig nicht auf einer gesetzlichen oder statutenmäßigen Regelung beruhen, also gerade nicht der Fall vorliegen, dass der Abgabepflichtige keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung hat."

Selbst wenn entgegen obiger Ausführungen lediglich eine Pensionsanwartschaft abgefunden worden wäre - die zwangsweise Kapitalabfindung des Rentenanspruches eines Dritten ist einer Abfindung einer Pensionsanwartschaft gleichzuhalten - ist § 124b Z 53 EStG auf Grund des Erkenntnisses des VwGH vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0086 anzuwenden und ein Drittel steuerfrei zu belassen.

Das Finanzamt hat im gegenständlichen Fall im bekämpften Bescheid zu Recht  zwei Drittel der Zahlung an Bf besteuert.

Die Beschwerde ist somit nicht berechtigt.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da auf Grund des eindeutigen Wortlauts der anzuwendenden Bestimmungen und der oben zitierten Rechtsprechung keine derartigen Rechtsfragen vorliegen, ist keine Revision zulässig.

Linz, am 3. Mai 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at