Es besteht kein subjektives Recht auf Bindung an einen beliebigen Nichtbescheid im Grundlagenverfahren
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Berufungssache des Berufungswerbers B, über die als Bescheidbeschwerde zu erledigende Berufung vom gegen den Bescheid der belangten Behörde FA Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom , betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 1 BAO, Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1989 idF des verarbeitenden Feststellungsbescheides vom , zu Recht erkannt:
I Die als Bescheidbeschwerde zu erledigende Berufung wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
III Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (Bw) beantragte die Wiederaufnahme des Verfahrens der Einkommensteuer 1989 infolge Hervorkommens eines neuen Beweismittels im Gewinnfeststellungsverfahren. Der Antrag stütze die Rechtsansicht, dass das Hervorkommen der Nichtigkeit des Bescheides im Grundlagenverfahren ein novum repertum darstelle, auf den Individual-Erlass des BMF DatumGZ, von dem eine Ablichtung dem Antrag beigelegt war.
Mit dem angefochtenen Bescheid vom wies die belangte Behörde (belBeh) den Antrag des Bw auf Wiederaufnahme des Verfahrens gem § 303 BAO bezüglich des "gem § 295 BAO abgeänderte[n] Einkommensteuerbescheid[es] 1989 ausgestellt am TAG, MONAT, JAHR, Bescheidausstellung durch Abgabenbehörde 1. Instanz" wegen Verspätung zurück. Nach Wiedergabe des Wortlauts des § 304 BAO führte die belBeh aus, dass der das Einkommensteuerverfahren 1989 abschließende Bescheid am , und somit außerhalb von 5 Jahren, ergangen sei.
In der form- und fristgerecht erhobenen Berufung vom wies der Bw darauf hin, dass im Grundlagenverfahren ein Nichtbescheid vorliege und das Wohnsitzfinanzamt zu Unrecht den in Rede stehenden Einkommensteuerbescheid des Bw zu dessen Nachteil abgeändert habe. Rechtlich wurden zwei Gründe ins Treffen geführt, die bei verständiger Würdigung alternativ aufzufassen sind.
Primärer Berufungsgrund:
Bereits der ursprüngliche Feststellungsescheid vom habe verstorbene Personen als Adressaten ausgewiesen, weshalb im Grundlagenverfahren niemals ein rechtswirksamer Feststellungsbescheid ergangen sei, sondern vielmehr die Feststellungserklärung für das Jahr 1989 nach wie vor unerledigt sei. Somit könne hinsichtlich des Jahres 1989 keine Verjährung eingetreten sein, weil gemäß § 209a Abs 2 BAO die Einkommensteuerveranlagung des Bw mittelbar von der Erledigung der abgegebenen einheitlich und gesonderten Feststellungserklärung abhänge (Ellinger-Kramer-Sutter-Urtz in Bundesabgabenordnung zu § 209a BAO Anm 11; Ritz Bundesabgabenordnung § 209a Rz 7).
Alternativer Berufungsgrund:
Aber selbst dann, wenn man den Feststellungsbescheid vom nicht als Nichtbescheid qualifizieren würde, wäre hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1989 in der im Spruch bezeichneten Fassung keine Verjährung eingetreten, weil die Behörde diesfalls aufgrund der Zurückweisungsbescheide [im Feststellungsverfahren] gemäß § 295 BAO einen neuen abgeleiteten Bescheid erlassen müsste, da sie ja den abgeleiteten Bescheid rechtswidrig aufgrund eines Nichtbescheides im Grundlagenverfahren neu erlassen habe.
Daher könne gemäß § 209a BAO keine Verjährung eingetreten sein, da der Einkommensteuerbescheid 1989 indirekt von der Erledigung der Berufung abhängig gewesen sei. Jede andere Auslegung der §§ 295 bzw 209a BAO wäre denkunmöglich, denn es könne nicht sein, dass aufgrund von Fehlern, die die Verwaltung zu vertreten hat (nämlich die Erlassung von Nichtbescheiden), auf die die Steuerpflichtigen im Rahmen des Berufungsverfahrens sogar aufmerksam gemacht hätten und aufgrund des langen Rechtsmittelverfahrens Verjährung zu Lasten des Pflichtigen eintrete. Aus diesem Grund beantrage der Bw ausdrücklich, einen abgeleiteten Bescheid zu erlassen, der den Rechtszustand wiederherstellt, der vor Erlassung des rechtswidrigen abgeleiteten (weil von einem nichtigen Bescheid abgeleitet) Bescheides bestanden hat.
Die Berufung wurde mit Bericht vom unmittelbar zur Entscheidung an den unabhängigen Finanzsenat vorgelegt.
Über die als Bescheidbeschwerde zu erledigende
Berufung wurde erwogen:
Rechtslage ab 2014:
Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Die Ausfertigung von noch vor dem verkündeten Rechtsmittelentscheidungen hat jedoch noch im Namen des unabhängigen Finanzsenates als Abgabenbehörde zweiter Instanz nach den zum geltenden Verfahrensbestimmungen zu erfolgen. Nach dem wirksam werdende Erledigungen des unabhängigen Finanzsenates als Abgabenbehörde zweiter Instanz gelten als Erledigungen des Bundesfinanzgerichtes.
Gegenständlicher Berufungsschriftsatz fällt unter leg. cit. und ist daher als Bescheidbeschwerde zu erledigen.
Rechtzeitigkeit und Begründetheit der Berufung
Der Berufungsschriftsatz wurde am der Post übergeben, sodass dieser Tag der Berufung ist. Demgegenüber ist die Zustellung des angefochtenen Bescheides mangels Zustellnachweises unbekannt.
Die als Bescheidbeschwerde zu erledigende Berufung ist form- und fristgerecht, aber unbegründet.
Rechtsgrundlagen
Nach § 209 Abs 3 BAO idF BGBl I 180/2004 verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabenpflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabenpflicht.
§ 295 BAO in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2001 (BGBl I Nr 76/2011) lautete:
„(1) Ist ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abzuleiten, so ist er ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben. Mit der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist.
(2) Ist ein Bescheid von einem Abgaben-, Meß-, Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid abzuleiten, so gilt Abs. 1 sinngemäß.
(3) Ein Bescheid ist ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. Mit der Änderung oder Aufhebung des Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des anderen Bescheides oder der nachträglich erlassene andere Bescheid rechtskräftig geworden ist.“
§ 303 Abs 1 BAO regelt die Wiederaufnahme eines Verfahrens auf Antrag und ordnete an:
„(1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und
a) der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder
b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder
c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde
und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.“
§ 304 BAO idF BGBl I 57/2004 sah vor:
„Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein
innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. 2) von sieben Jahren zulässig wäre, oder
vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides
eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 zugrunde liegt.“
§ 209a BAO idF BGBl I 180/2004 bestimmte:
„(1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.
(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.
(3) Sofern nicht Abs. 1 oder 2 anzuwenden ist, darf in einem an die Stelle eines früheren Bescheides tretenden Abgabenbescheid, soweit für einen Teil der festzusetzenden Abgabe bereits Verjährung eingetreten ist, vom früheren Bescheid nicht abgewichen werden.“
Aufgrund des Berufungsvorbringens ist von folgendem Sachverhalt auszugehen:
Der Bw hat sich im Jahr 1989 an der A Aktiengesellschaft (Rechtsnachfolger der AA Leasing Beteiligungs GmbH und ehemalige atypische stille Gesellschafter, in der Folge kurz: Mitunternehmerschaft), beteiligt. Die einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung für das Jahr 1989 wurde am eingereicht. Mit Bescheid vom wurden die gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmerschaft zunächst einheitlich und gesondert erklärungskonform festgestellt. Im Jahr 1997 wurden bei der Mitunternehmerschaft die Jahr 1989 bis 1991 einer Betriebsprüfung unterzogen und in der Folge für das Jahr 1989 am ein neuer Feststellungsbescheid an die "A AG RNF der AA Leasing- u. Beteiligungs GmbH und Gesellschafter" erlassen, gegen den das mit Schriftsatz vom Rechtsmittel der Berufung erhoben wurde. Mit Berufungsentscheidung vom wurde die Berufung von der Finanzlandesdirektion Wien, Niederösterreich und Burgenland als unbegründet abgewiesen, wogegen Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben wurde. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerde mit , zurückgewiesen, weil der Feststellungsbescheid vom wegen Adressierungsfehler keine Bescheidqualität erlangt hat. Insbesondere war der Feststellungsbescheid auch an verstorbene Personen adressiert. In weiterer Folge wurde die Berufung vom zurückgewiesen.
Der elektronische Akt des Bw weist als verfahrensabschließenden Bescheid für die Einkommensteuer 1989 den Bescheid vom aus.
Mit Schriftsatz vom wurde der Antrag auf Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens für das Jahr 1989 gestellt, der mit gegenständlich angefochtenem Bescheid vom zurückgewiesen wurde.
Dieser Sachverhalt ist unstrittig.
rechtliche Beurteilung
Entsprechend dem - für das BFG nicht bindenden - Individual-Erlass hat die belBeh mit dem angefochtenen Bescheid die Nichtigkeit des "Grundlagenbescheides" der Mitunternehmerschaft als neu hervorgekommene Tatsache und § 303 Abs 1 lit b BAO als erfüllt angesehen. In diesem Zusammenhang wird zunächst bemerkt, dass nach Ansicht des BFG einerseits in der neuen rechtlichen Beurteilung des Feststellungsbescheides als Nichtbescheid kein novum repertum iSd § 303 Abs 1 lit b BAO zu erblicken ist und andererseits die Frist des § 303 Abs 2 BAO nicht gewahrt wurde (s ausführlich mwN).
Infolge Verweises auf § 304 BAO in § 209a Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde vor Anwendung der lit b des § 304 BAO stets die Anwendbarkeit der lit a auszuschließen. Dies tat sie im konkreten Fall damit, indem sie die absolute Verjährung ins Treffen führte, denn "die absolute Verjährungsfrist (§ 209 Abs 3 BAO) begrenzt auch die Frist des § 304 lit a BAO" (Ritz, BAO3, § 304, Tz 5 mwN).
Bei der veranlagten Einkommensteuer für 1989 trat mit Ablauf des Jahres 1999 die absolute Festsetzungsverjährung ein. Am Eintritt der absoluten Verjährung ändert auch der Umstand nichts, dass die absolute Verjährungsfrist erst mit Steuerreformgesetz 2005, BGBl I 2004/57 ab von fünfzehn auf zehn Jahre verkürzt wurde, da die absolute Verjährung der Einkommensteuer 1989 selbst nach Maßgabe einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist jedenfalls schon mit Ablauf des Jahres 2004 - und damit jedenfalls vor Antragstellung auf Wiederaufnahme - eintrat (nochmals UFS RV/3596-W/09 ergangen zur selben Mitunternehmerschaft).
Nach der in der Berufung vertretenen Rechtsansicht hätte die belBeh gerade die Anwendbarkeit des § 304 lit a BAO nicht ausschließen dürfen, sodass zunächst diese Frage zu beantworten ist.
Zum primären Berufungsgrund ist zu sagen, dass in der Nichtentscheidung über eine Feststellungserklärung eine Verletzung der Entscheidungspflicht zu erblicken ist, jedoch diese Rechtsverletzung in jenem Verfahren zu rügen ist, in dem die Rechtsverletzung vorliegt, und das ist das Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft. Der Verletzung der Entscheidungspflicht ist mit Säumnisbeschwerde zu begegnen.
Außer Frage steht, dass die Feststellungserklärung im Grundlagenverfahren vor Eintritt der Verjährung eingebracht wurde. Zum Ritz-Zitat wird bemerkt, dass der Eintritt der Verjährung eingeschränkt auf Erledigung von Anträgen und Pflichterklärungen, die zu einer Gutschrift führen, nicht entgegensteht. Die in der Berufung außer Acht gelassene Gutschrift ist eine conditio sine qua non, um eine Pflichterklärung einem Antrag gleichhalten zu können. Die Frage, ob die Feststellungserklärung darunter zu subsumieren ist, hat jedoch das Betriebsfinanzamt der Mitunternehmerschaft zu beantworten. Bei lebensnaher Würdigung wird anzunehmen sein, dass das Betriebsfinanzamt die nach wie vor unerledigte Feststellungserklärung im Sinne der Feststellungen der Betriebsprüfung erledigen würde, weshalb ein heute erlassener Feststellungsbescheid solange keine Änderungen im Einkommensteuerverfahren des Bw herbeiführen würde, solange nicht im Grundlagenverfahren einer davon abweichenden Rechtsansicht zum Durchbruch verholfen wird. Dieses Begehren wird daher im falschen Verfahren erhoben.
Zum alternativ erhobenen Berufungsgrund ist Folgendes auszuführen:
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass auch dieser Berufungsgrund das Unterbleiben eines neuen Feststellungsbescheides im Grundlagenverfahren im Fokus hat und daher in jenem Verfahren zu erhebe wäre.
Beachtlich ist aber auch, dass im Grundlagenverfahren beide als Feststellungsbescheide intendierte Erledigungen in Wahrheit Nichtbescheide darstellen. Ob ein Nichtbescheid vorliegt oder nicht, ist die Beantwortung der Rechtsfrage, ob eine behördliche Erledigung sämtliche konstitutiven Bescheidmerkmale enthält oder nicht. Es ist aber nicht einleuchtend, weshalb die Bindung an einen anderen Nichtbescheid bzw die Herstellung eines Rechtszustandes entsprechend dem ursprünglichen Nichtbescheid rechtskonform sein soll. Es besteht kein subjektives Recht des Abgabepflichtigen auf Bindung an einen beliebigen Nichtbescheid.
§ 209a BAO regelt nur den Fall eines Berufungsverfahrens. Ein rechtswirksames Berufungsverfahren bedingt jedoch einen Bescheid, gegen den wiederum die Berufung gerichtet ist. Stellt sich nachträglich heraus, dass die behördliche Erledigung bei rechtlicher Betrachtung ein Nichtbescheid ist, so verliert auch die Berufung die besondere Fähigkeit der Spruchanfechtung und ist nur mehr als einfacher Schriftsatz anzusehen. § 209a Abs 2 BAO spricht aber davon, dass "eine Abgabenfestsetzung ... von der Erledigung einer Berufung abhängt" und erfasst normale Schriftsätze nicht. Im Übrigen wurde die gegen den Feststellungsbescheid gerichtete Berufung formal erledigt, indem auch diese zurückgewiesen wurde. Die ursprüngliche Annahme als Bescheid stellte sich als Rechtsirrtum heraus. Auf Nichtbescheide und Nichtberufungsverfahren ist § 209a BAO nicht anwendbar.
Gleiches gilt für § 295 BAO; auch diese Norm regelt nur die Beachtlichkeit von Rechtsfolgen von (Grundlagen)Bescheiden in abgeleiteten Verfahren und ist daher auf Nichtbescheide im Grundlagenverfahren ebenfalls nicht anwendbar.
Die Nichtigkeit eines vorgelagerten Bescheides belastet den auf diesen aufbauenden Bescheid nur mit einfacher Rechtswidrigkeit. Die Nichtigkeit eines Bescheides erweist sich stets im nachfolgenden Verfahren, denn ein Nichtbescheid ist der formalen Rechtskraft nicht fähig und erlangt aus diesem Grunde keine Normativität und kann keine Rechtsfolgen auslösen. Ein Nichtbeschied ist daher nicht vollstreckbar. Dass die gegen einen Nichtbescheid erhobene Berufung zurückzuweisen ist, ist also lediglich eine indirekte Beweisführung für die mangelnde Bescheidqualität.
Handelt es sich bei einer als Feststellungsbescheid intendierten Erledigung um einen Nichtbescheid, ist eine darauf gestützte Änderung gemäß § 295 Abs 1 BAO rechtswidrig. Der gemäß § 295 Abs 1 BAO geänderte Bescheid wäre im Falle seiner Bekämpfung mit Berufung aufzuheben oder seit dem AbgÄG 2011 auf Antrag einer Partei gemäß § 295 Abs 4 BAO aufzuheben (; VwGH 2010/15/0090, ).
Der Vorwurf, die Abgabenbehörden hätten den Eintritt der Verjährung zu verantworten, wird zu Unrecht erhoben, weil die steuerliche Vertretung im Grundlagenverfahren vom Ableben der adressierten Personen Kenntnis hatte und sogar die Berücksichtigung der Erben als Rechtsnachfolger und Bescheidadressaten vor der FLD eingewendet hat.
Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritts der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmeantrages zulässig ist (nochmals UFS RV/3596-W/09).
Der Feststellung, dass der von der belBeh ins Treffen geführte Bescheid den maßgeblichen Bescheid iSd § 304 lit b BAO darstellt und der gegenständliche Wiederaufnahmsantrag außerhalb der dort bestimmten Frist von fünf Jahren eingebracht wurde, tritt die Berufung nicht entgegen.
Damit kann der belBeh nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie den Wiederaufnahmsantrag zurückgewiesen hat, weil die Merkmale des § 304 lit b BAO nicht erfüllt werden.
Es war spruchgemäß zu entscheiden.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im vorliegenden Fall hat der Bw den - auf einen nichtigen Grundlagenbescheid basierenden - abgeänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 rechtskräftig werden lassen und den Wiederaufnahmsantrag außerhalb der Fristen der §§ 209 Abs 3 und 304 BAO gestellt, weshalb die belBeh diesen wegen Verspätung zurückgewiesen hat. Durch die Zurückweisung des Antrages aus diesem Grund wurde der Bw - infolge der Verweisung des § 295 Abs 2 auf § 304 BAO - nicht in Rechten verletzt. Dabei konnte sich das BFG auf die analog anzuwendende, zu § 295 Abs 4 BAO ergangene Judikatur des VwGH stützen (; ).
Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 209 Abs. 3 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 295 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 303 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 304 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 209a BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
Anmerkung | "Köck"-Fall |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.7103188.2013 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at