Bilanzberichtigung, positiver Verkehrswert bei Zusammenschluss

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den seit 13.11.2018 zuständigen Richter Dr. R in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch PFK Centurion Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH, Hegelgasse 8, 1010 Wien, über die Beschwerde 1.) vom 1.3.2007 gegen die Bescheide vom 20.12.2006 betreffend Feststellung der Einkünfte 2000 und 2001 sowie 2.) vom 18.6.2007 gegen den Bescheid vom 10.5.2007 betreffend Feststellung der Einkünfte 2002, jeweils des Finanzamtes FA nach Abhaltung von zwei Erörterungsterminen zu Recht erkannt: 

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf), einer GmbH & atypisch Stillen Gesellschaft, wurde u.a. festgestellt, dass die GmbH, die nunmehr Teil der Stillen ist (in der Folge G) an zwei tschechischen Gesellschaften, der A spol s.r.o. (in weiterer Folge A) zu 55 % und an der B spol s.r.o. (in weiterer Folge B) zu 40 % beteiligt gewesen sei. Die B habe im Jahr 1991 von der W GmbH (in weitere Folge W) Time-sharing-Rechte im Wert von 30 Mio Schilling erworben. Für den Kaufpreis seien als Haftende die G (als Vermittler) und die B eingetreten. Für den Vertrieb seien A und B zuständig gewesen.

Die B habe bereits in den Jahren 1994/95 ihre Tätigkeit eingestellt und habe sich in Liquidation befunden. Ein 1994 von der G begebenes Darlehen (rund 5 Mio Schilling) sei noch im selben Jahr im Ausmaß von 2 Mio und im Jahr 1995 zur Gänze abgeschrieben worden, wie auch die Beteiligung wegen der anstehenden Liquidation.

Die A habe im Jahr 1996 ihre Tätigkeit eingestellt. Aufgrund der Stilllegung der A sei die Beteiligung 1996 abgeschrieben worden. In diesem Jahr sei mit der W vereinbart worden, den Vertrieb der Time-Sharing-Rechte in die Hände der G zu legen und die Haftung auf 10 Mio Schilling einzuschränken.

Forderungen gegenüber der A in Höhe von 177.905,09 Euro seien erst ab 1999 jährlich weiter berichtigt worden (1999 16.009,83 Euro, 2000 37.404,71 Euro, 2001 21.801,85 Euro, 2002 102.688,70 Euro). Es sei nicht schlüssig dargetan worden, weshalb eine Forderung gegen eine bereits länger stillgelegte Gesellschaft noch werthaltig sein solle und welche Wertänderung im Prüfungszeitraum der bei A als verwertbare Vermögenswerte behauptete Firmenwert und vorhandenes Restvermögen erfahren hätte.

Auf mehrmaliges Nachfragen habe die Bf keine Bilanzen vorgelegt und erst später im Rahmen des Prüfungsverfahrens eingeräumt, der [ursprünglich 75%- ab 1995 Allein-]Gesellschafter der G halte die übrigen Anteile an A und B.

In der Bilanz 2002 befinde sich ein ao Aufwand iHv 520.082 Euro aus einer Haftungsinanspruchnahme für ein verbundenes Unternehmen in Tschechien.

Aufgrund des geschilderten Sachverhaltes sei die belangte Behörde der Ansicht, die Haftungsverpflichtung und die Forderungswertberichtigung seien bereits längst vor dem Prüfungszeitraum zu berücksichtigen gewesen, weshalb eine Eröffnungsbilanz-Berichtigung erfolge und der Aufwand im Jahr 2002 nicht anerkannt werde (Auswirkung im Jahr 2002 700.082 Euro).

Ende 2002 seien 40 neue atypisch stille Gesellschafter aufgenommen worden. Die Aufnahme erfolgte unter Anwendung des Art IV UmgrStG rückwirkend zum 1.10.2002. Für die Anwendungsvoraussetzung des positiven Verkehrswertes sei ein Nachweis abverlangt worden und vom Alleingesellschafter der G ein "Aktenvermerk Unternehmenswert [G]" vom 15.10.2002 vorgelegt worden, der das um ao Effekte bereinigte EGT der Jahre 2001, 2002 und 2003 (prognostiziert) heranzieht und den Durchschnitt mit 5 multipliziert, was einen positiven Verkehrswert von 400.000 Euro ergebe. Diese Berechnung erscheine der Bp nicht plausibel, zumal die Werte 2002-2003 weder feststünden noch ao Effekte von 300.000 Euro im Jahr 2002 ersichtlich seien. Ein Durchschnitt der Werte 1999-2001 ergebe ein negatives EGT von im Schnitt 100.000 Euro jährlich. Mangels Anwendbarkeit des UmgrStG seien die Verträge mit den eintretenden Gesellschaftern erst zum 31.12.2002 zustande gekommen, und es könnten nur die an diesem Tag entstandenen Kosten in der atypisch Stillen im Jahr 2002 berücksichtigt werden.

Der im Verwaltungsverfahren noch strittige Ansatz eines Veräußerungsgewinns im Ausmaß negativer Kapitalkonten ausscheidender Stiller wurde im Gerichtsverfahren anerkannt.

In den Berufungen (nunmehr Beschwerden, § 323 Abs 38 BAO) wird vorgebracht, zunächst sei unmittelbar nach der Ostöffnung das Geschäftsmodell der Bf sehr erfolgreich gewesen, Time-Sharing-Rechte an Großkunden als Incentive-Reisen anzubieten. Dies änderte sich durch das Hinzutreten weiterer Mitbewerber und massive Preisanstiege. Ein schlagartiger Rückgang des Geschäftszweiges habe zur Stilllegung der tschechischen Firmen geführt. Diese Gründe führten zur Abschreibung der Beteiligungen. Aus der A sei kein operatives Ergebnis und keine positiven Ertragsaussichten mehr gegeben gewesen.

Die Forderungen gegen A seien zunächst weiterhin für werthaltig erachtet worden, weil die A ihrerseits verwertbares Vermögen und Forderungen gegen die B besessen habe und aufgrund des Vorhandenseins von Time-Sharing-Rechten bei B mit einem Mittelrückfluss zu rechnen gewesen sei. Zudem seien alternative Geschäftszweige (zB Liegenschaftsverwertung) angedacht worden. Erst, als erkennbar gewesen sei, dass die Vermögensgegenstände (Rechte, Kundenstock) sowie die Forderungen der A gegen B aufgrund mangelnder Verwertbarkeit der Timesharingrechte infolge geänderter wirtschaftlicher Verhältnisse nicht realisierbar waren, sei sukzessive mit der Abwertung begonnen worden. Dass sich die Verwertung von Timesharingrechten bzwe des von A und B geschaffenen Kundenstocks über einen längeren Zeitraum erstreckten, sei nicht ungewöhnlich, weshalb sich die Uneinbringlichkeit nicht schon 1996 herausstellen habe können. Dass zu diesen Geschäftsfällen keine Unterlagen mehr vorgelegt wurden, liege an der im Zeitpunkt der Betriebsprüfung bereits abgelaufenen Aufbewahrungsfrist.

In der Beschwerde betreffend 2002 wird ausgeführt, der vom Finanzamt geforderte Nachweis der Vermögenswerte werde bis Juni 2007 beantwortet werden.

Zum ao Aufwand 2002 in Höhe von 520.082 Euro führt die Bf aus, 1991 habe die B von der W ein Time-Sharing-Paket im Volumen von 30 Mio Schilling erworben. Da die W ihrerseits die Rechte über private Anleger finanziert habe, sei mit A und B, die die Vermarktung übernommen haben, die Haftung für eventuelle Ansprüche, Haftungen bzw Schadenersatzforderungen vereinbart. Zudem sei vereinbart worden, dass solange Teilbeträge aus dem Verkauf offen seien, der Verkaufserlös abzüglich der Verkaufsprovision an die W zu überweisen sei. Aufgrund des unbefriedigenden Geschäftsverlaufs sei 1996 mit W vereinbart worden, dass G die Verantwortung für den Verkauf der Rechte übernehme und Verkaufserlöse an die W weiterleite, sowie dass ein Verkauf an Reisebüros zulässig sei. Aufgrund der Kontakte der G zu Konzernen und Reiseveranstaltern sei erwartbar gewesen, dass A die Rechte besser vermarkten könne. Als Anreiz sei G aus der ungeteilten Haftung entlassen worden, jedoch vereinbart worden, dass G zumindest für 10 Mio Schilling zur Befriedigung von Anlegeransprüchen hafte.

Nachdem sämtliche Bemühungen gescheitert seien, die fehlenden 28,9 Mio Schilling einzubringen, habe W die G mit Schreiben vom 1.7.2002 aufgefordert, der Verpflichtungserklärung aus 1996 nachzukommen und Lösungsvorschläge zu unterbreiten. Am 16.12.2002 sei folgender Vergleich geschlossen worden: Mit Übernahme eines Drittels der Verbindlichkeiten (9,63 Mio Schilling = 700.082 Euro) werde die G von ihrer Verpflichtungserklärung entbunden. Der Betrag werde beglichen über den Ankauf von Timesharingrechten (180.000 Euro) und eine einmalige Abschlagszahlung (520.082 Euro). Die Abschlagszahlung sei zutreffend im Jahr 2002 als Aufwand erfasst worden, weil das angenommene Vergleichsanbot vom 16.12.2002 stamme und die Haftungserklärung nicht gegenüber der B sondern gegenüber der W bestanden habe. Somit sei nicht der Zeitpunkt der finanziellen Schwierigkeiten der B, sondern jener der Haftungsinanspruchnahme ausschlaggebend. In den Jahren vor 2002 hätte die Haftung lediglich als Eventualverbindlichkeit angesetzt werden müssen.

Zum positiven Verkehrswert im Umgründungszeitpunkt wird zunächst argumentiert, die Multiplikatormethode sei zur Bewertung kleinerer Unternehmen gebräuchlich. Für 2002 und 2003 sei von Prognosewerten ausgegangen worden. Die angesprochenen außerordentlichen Effekte seien der Forderungsausfall der A (100') und der Aufwand iZm der Aufnahme neuer atypisch stiller Gesellschafter (200'). Die von der Bp herangezogenen Vergangenheitswerte seien unbeachtlich, weil auf typisierte Zukunftserfolge abzustellen sei. Außerdem habe die Bp ihre eigenen Hinzurechnungen nicht berücksichtigt. Das um Einmaleffekte bereinigte Ergebnis ergebe unter Anwendung der Multiplikatormethode für den Zeitraum 1999-2001 einen Unternehmenswert von 373.000 Euro bzw 2000-2002 von 313.000 Euro. Der schon ursprünglich ermittelte positive Verkehrswert sei jedenfalls zutreffend.

In ihrer Stellungnahme wiederholt die belangte Behörde, dass die behaupteten Vermögenswerte bei A und B nicht nachvollzogen werden können, weil dazu keine Unterlagen vorgelegt worden seien. Die durch Abschreibung der Beteiligungen A und B und Darlehen an B bereits 1996 angenommene Wertlosigkeit wird die Forderungen gegen A betreffend erst acht Jahre später nachvollzogen, was unglaubwürdig sei, zumal die G und ihr Alleingesellschafter gemeinsam auch alle Anteile an A und B hielten und somit umfassende Informationen von Beginn an besessen hätten. Die Aufbewahrungsfrist für Belege über die ab 1999 durchgeführten Wertberichtigungen laufe noch.

Zur Haftungsübernahme sei noch nicht geklärt, wieso die G 100 % der Haftung übernehme, obwohl sie an der B nur zu 40 % beteiligt sei. Es sei bekannt, dass die Haftung nicht gegenüber der B bestanden habe, doch sei die G durch die Haftungsübernahme von der Liquidität der A und B abhängig gewesen. Weder die neuerliche Haftungsübernahme 1996 über 10 Mio bei gleich bleibender Verbindlichkeit von 28,9 Mio Schilling, noch ihr unverändertes Fortbestehen, noch die Einstellung der Geschäfte von A und B hätten eine Berücksichtigung der Haftung in der Bilanz bewirkt. Der aus der Haftungsinanspruchnahme schlagend gewordene Aufwand sei zur Gänze den Ende 2002 neu hinzugetretenen Gesellschaftern zugerechnet worden, obwohl diese in den vorliegenden Geschäftsunterlagen keinen Hinweis darauf vorfinden konnten und sie zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme (1.7.2002) noch gar nicht am Unternehmen beteiligt gewesen seien.

Die belangte Behörde weist nochmals auf die vertraglichen Bestimmungen hin. Im der Haftungsvereinbarung aus 1991 heiße es wörtlich: "Im Falle einer Insolvenz bzw einer Liquidation eines Haftenden treten die verbleibenden Firmen zu ungeteilten Handen in diese Haftungsvereinbarung ein und verpflichten sich, den Kaufpreis in der vollen Höhe zu entrichten." Die Vereinbarung aus 1996 laute: "Die [G] haftet dafür, dass zumindest ATS 10 Mio zur Befriedigung von Anlegeransprüchen aus Time-Sharing-Verkäufen bzw Vermietungen aufgebracht werden." Die zweite Vereinbarung sei vom Alleingesellschafter der G als Schadensminimierung bezeichnet worden. Der Schaden sei somit bereits 1996 eingetreten.

Unbeantwortet bleibe nach wie vor, wer nach Liquidation der B Eigentümer der Timesharingrechte sei und warum diese nicht zur Schadensbegrenzung 1996 veräußert worden seien.

Zum positiven Verkehrswert ergänzt die belangte Behörde, trotz positiver Bewertung durch den Gesellschafter der G, der Aufnahme von 40 neuen Stillen im Jahr 2002 und dem Ankauf von 120 Wochen Time-Sharing sei die Tätigkeit im Herbst 2003 offenbar eingestellt worden. Hinweise über die Verwertung von werthaltigem Vermögen nach Stilllegung seien nicht feststellbar. Die letzte UVA sei für November 2003 abgegeben worden, in der Bilanz zum 31.12.2003 seien weiterhin Timesharingrechte bilanziert.

Die Bf bringt in einer Ergänzung vom 29.6.2007 weiter vor: Die Timesharingrechte seien 1991 von der B erworben und als Aktivposten mit CZK 69.925.200 ausgewiesen worden, was mit einer Saldenliste für 2004 nachgewiesen worden sei. Mit der Vereinbarung aus 1996 sei jene aus 1991 ersetzt worden. Alle wesentlichen Details (Volumen, Vertriebskonzept) seien neu festgelegt worden, wodurch die Frage der operativen Tätigkeit von A und B irrelevant geworden sei. Festgehalten worden sei auch, dass die Rechte nicht storniert werden könnten und noch 20 Jahre gültig und werthaltig seien. Für letzteres entscheidend sei, dass G vertraglich (und auch durch die Beteiligungsstruktur) abgesicherten Zugriff auf die Rechte gehabt habe. Aus der Verpflichtung der G, Rechte im Ausmaß von 10 Mio Schilling zu verkaufen, wäre an A eine Provision von 3 Mio Schilling geflossen, womit die Forderungen der G hätten bedient werden können. Der Vertrieb sei vor allem durch das starke Aufkommen von All Inclusive und Last Minute Angeboten gescheitert. Die Forderungsabschreibung sei sukzessive ab 1999 unter Berücksichtigung des Verkaufs von Rechten abgeschrieben worden, zur Gänze dann 2002 mit der Haftungsinanspruchnahme durch die W. Die Timesharingrechte würden im Jahresabschluss der österreichischen Gesellschaft C als Passivum ausgewiesen und über die Vertragslaufzeit ertragswirksam aufgelöst.

Zusammenfassend sei der Wert der Forderung an die A nicht von deren eingestelltem Geschäft sondern von der Verwertung der Timesharingrechte der B durch G abhängig gewesen. Diese Verwertung sei nicht an der Wertlosigkeit der Rechte an sich, sondern an geänderten Marktbedingungen gescheitert. Namentlich angeführt werden die Rechte am Hotel H1 in Wien und am Hotel "H2" in St. Leonhard.

In einer weiteren Ergänzung vom 12.11.2007 wiederholt die Bf ihr letztes Vorbringen und meint, es könne daher die Argumentation nicht geteilt werden, dass es sich um eine Haftungsvereinbarung handle und der Eintritt der Haftung bereits 1995/1996 für jedermann evident gewesen sei. Im Verfahren sei immer kommuniziert worden, dass der ursprünglich geplante Vertrieb daran gescheitert sei, dass die Vertriebspartner in Tschechien die gewonnenen Geschäftskontakte auf eigene Rechnung zu bewirtschaften begonnen hätten. 1996 sei deshalb ein neues Konzept erarbeitet worden und durch die Möglichkeit des Verkaufs an Reisebüros damit gerechnet worden, dass ein besserer Erfolg erzielbar gewesen sei. Es habe sich bei der Vereinbarung aus 1996 um keine Haftungs- sondern um eine Vertriebsvereinbarung gehandelt, die für die einzelnen Jahre keinen Mindestabsatz vorgesehen habe, weshalb auch nicht bilanziell vorzusorgen gewesen sei.

Zum positiven Verkehrswert wird insbesondere ins Treffen geführt, die Bf habe sich in einer Umstrukturierungsphase befunden und nach 2003 nicht steuerbare Umsätze erzielt. Die Timesharingrechte seien mittlerweile veräußert, wofür auch entsprechende Umsätze gemeldet würden. Die Gesellschaft bestehe nach wie vor und komme sämtlichen Zahlungsverpflichtungen nach. Auch dies belege den positiven Verkehrswert.

Im Erörterungstermin wurde zunächst vorgebracht, hätte die Bf die von der belangten Behörde bereits 1996 geforderte Passivierung einer drohenden Haftung durchgeführt, wäre ihr die Behörde höchstwahrscheinlich mit jenen Argumenten entgegengetreten, die die Bf nun für sich beanspruche. Für die belangte Behörde wiederum sei weder nachvollziehbar, wer nach Liquidation der B die Timesharingrechte innehabe, noch welche Timesharingrechte 2002 angeschafft worden seien. Weiters wird erörtert, dass die vorliegende Unternehmensbewertung anhand der Multiplikatormethode nicht dem Fachgutachten KFS BW1 entspricht und nach Aufforderung in der Ladung abermals ein entsprechendes Gutachten eingemahnt wird.

Im zweiten Erörterungstermin sodann wurden Firmenbuchauszüge der A und B über deren Löschung vorgelegt und eine Rechnung über den Verkauf der 2002 erworbenen Rechte. Der Verkauf sei um 150.000 Euro + 10 % USt an eine GmbH erfolgt, die mit den Hotels in Zusammenhang stehe, 2011 seien von der Kaufpreisforderung 135.000 Euro abgeschrieben worden. Da es sich beim Erwerb der Timesharingrechte aus 2002 um die selben Hotels handle, wie bei den Rechten aus 1991, stelle sich die Frage, weshalb diese Rechte ein zweites Mal erworben worden seien und was mit den in der B liegenden Rechten passiert sei. Laut Bf seien diese dort nicht verwertet worden. Die alten Timesharingrechte seien laut Bf 2009 ausgelaufen, zur von der Behörde entgegengehaltenen Laufzeit bis 2013 und unbegrenzt (zumindest bis 2016) wird entgegnet, wahrscheinlich seien Vorgriffe erfolgt. Zum positiven Verkehrswert wurden keine weiteren Unterlagen vorgelegt, auch eine Zusammenschlussbilanz existiert nicht. Die Ergebnisabgrenzung zum Umgründungsstichtag sei durch den Betriebsprüfer erfolgt.

Im weiteren Verfahren bringt die belangte Behörde vor, mit der Vereinbarung aus 1996 sei die G in das Vermittlungsverhältnis eingetreten, womit auch ihr die Provisionen zugestanden seien und nicht mehr der A. Damit hätten seitens der A auch keine Einnahmen mehr erzielt werden können, um ihre Verbindlichkeiten gegenüber der G zu begleichen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Die Bf ist eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der G und einer größeren Zahl von Gesellschaftern. Die G stand ab April 1995 im Alleineigentum eines Gesellschafters. Sie hatte zwei tschechische Tochtergesellschaften, wobei sie an A zu 55 % und an B zu 40 % beteiligt war. Die restlichen Anteile hielt jeweils der Alleingesellschafter der G.

Im Jahr 1991 erwarb die B auf Vermittlung von G von der W Timesharingrechte gegen eine Kaufpreisforderung von 30 Mio Schilling. Als Laufzeit waren 25 Jahre vereinbart, wobei dies ein Hotel im Pitztal betraf (somit bis 2016), ein weiteres in Wien bis 2013. Die Bezahlung wurde durch den laufenden Verkauf der Rechte durch die A und B vereinbart. Die Kaufpreise waren nach Abzug einer Provision von 35 % an die W zu überweisen.

Aufgrund des Einbruchs des Marktes Mitte der 1990er-Jahre (aufgrund der aufkommenden All-Inclusive- und Last-Minute-Angebote) wurde in den Jahren 1995-1996 die operative Tätigkeit der A und B eingestellt, und sie sind 1998 in das Liquidationsstadium eingetreten. Die Löschung erfolgte erst 2016/2017. Aus diesem Grund wurde die Beteiligung an der B (48.000 Schilling) sowie ein ihr 1994 gewährtes Darlehen von 5 Mio Schilling bis Ende 1995 zur Gänze abgeschrieben. Die Beteiligung an der A (66.000 Schilling) wurde im Jahr 1996 abgeschrieben, Forderungen in Höhe von 177.905,09 Euro jedoch erst ab 1999 einzelwertberichtigt (zunächst nur zu 10 %, der größte Teil von rund 57 % letztlich im Jahr 2002).

Im Jahr 1996 waren aus dem Erwerb der Timesharingrechte noch 28,9 Mio Schilling an Forderungen der G offen. Da nicht nur der Markt für das Produkt eingebrochen war, sondern auch die Vertriebsstrukturen in Tschechien mangelhaft waren, kam es zu einer Umstrukturierung derart, dass die G in das Vertragsverhältnis zwischen B und W eingetreten ist. Die G hat die Erlöse aus der Veräußerung von Rechten abzüglich 30 % Verkaufsprovision an die W weiterzuleiten. Statt der ursprünglichen Haftung wurde vereinbart, dass die G dafür haftet, dass zumindest 10 Mio Schilling zur Befriedigung von Anlegeransprüchen der W aufgebracht werden.

Im Jahr 2002 waren weiterhin 28,9 Mio Schilling ausständig, und weil sämtliche Bemühungen gescheitert waren, diese "auch nur teilweise einbringlich zu machen", wurde die G von W aufgefordert, ihrer Verpflichtungserklärung aus 1996 nachzukommen und Lösungsvorschläge zu bringen. Mit Vergleich vom 16.12.2002 einigten sich G und W darauf, dass G 1/3 der Verbindlichkeit der B (700.082 Euro) übernimmt, und zwar im Ausmaß von 180.000 Euro durch Erwerb von Timesharingrechten an jenen Hotels, an denen bereits die B 1991 Rechte erstanden hat und im übrigen durch einmalige Abschlagszahlung.

Mit Ende des Jahres 2002 hat die G neue atypisch stille Gesellschafter aufgenommen. Die Aufnahme der stillen Gesellschafter sollte unter Anwendung des Art IV UmgrStG auf den 1.10.2002 rückbezogen werden. Eine Zusammenschlussbilanz wurde nicht erstellt. Für den von der belangten Behörde geforderten Nachweis des positiven Verkehrswertes wurde ein Aktenvermerk vom 15.10.2002 über eine Bewertung vorgelegt, die den Durchschnitt der um Einmaleffekte bereinigten (prognostizierten) EGT der Jahre 2001-2003 mit fünf multipliziert (untertitelt mit "Branchenformelbewertung: Durchschnittliches EGT der letzten 3 Jahre x 4").

Der Sachverhalt ergibt sich aus den übereinstimmenden Parteienvorbringen. Strittig ist, ob der außerordentliche Aufwand des Jahres 2002 und die Forderungswertberichtigungen 1999-2002 zurecht erfolgt sind, oder nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung bereits im Jahr 1996 zu berücksichtigen gewesen wären.

Forderungen sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen und daher bei jeder Wertminderung abzuschreiben (vgl § 5 Abs 1 EStG iVm § 207 Abs 1 HGB). Uneinbringliche Forderungen sind auszubuchen. Dies dient der Bilanzwahrheit (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 6 Tz 136). Der Zeitpunkt der Berichtigung darf nicht willkürlich gewählt werden (VwGH 28.2.07, 2004/13/0019). Die Beurteilung der Uneinbringlichkeit hängt von den Einkommens- und Vermögens­verhältnissen des Schuldners ab, auf persönliche und sachliche Sicherheiten ist Bedacht zu nehmen (VwGH 10.10.96, 94/15/0102). Eine Jahre nach der angeblichen Uneinbringlichkeit der Forderung erfolgte Konkurseröffnung des Schuldners genügt für sich alleine nicht, um die Unmöglichkeit der Einbringung zu untermauern (VwGH 25.1.06, 2002/13/0027). Einer Zwangsvollstreckung durch den Gläubiger bedarf es für den Nachweis der Uneinbringlichkeit nicht, wenn diese schon aus anderen Gründen offenkundig ist (EStR 2000 Rz 2352; Ryda/ Langheinrich, FJ 2005, 1; siehe auch Laudacherin Jakom EStG¹² 2019, § 6 Rz 87 ).

Die Wertlosigkeit der Forderungen der G gegenüber ihrer Tochtergesellschaft A stand bereits 1996 nachweislich fest. Das Geschäftsmodell war durch geänderte Marktbedingungen gescheitert, die Beteiligung abgeschrieben, weder laufende Erträge noch Veräußerungserlöse erwartbar. Zwischen 1996 und 2002 ist weder eine Änderung der Marktbedingungen erwartet worden noch eingetreten, die Verbindlichkeit von 28,9 Mio der ebenso wertlosen B gegenüber W bestand unvermindert. Dadurch, dass die G mit Vereinbarung vom 15.3.1996 in das Vertragsverhältnis zwischen B und W eintritt, sind bei A und B auch keine Provisionen mehr aus dem Verkauf von Timesharingrechten erzielbar, weil sie nunmehr der G zustehen. Die Wertlosigkeit der Timesharingrechte stand schon mit Abschreibung der Beteiligungen an A und B 1995 bzw 1996 fest, denn wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr vertrieben werden kann, ist auch das Gut selbst durch wirtschaftliche Abnutzung wertlos. Die Timesharingrechte der B wurden laut Bf auch nie verwertet. 

Dass in A oder B weitere Vermögenswerte vorhanden wären (Kundenstock und Restvermögen), wurde von der Bf bloß behauptet. Der zuletzt in der Berufung erfolgten Ankündigung, im Juni 2007 die Vermögenswerte nachzuweisen, ist die Bf nicht nachgekommen. Letztlich sind die Timesharingrechte in der B auch im Zuge der Liquidation nie verwertet worden. Auch die Behauptung, man habe alternative Geschäftsfelder für A und B in Aussicht gehabt, wurde nie untermauert.

Es hätte somit nicht nur die Beteiligung an der A sondern auch die ihr gegenüber bestehende Forderung bereits 1996 abgeschrieben werden müssen. Die Durchführung bloß von Einzelwertberichtigungen erst in den Jahren 1999-2002 war falsch. Bilanzberichtigungen haben im Jahr des Fehlerursprunges zu erfolgen (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034), auch wenn sie sich in diesem Jahr aufgrund der Verjährung nicht mehr auswirken (vgl VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090). In späteren Jahren können die Auswirkungen nicht mehr mit steuerlicher Wirkung nachgeholt werden (VwGH 3.7.1968, 1067/66).

Den ao Aufwand aus dem Jahr 2002 betreffend wird seitens der Bf vorgebracht, Haftungen seien erst zu bilanzieren, wenn mit der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen sei, was erst im Jahr 2002 zutreffe. Damit wird aber der Gehalt der Vereinbarung vom 15.3.1996 verkannt. In dieser wird nämlich festgehalten: "3. Der Vertrieb der angekauften Rechte verlief bis zum heutigen Tage äußerst unbefriedigend, sodaß bis dato ein Betrag von ATS 28,9 Mio. aushaftet. Da aufgrund der Aussagen der Prager Geschäftspartner in absehbarer Zeit aufgrund marktbedingter Umstände keine nachhaltige Verbesserung der Situation in Aussicht ist, tritt hiermit die [G] als ursprünglicher Vermittler in dieses Vertragsverhältnis ein und übernimmt folgende Verpflichtungen: ... d) [G] haftet dafür, daß zumindest ATS 10 Mio zu Befriedigung von Anlegeransprüchen aus Time-Sharing-Verkäufen bzw. Vermietungen aufgebracht werden. Bei Erfüllung dieser Bedingung verzichtet [W] auf weitere Gewinnanteile."

Das bedeutet, dass entgegen der Darstellung der Bf die G nicht von ihrer Haftung für den Kaufpreis von 30 Mio Schilling entlastet worden ist, sondern sie dieser Kaufpreisverpflichtung beigetreten ist. Durch das Bereitstellen von "zumindest" 10 Mio Schilling erwirkt sie jedoch einen Verzicht über die restliche Verbindlichkeit. Durch den Schuldbeitritt in Verbindung mit der Gewissheit, A und B tragen nichts mehr zur Kaufpreiszahlung bei, hat die G somit im Jahr 1996 eine Verbindlichkeit von 30 Mio übernommen, die sich aufgrund der Nebenvereinbarungen bei ihr nur im Wert von 10 Mio tatsächlich auswirkt. Diese 10 Mio bestanden aber bereits ab dem Vertragsbeitritt und wären schon im Jahr 1996 aufwandswirksam zu erfassen gewesen, weil der Verbindlichkeit keine Vermögensposition gegenüber stand, auf die sie erfolgsneutral aktiviert hätte werden können. Die aus dem Vertrag vorhandenen Rechte waren nämlich - wie schon die vorangehenden Ausführungen zeigen - wertlos.

Ganz streng genommen wären 1996 28,9 Mio Schilling zu passivieren gewesen und die Verbindlichkeit mit Begleichung der 10 Mio Schilling im Jahr 2002 im übrigen erfolgswirksam auszubuchen gewesen. Eine derartige verbösernde Feststellung wurde im Verfahren jedoch nicht zur Sprache gebracht und erschiene im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung unverhältnismäßig, weshalb davon abgesehen wird.

Festgehalten wird, dass die Erstellung einer Zusammenschlussbilanz im Jahr 2002 noch keine Anwendungsvoraussetzung war (vgl § 23 Abs 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2005, BGBl I 2005/161; Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler (Hg), UmgrStG³, § 24 Rz 31). Das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes ist hingegen eine Anwendungsvoraussetzung für Art IV UmgrStG. Dieser konnte von der Bf nicht nachgewiesen werden. Zum einen ist die angewendete Methode in sich widersprüchlich, denn während in den Erläuterungen von einem Multiplikator von vier die Rede ist, wurde einer von fünf angewendet. Zum zweiten stellt die Multiplikatormethode nach dem Fachgutachten KFS BW1 nur eine Methode zur Plausibilisierung des Ergebnisses dar, ersetzt aber nicht eine ordnungsgemäße Unternehmensbewertung nach dem Ertragswert- oder DCF-Verfahren. Im übrigen sind von den diskontierten Zukunftserfolgen die Schulden abzuziehen. Selbst wenn man also von einem künftigen Ertragswert von 3-400.000 Euro ausgeht, übersteigen diesen die Verbindlichkeiten deutlich. Auch das Haftungsrisiko aus dem Ankauf neuer Timesharingrechte im Jahr 2002 ist in der Prognose nicht berücksichtigt. Der Nachweis eines positiven Verkehrswertes ist somit nicht erbracht worden.

Damit war die Einschränkung der Verlustzuweisung an die Neugesellschafter auf jene Verluste, die am 31.12.2002 entstanden sind, rechtmäßig. Auch die Anwendung des Art IV UmgrStG hätte kein anderes Ergebnis bewirkt, weil die wesentlichen Verluste, die für das Jahr 2002 erklärt wurden, bereits 1996 steuerlich entstanden sind und selbst nach den Vorbringen der Bf bereits vor dem 1.10.2002 - nämlich mit 1.7.2002 - eingetreten wären.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis wirft Fragen bloß auf Ebene der Beweiswürdigung und damit im Tatsachenbereich auf.

Wien, am 6. Mai 2019

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