Keine begünstigte Besteuerung einer Schweizer Pensionskassenleistung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 bei freiem Wahlrecht zwischen einer einmaligen Kapitalauszahlung und dem Bezug einer Rente
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache XY vertreten durch die Schneider Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, Nibelungenstraße 19, 6845 Hohenems, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Der Beschwerdeführer hat im Streitjahr ua. aus einer von der S Sammelstiftung für Personalvorsorge ausbezahlten Kapitalabfindung resultierende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt, wobei er in Anwendung der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ein Drittel der Pensionskassenleistung als steuerfrei behandelt hat.
2. Im Einkommensteuerbescheid 2015 hat das Finanzamt die Pensionskassenleistung zur Gänze steuerlich erfasst. Begründend wurde zusammengefasst ausgeführt, die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 setze voraus, dass dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. Da es sich bei einer Auszahlung des Altersguthabens um keine derartige Pensionsabfindung handle, stehe die Begünstigung nicht zu.
3. In der dagegen erhobenen Beschwerde hat die steuerliche Vertretung eingewendet, Pensionsabfindungen seien nach bisheriger gängiger Praxis nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 besteuert worden. Nach Punkt 10 des Reglements der S Sammelstiftung für Personalvorsorge, Ausgabe 2016/Alterskapital, habe eine versicherte Person, wenn sie pensioniert werde, Anspruch auf ein Alterskapital. Eine Optionsmöglichkeit - also monatliche Rente oder Kapital - sei diesem Reglement nicht zu entnehmen. Zudem stehe die Freiwilligkeit der Entscheidung zur Inanspruchnahme der Abfindung der Anwendbarkeit der Begünstigung nicht entgegen (Hinweis auf , und ).
4. Mit Beschwerdevorentscheidung hat das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde unter Bezugnahme auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2007/15/0026, und vom , 2009/15/0188, zusammengefasst ausgeführt, dass eine Abfindung des Pensionsanspruches im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vorliege, wenn der Anspruchsberechtigte die freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen ("obligatio alternativa") habe. Nach Art. 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) würden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet, jedoch könne die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Rente wählen könnten. Dem Einwand der nach dem vorgelegten Reglement nicht bestehenden Wahlmöglichkeit sei zu entgegnen, dass unter Punkt 24 dieses Reglements (Auszahlung der Leistungen und Zahlungstermine) festgehalten sei, dass die Renten vierteljährlich vorschüssig bezahlt würden. Aufgrund des bestehenden Wahlrechtes zwischen gleichwertigen primären Ansprüchen (Auszahlung eines Einmalbetrages oder einer monatlichen Rente) liege keine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vor und sei die Kapitalabfindung daher zur Gänze steuerlich zu erfassen.
5. Mit Vorlageantrag hat die steuerliche Vertretung ohne weitere Begründung die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht beantragt.
6. Auf Vorhalt des Bundesfinanzgerichts hat die steuerliche Vertretung unter Anschluss bezughabender Beilagen mitgeteilt, dass der Beschwerdeführer das Dienstverhältnis mit der schweizerischen Arbeitgeberin per aufgelöst und in der Folge kein weiteres Dienstverhältnis in der Schweiz mehr aufgenommen habe. Nachdem ihm anlässlich der Pensionierung die Alterskapitalauszahlung (Erlebensfall-Police) angekündigt worden sei, habe er am die Abrechnung erhalten. Da es sich um eine Erlebensfall-Leistung gehandelt habe, der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt gesundheitlich sehr angeschlagen und in Kenntnis darüber gewesen sei, dass die Alterskapitalleistung bei Tod verfallen wäre, habe er um Auszahlung des Kapitals ersucht.
7. Mit Schreiben vom hat das Bundesfinanzgericht der steuerlichen Vertretung ua. mitgeteilt, dass auf Grundlage des mit E-Mail vom übermittelten Schreibens und der vorliegenden Unterlagen davon auszugehen sei, dass der Beschwerdeführer von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin seit 2002 eine Invalidenrente bezogen habe und er mit Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters die Möglichkeit zum Bezug einer Altersrente gehabt hätte und im Falle nicht fristgerechter Rückmeldung von der Richtigkeit der Ausführungen ausgegangen werde.
II. Sachverhalt
Nachdem die steuerliche Vertretung den Ausführungen im Schreiben vom nicht entgegengetreten ist, ist auf Grundlage der vorliegenden Unterlagen folgender Sachverhalt als erwiesen anzusehen:
Der im Jahr 1950 geborene Beschwerdeführer war bis Mai 2002 in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätig. In der Folge hat er neben einer inländischen und einer liechtensteinischen Pension eine schweizerische Invalidenrente bezogen, an deren Stelle mit Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters im November 2015 eine Altersrente von der Schweizerischen Ausgleichskasse getreten ist. Weiters wurde ihm im Jahr 2015 von der S Sammelstiftung für Personalvorsorge das Alterskapital per in Höhe von 89.691,55 CHF (abzüglich Quellensteuer in Höhe von 4.451,20 CHF, die ihm in der Folge wieder rückerstattet wurde) antragsgemäß anstelle einer laufenden Altersrente als Einmalbetrag ausbezahlt.
III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung
§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, lautet:
"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
Strittig ist im Beschwerdefall einzig, ob die dem Beschwerdeführer ausbezahlte Pensionskassenleistung der begünstigten Besteuerung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zu unterziehen ist.
Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom .
Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.
Gemäß Art. 23 BVG haben Anspruch auf Invalidenleistungen ua. Personen, die im Sinne der Invalidenversicherung zu mindestens 40 Prozent invalid sind und bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zur Invalidität geführt hat, versichert waren (lit. a).
Nach Art. 26 Abs. 3 zweiter Satz BVG erlischt die Invalidenrente bei Versicherten, die nach Art. 2 Abs. 3 der obligatorischen Versicherung unterstehen oder nach Art. 47 Abs. 2 ihre Vorsorge freiwillig weiterführen, spätestens bei Entstehen des Anspruches auf eine Altersleistung (Art. 13 Abs. 1).
Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.
Nach den allgemeinen Reglementsbestimmungen der S Sammelstiftung für Personalvorsorge (Ausgabe 2016) erfolgt die ordentliche Pensionierung auf das Terminalter, wobei die versicherte Person frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr die Möglichkeit hat, sich vorzeitig pensionieren zu lassen (5.4.1). Wird eine versicherte Person pensioniert, hat sie Anspruch auf eine lebenslängliche Altersrente (10.1.1). Anstelle der Altersrente kann die versicherte Person die Auszahlung der Altersleistung in Form eines Kapitals (Alterskapital) verlangen (10.3.1). Wird eine versicherte Person vor der Pensionierung erwerbsunfähig, hat sie unter den im Reglement näher geregelten Voraussetzungen Anspruch auf eine Invalidenrente (18.1.1). Der Anspruch auf Ausrichtung einer Invalidenrente erlischt ua. mit dem Erreichen des reglementarischen Terminalters (18.2.2).
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. , mit Hinweis auf , und ; ebenso jüngst , und ). Eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sohin nicht vor, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist (vgl. , und ).
Nachdem dem Beschwerdeführer nach den maßgeblichen allgemeinen Bestimmungen des Reglements der Personalvorsorgeeinrichtung anlässlich des Erreichens des gesetzlichen Pensionsalters (reglementarischen Terminalters) ein Wahlrecht zwischen einer Rentenzahlung und einer Kapitalabfindung offen stand und er davon zugunsten der einmaligen Kapitalauszahlung Gebrauch gemacht hat, liegt eine dem § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbare "Pensionsabfindung" somit nicht vor.
Hinsichtlich der Ausführungen der steuerlichen Vertretung wird ergänzend Folgendes angemerkt:
Der im Beschwerdefall maßgebliche letzte Satz wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 54/2002 angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde dazu Folgendes ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Eine vom Gesetzgeber beabsichtigte (generelle) Begünstigung der Grenzgängern von ausländischen Pensionskassen ausbezahlten Pensionsabfindungen kann daraus nicht abgeleitet werden. Zweck der Bestimmung ist es vielmehr, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen dann zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. ). Auch wenn in § 124b Z 53 EStG 1988 eine solche Voraussetzung nicht angeführt ist, ergibt sich dies und damit einhergehend die Schädlichkeit eines Wahlrechtes zwischen der Auszahlung einer einmaligen Kapitalabfindung und dem Bezug einer laufenden Rente in unzweifelhafter Weise aus der dargelegten Rechtsprechung und dem vom Verwaltungsgerichtshof dem gesetzlich nicht definierten Begriff der "Pensionsabfindung" beigemessenen Verständnis. Abgesehen davon, dass es andernfalls zu einer sachlich nicht begründeten Ungleichbehandlung von Pensionabfindungen von Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und solchen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen käme, kann es wohl auch nur in jenen Fällen, in denen Grenzgänger tatsächlich keine andere Möglichkeit als jene der Einmalzahlung haben, unbillig sein, eine Pensionsabfindung zur Gänze tarifmäßig zu besteuern, nicht aber dann, wenn der Progressionseffekt durch den dem Abgabepflichtigen möglichen Bezug einer laufenden Rente vermieden bzw. vermindert werden kann. Wäre eine generelle Begünstigung von auf ausländischen gesetzlichen Regelungen beruhenden Pensionsabfindungen beabsichtigt gewesen, wäre es jedenfalls am Gesetzgeber gelegen, auf die einschränkende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die geänderte Verwaltungspraxis zu reagieren und die gesetzliche Regelung entsprechend zu adaptieren. Schließlich ist in diesem Zusammenhang aber auch zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspricht als die Kapitalabfindung des Rentenanspruches (vgl. ) und eine generelle Begünstigung von Pensionsabfindungen dem Versorgungsgedanken daher zuwiderliefe (vgl. auch Felbinger, SWK 3/2001, S 64).
Inwieweit die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2005/15/0010, und vom , 2006/15/0258, den Standpunkt der steuerlichen Vertretung stützen sollten, ist nicht einsichtig, lagen diesen Judikaten doch Fälle zu Grunde, in denen das Versorgungsverhältnis mit der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers vor Eintritt des Versorgungsfalles durch Dienstaustritt beendet und die Austrittsleistung infolge des "endgültigen Verlassens der Schweiz" ausbezahlt worden war () bzw. die Freizügigkeitsleistung zunächst auf eine Freizügigkeitspolice übertragen und beim "endgültigen Verlassen der Schweiz" antragsgemäß bar ausbezahlt worden war (). Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Vorsorgeverhältnisse mit den jeweiligen betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Einen Anspruch auf Verbleib in der betrieblichen Pensionskasse und auf spätere Zahlung einer Altersrente hatten die Abgabepflichtigen in diesen Fällen nicht. Damit hatten sie aber auch kein Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Altersrente und einer einmaligen Kapitalauszahlung, worauf der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom , Ra 2016/15/0025, sowie im Erkenntnis vom , Ra 2018/15/0086, auch ausdrücklich hingewiesen hat. Nur wenn ein solcher (alternativer) Anspruch auf spätere Rentenzahlung nicht aufrechterhalten werden kann bzw. konnte, steht die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Freizügigkeitsleistung auszahlen zu lassen, der Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht entgegen (vgl. ). Ein solcher Fall lag gegenständlich aber zweifelsohne nicht vor.
Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist im Beschwerdefall nicht erkennbar. Auch wenn die Kapitalauszahlung trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg begünstigt besteuert wurde, kann daraus ein Rechtsanspruch auf Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. , , und ). Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben dabei nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. , und , mwN). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 aber nicht.
Der Beschwerde konnte somit kein Erfolg beschieden sein.
IV. Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob die Auszahlung eines Altersguthabens als Einmalbetrag im Fall eines (alternativ) bestehenden Anspruches auf eine laufende Rente unter die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 fällt, ist durch die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.1100749.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at