Behindertenbedingter Bad/WC-Umbau als außergewöhnliche Belastung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache des Herrn Bf über die Beschwerde vom 22.03.2018 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Graz-Stadt vom 20.03.2018 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2017 zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Die Ehegattin des Beschwerdeführers (Bf) ist an Multipler Sklerose erkrankt. Als Grad der Behinderung wurden 70% festgestellt. Sie hat im strittigen Jahr 2017 steuerpflichtige Bezüge von der Pensionsversicherungsanstalt in Höhe von € 8.572,08 (Kennzahl 245 des Lohnzettels) und ein Pflegegeld in Höhe von € 1.522,80 bezogen.

Im Zuge der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2017 beantragte der Bf unter anderem Aufwendungen für einen behindertenbedingten Bad/WC-Umbau in Höhe von € 22.094,72 (€ 26.009,72 abzüglich € 3.915,- Förderung durch das Land Steiermark) als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Mit dem angefochtenen Bescheid berücksichtigte das Finanzamt lediglich die gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 unter dem Selbstbehalt bleibenden Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen vor Abzug des Selbstbehaltes in Höhe von € 1.127,93 (Krankheitskosten in Höhe von € 811,83 und Kurkosten in Höhe von € 316,10) und führte begründend aus, dass die behinderungsbedingten Kosten für die Ehegattin nicht berücksichtigt hätten werden können, da deren Einkünfte über 6.000 € liegen würden.

In der dagegen fristgerecht erhobenen Beschwerde führte der Bf aus, dass er um Überprüfung des Einkommensteuerbescheides 2017 ersuchen würde. Die außergewöhnlichen Belastungen im Jahr 2017 seien besonders hoch gewesen. Durch Unfälle von ihm und seiner Frau hätten etliche Arzthonorare, Rehakosten und der barrierefreie Umbau von Bad und WC beglichen werden müssen.

In einem Ergänzungsersuchen forderte das Finanzamt bezüglich der Umbauarbeiten für das barrierefreie Bad und WC die Vorlage von Rechnungen und Zahlungsbelegen.

In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung führte das Finanzamt hinsichtlich des beantragten pauschalen Freibetrages für die Behinderung der Ehegattin aus, dass bei einem ganzjährigen Bezug von Pflegegeld der Pauschalbetrag nicht zustehen würde. Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen in Höhe von € 1.591,33, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, hätten nicht berücksichtigt werden können, da sie den Selbstbehalt in Höhe von 4.522,02 € nicht überstiegen hätten. Die Kurkosten und Krankheitskosten der Ehegattin würden keine Berücksichtigung finden, da nur Alleinverdiener oder Personen, bei denen die Einkünfte des Ehegatten € 6.000,00 nicht übersteigen würden, auch die Mehraufwendungen auf Grund einer Behinderung der Ehegattin geltend machen könnten.

Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung eines Eigenheimes (oder eines sonstigen Wohnraumes) würden außergewöhnliche Belastungen darstellen, soweit es sich dabei um einen verlorenen Aufwand handeln würde. Abzugsfähig seien zB der Einbau einer Behindertentoilette oder die rollstuhlgerechte Adaptierung einer Wohnung (VwGH 22.10.1996, 92/14/0172) sowie sonstige durch die Behinderung unmittelbar veranlasste Einbauten.

Die unmittelbar aufgrund der behindertengerechten Ausstattung veranlassten Kosten für Ein- und Umbauten von Bad und WC würden eine außergewöhnliche Belastung darstellen. Aus der vorgelegten Rechnung betreffend den Bad/WC-Umbau vom 08.11.2017 gehe nicht hervor, welche Umbauarbeiten im Zusammenhang mit der Behinderung der Ehegattin vorgenommen worden seien. Allgemeine Einrichtungsstücke für das Bad würden nicht berücksichtigt werden, da es sich dabei um keine außergewöhnlichen Belastungen handeln würde. Es müsste aus der Rechnung konkret hervorgehen, dass beispielsweise eine barrierefreie Dusche oder WC errichtet worden sei.

In dem dagegen erhobenen Vorlageantrag führte der Bf aus, dass der Bad/WC-Umbau zwingend erforderlich gewesen wäre. Die in der vorgelegten Rechnung angeführten Kosten würden sich folgendermaßen zusammensetzen:
-Abbrucharbeiten bzw. Demontage der 2 Türen 70/200 cm (Rollstuhl Eignung min. 85 cm)
-Abbruch der Wände
-Demontage der Badewanne und der Duschkabine mit 20 cm hohem Einstieg
-Demontage des gesamten Badezimmerverbaus mit Waschtisch und Schrank
-Verlegung des Heizkörpers
-Erneuerung der gesamten Elektro- und Sanitärinstallation incl. Bodenheizung
-Errichtung einer Trockenbauwand incl. Versetzen einer Tür 85/200 cm
-Errichten der rollstuhlgerechten Duschkabine mit flexibler Duschwand und Sitzgelegenheit
-Demontage der Paneeldecke samt Beleuchtung
-Errichtung einer abgesenkten Decke samt Leuchtmittel
-Badezimmereinrichtung mit Waschtisch und Schrank
-WC mit rollstuhlgerechtem Zugang und Vorbereitung der Haltegriffanordnung

Ergänzend legte der Bf einen Bauplan des Erdgeschosses mit den ursprünglichen Räumlichkeiten und der seinerzeitigen Einrichtung vor. Dabei sei klar ersichtlich, dass die Benützung mit einem Rollstuhl nicht möglich gewesen wäre. Die erforderlichen Bewegungsflächen von mind. 150 cm im Kreis seien im beiliegenden Ausführungsplan gekennzeichnet. Die in den Förderunterlagen empfohlenen Bewegungsflächen in der Duschkabine und beim WC hätten mit der geplanten und auch ausgeführten Einrichtung erreicht werden können. Die umfangreichen Arbeiten seien höchst notwendig gewesen, nachdem seine Gattin MS-Patientin mit 70%iger Invalidität sei und im Jahr 2017 zwei Operationen an der Wirbelsäule ertragen hätte müssen.

Das Finanzamt legte die Beschwerde an das Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

In dem vom Bf gewünschten Erörterungsgespräch am 9.5.2019 gab der Bf über Befragen an, dass das Badezimmer und WC im strittigen Jahr bereits 24 Jahre alt, ebenso wie sein Haus, aber voll funktionsfähig und in einem sehr gepflegten Zustand, gewesen sei. Obwohl seine Gattin derzeit sich mit Krücken auf kurzen Strecken fortbewegen könne, war der Badumbau im Jahr 2017 unbedingt notwendig, da sie nach ihren Wirbelsäulenoperationen ausschließlich auf den Rollstuhl angewiesen gewesen sei und das Bad bzw. WC nicht rollstuhlgerecht ausgestattet war. Seine Gattin sei an Multipler Sklerose erkrankt, habe im strittigen Jahr Pflegegeld der Pflegestufe 2 bezogen und beziehe nunmehr Pflegegeld der Pflegestufe 3. Der Grad der Behinderung sei mit 70% festgestellt worden. Er pflege seine Gattin zu Hause allein, wozu unbedingt ein behindertengerechtes Badezimmer und WC notwendig sei. 

Weiters bestätigte der Bf bei diesem Gespräch, dass seine Einwendungen, wie aus dem Vorlageantrag ersichtlich, sich ausschließlich gegen die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für den Badezimmerumbau in Höhe von € 22.094,72 als außergewöhnliche Belastungen richten würden und die Höhe der vom Finanzamt als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigten Krankheitskosten der Gattin des Bf nicht mehr strittig sind. 

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

"1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4)."

Die Belastung beeinträchtigt gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt.
"Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen

Der Selbstbehalt vermindert sich um je einen Prozentpunkt
- wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdienerabsetzbetrag oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht
- wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 von höchstens 6 000 Euro jährlich erzielt
– für jedes Kind (§ 106)."

Gemäß § 34 Abs. 6 EStG 1988 können folgende Aufwendungen ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden (Wiedergabe der Bestimmung erfolgt auszugsweise): […]
"- Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn die Voraussetzungen des § 35 Abs. 1 vorliegen, soweit sie die Summe pflegebedingter Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen."

§ 35 Abs. 1 EStG 1988 lautet:
"Hat der Steuerpflichtige außergewöhnliche Belastungen
- durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung,
- bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag durch eine Behinderung des (Ehe‑)Partners (§ 106 Abs. 3),
- ohne Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag durch eine Behinderung des (Ehe-) Partners, wenn er mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 von höchstens 6 000 Euro jährlich erzielt,
- durch eine Behinderung eines Kindes (§ 106 Abs. 1 und 2), für das keine erhöhte Familienbeihilfe gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 gewährt wird,

und erhält weder der Steuerpflichtige noch sein (Ehe-)Partner noch sein Kind eine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage), so steht ihm jeweils ein Freibetrag (Abs. 3) zu."

Nach der ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0006) sind unter Belastungen im Sinn des § 34 EStG 1988 nur vermögensmindernde Ausgaben, also solche zu verstehen, die mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigen Wertverzehr verknüpft sind. Ihnen stehen die Ausgaben gegenüber, die nicht zu einer Vermögensminderung, sondern zu einer bloßen Vermögensumschichtung führen und die deshalb nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden (vgl. weiters VwGH 22.10.1996, 92/14/0172). Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern stellen dann keine außergewöhnliche Belastung dar, wenn durch sie ein entsprechender Gegenwert erlangt wird, wenn somit bloß eine Vermögensumschichtung und keine Vermögensminderung eintritt (vgl. VwGH 4.3.2009, 2008/15/0292).

Ausgaben für den Erwerb eines Wirtschaftsgutes sind somit in der Regel von einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Eine andere Beurteilung kann allerdings geboten sein, wenn Wirtschaftsgüter beschafft werden müssen, die infolge Verwendbarkeit für nur bestimmte individuelle Personen (z.B. deren Prothesen, Seh- und Hörhilfen) oder wegen ihrer spezifisch nur für Behinderte geeigneten Beschaffenheit (z.B. Rollstühle) keinen oder nur einen sehr eingeschränkten allgemeinen Verkehrswert haben (vgl. VwGH 22.10.1996, 92/14/0172, und 29.7.2010, 2010/15/0003).

Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis B 785/02 vom 13.3.2003 zum Ausdruck gebracht, dass unter "nicht regelmäßig anfallenden Hilfsmitteln" iSd § 4 der oben zitierten Verordnung auch behinderungsbedingte Ein- und Umbauten in Gebäuden verstanden werden müssen, würden doch andernfalls aus dem Geltungsbereich der Verordnung gerade jene Aufwendungen herausfallen, bei denen im Hinblick auf die Unregelmäßigkeit des Anfalles die Anrechnung von Pflegegeld unsachlich wäre.

Den "Gegenwertgedanken", dass nämlich eine außergewöhnliche Belastung dann nicht vorliegt, wenn eine bloße Vermögensumschichtung und keine Vermögensminderung eintritt, erachtet der VfGH auch bei Aufwendungen im Zusammenhang mit Behinderungen nicht schlechthin als unbeachtlich. Müsse aber realistischerweise davon ausgegangen werden, dass behinderungsbedingte Aufwendungen für die Einrichtung oder Ausgestaltung eines Gebäudes bei einer unterstellten Verwertung dieses Gebäudes nicht abgegolten würden, dann könne von der Schaffung eines Gegenwertes nicht ausgegangen werden. In diesem Zusammenhang verwies der VfGH auch auf sein Erkenntnis VfSlg. 9596/1982, in welchem er die Auffassung vertreten hat, dass der infolge einer Körperbehinderung erforderliche Einbau eines Aufzuges in einem Zweifamilienhaus zu keiner Werterhöhung führe. Die Wahrscheinlichkeit, dass ein potentieller Käufer in ähnlicher Weise wie der Beschwerdeführer körperbehindert sein und daher einen Aufzug dringend benötigen werde, sei derart gering, dass dieser Fall vernachlässigt werden könne.

Für den vorliegenden Fall bedeutet das:
Das gegenständlich umgebaute Bad bzw. WC waren bereits 24 Jahre alt. Nach der Entscheidung des UFS vom 27.8.2004, RV/0274-L/03, beträgt die gewöhnliche Nutzungsdauer der Wandverfliesung eines Bades ca. 20 Jahre und die der Waschtisch- und WC-Anlage ca. 15 Jahre. Auch wenn der Bf die Meinung vertritt, dass das Bad und WC noch voll funktionsfähig und in einem guten gepflegten Zustand gewesen seien, ist davon auszugehen, dass die technischen Einrichtungen an ihrem funktionellen Ende angelangt waren. Der Wert dieses Badezimmers bzw. WC ist mit Null anzusetzen und früher oder später hätte der Umbau vorgenommen werden müssen, um den gegenwärtigen Standard und die volle Funktionalität gewährleisten zu können. Der Bad/WC-Umbau umfasste eine Komplettsanierung, also einschließlich Strom-, Wasser- und Abflussleitungen. Dadurch, dass sich mit dem Einbau eines neuen Bades bzw. WC der Wert eines Hauses grundsätzlich steigert und für einen virtuellen Käufer das Haus dadurch an Attraktivität gewinnt, liegt kein verlorener Aufwand vor, sondern bloß eine Vermögensumschichtung und keine Vermögensminderung.

Das Finanzamt verweigerte die Berücksichtigung der Aufwendungen für den Badezimmerumbau zusammengefasst mit der Begründung, dass aus der vorgelegten Rechnung behindertenbedingte Umbauarbeiten im Zusammenhang mit der Behinderung der Ehegattin nicht hervorgehen würden.

Dem kann sich das Bundesfinanzgericht nicht in allen Punkten aus folgenden Gründen anschließen:

Aus den vom Bf vorgelegten Plänen vor und nach dem Umbau ist zu ersehen, dass das WC ursprünglich vom Badezimmer durch eine Wand getrennt und sowohl das Bad als auch das WC mit einer eigenen Tür erreichbar waren. Wie der Bf zutreffend im Vorlageantrag ausgeführt hat, war die Benutzbarkeit des WC`s bzw. auch des Badezimmers mit einem Rollstuhl durch die Breite der beiden Türen mit 70 cm und den zu kleinen Bewegungsflächen nicht möglich. Um die behinderungsbedingte Benutzbarkeit des Badezimmers samt WC zu gewährleisten, wurde das Badezimmer mit dem WC durch den Abriss einer Mauer und dem Wegfall der ursprünglich in das WC führenden Tür zusammengeführt. Die durch die Entfernung der ursprünglich in das WC führende Tür entstandene Öffnung wurde durch eine Trockenbauwand verschlossen und die ursprünglich in das Badezimmer führende Tür durch eine breitere, behindertengerechte Tür ersetzt. Dies bedeutet jedoch, dass ein Aufwand getätigt werden musste, der für eine allgemeine, nicht behindertengerechte Erneuerung des Bades bzw. WC nicht erforderlich gewesen wäre und daher als behinderungsbedingter Aufwand gewertet werden muss. Es handelt sich beim gegenständlichen Bad/WC-Umbau somit teilweise um einen Aufwand, der behinderungsspezifisch für die Belange der erkrankten Ehegattin des Bf angefallen ist.

Der gesamte Umbau wurde von einem einzigen Unternehmer bewerkstelligt, wodurch eine einzige Rechnung gelegt wurde. Die Rechnung ist unterteilt in Badmöbel, Duschanlage, Accessoires, Badheizkörper, WC-Anlage, Fliesen, Verlegematerial, Türelement und Arbeitsleistungen. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes im bisherigen Beschwerdeverfahren sind die behinderungsbedingten Einbauten bzw. Aufwendungen durchaus erkennbar, müssen jedoch mit entsprechender Mühe aus dieser Rechnung herausgelöst werden. Im Zuge des Erörterungsgespräches wurden folgende in der Rechnung angeführte Aufwendungen, auch von der Vertreterin des Finanzamtes, unstrittig als behinderungsbedingter Aufwand beurteilt:

Erklärend ist hiezu auszuführen, dass nach den Ausführungen des Bf anlässlich des Erörterungsgesprächs die bis zu 180 cm ausziehbare Duschschiebetür erforderlich war, um auch mit dem Rollstuhl in die Dusche einfahren und den dadurch entstehenden größeren Spritzbereich abzudecken zu können. Der in der Dusche angebrachte Klappsitz dient als Sitzgelegenheit für behinderte Personen. Die Murexin-Produkte und der PU-Schaum wurden für die Trockenbauwand der durch die Entfernung der Tür in das WC entstandene Maueröffnung verwendet. Das Türelement samt Zargenschaum stellt den behinderungsbedingten Ersatz der ursprünglich in das Badezimmer führenden Tür dar. Die Summe der Arbeitsleistung errechnet sich anteilsmäßig aus dem Gesamtbetrag von € 11.866,13 (2.351,61 sind 23,97% von 9.808,64 (21.674,77-11.866,13); daher werden 23,97% = 2.844,31 der gesamten Arbeitsleistungen (€ 11.866,13) anteilsmäßig als außergewöhnliche Belastung anerkannt). Der Abzug der Förderung orientiert sich an der Förderzusicherung des Landes Steiermark in Höhe von annähernd 15%. 

Aus den anderen Positionsnummern der Rechnung kann unter Hinweis auf die ohnehin alterungsbedingt erforderliche Bad/WC-Sanierung kein spezieller behinderungsbedingter Aufwand ersehen werden.

Zu der vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung geäußerten Ansicht, dass die Kurkosten und Krankheitskosten der Ehegattin keine Berücksichtigung finden würden, wird unter Hinweis auf die Entscheidung des BFG vom 17.1.2019, RV/3100527/2018, klargestellt, dass derartige Aufwendungen nur vor Abzug des zu berechnenden Selbstbehaltes Berücksichtigung finden können, wenn die Einkunftsgrenze von 6.000 € beim Ehepartner überschritten wird. Dies ist gegenständlich der Fall, da die Gattin des Bf steuerpflichtige Bezüge von der Pensionsversicherungsanstalt in Höhe von € 8.572,08 (Kennzahl 245 des Lohnzettels) und ein Pflegegeld in Höhe von € 1.522,80 im strittigen Jahr 2017 bezogen hat. Die zu gewährenden außergewöhnlichen Belastungen betreffend die Aufwendungen für den Bad/WC-Umbau in Höhe von insgesamt € 5.299,82 wirken sich daher, ebenso wie die in der Beschwerdevorentscheidung berücksichtigten Krankheitskosten in Höhe von € 1.591,33 (insgesamt daher 6.891,15) nur in der den Selbstbehalt gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 übersteigenden Höhe steuermindernd aus.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Der Selbstbehalt errechnet sich nach den Ausführungen in den LStR Rz 827 aus dem Einkommen (Kennzahl 245 des Lohnzettels) abzüglich Sonderausgaben (€ 429,30 und € 215,51) zuzüglich Sonderzahlungen laut Lohnzettel (Kennzahl 220 des Lohnzettels) abzüglich Sozialversicherungsbeiträge für die Sonderzahlungen (Kennzahl 225 des Lohnzettels), davon gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 12% (€ 35.789,22 - € 429,30 - € 215,51 + € 6.269,44 - € 304,58 = 41.109,27 €, davon 12 % = 4.933,11). Außergewöhnliche Belastungen dürfen zur Berechnung des Selbstbehalts nicht vom Einkommen abgezogen werden.

Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist.

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Nachdem die Beschwerde insoweit keine für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen aufwirft, denen im Sinne der zitierten Bestimmungen grundsätzliche Bedeutung zukäme, war unter Hinweis auf die zitierte eindeutige und einheitliche Rechtsprechung die Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision auszusprechen.

Graz, am 16. Mai 2019

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