Gemeiner Wert eines Baurechtes: Mangels Schätzgutachten und Vergleichswerten erfolgt Berechnung von der abgezinsten Gesamtgegenleistung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache X-GmbH, Adr, vertreten durch Steuerberater , über die Beschwerde vom 02.09.2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 24.08.2016, ErfNr, betreffend Grunderwerbsteuer (Festsetzung gemäß § 201 BAO) im fortgesetzten Verfahren zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Grunderwerbsteuer wird ausgehend von der Bemessungsgrundlage von € 304.040,92 mit 3,5 v. H., sohin im Betrag von € 10.641,43, festgesetzt.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach
Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Mit dem am 10.6.2015 abgeschlossenen Baurechtsvertrag hat die GemeindeA als Baurechtsbestellerin an der ihr gehörigen Gst1 in EZ1 (= nach Abbruch einer Garage: unbebautes Grundstück im Flächenausmaß von 2.454 m²) an die X-GmbH als Bauberechtigte (= Beschwerdeführerin, Bf) ein Baurecht eingeräumt (Punkt III.).
Unter Punkt I. (Präambel) wird festgehalten, dass die Gemeinde noch vor Einräumung des Baurechtes eine Teilfläche im Ausmaß von 121 m² an das Öffentliche Gut abgeben und das Gst1 daher schlussendlich die Fläche von 2.333 m² aufweisen wird.
Die Baurechtsdauer wurde beginnend mit dem Einlangen des Ansuchens um Verbücherung auf 50 Jahre, voraussichtliches Ende 31.12.2065, vereinbart (Punkt IV.). Als Gegenleistung wurde ein jährlicher Baurechtszins von € 1.000 (Punkt V.) festgelegt. Vertragszweck ist die Errichtung einer objektgeförderten Mietwohnanlage samt Tiefgarage durch die Bf (Punkt VII.).
Die Bf übernimmt die Errichtung und grundbücherliche Durchführung des Vertrages und wird bevollmächtigt, ua. einen Notar mit der Abgabenerklärung bzw. Selbstberechnung/Anzeige der Grunderwerbsteuer zu beauftragen (Punkt IX.).

Am 12.6.2015 wurde von Notar DrB zu diesem Rechtsgeschäft unter ErfNr ausgehend vom kapitalisierten, dh. 18fachen Baurechtszins von € 18.000 als Bemessungsgrundlage die 3,5%ige Grunderwerbsteuer im Betrag von € 630 selbst berechnet und abgeführt.

Im Rahmen einer Überprüfung der vom Notar durchgeführten Selbstberechnungen wurde vom Finanzamt im Wesentlichen durch Einsichtnahme in die Kaufpreissammlung der zuständigen Bewertungsstelle (= Sammlung aller Grundstücksverkäufe nach EZ, Vertragsdatum, Lage, Größe, Widmung, Preis etc.) erhoben, dass der Verkaufspreis/Verkehrswert vergleichbarer Liegenschaften in der GB-A im maßgebenden Zeitraum im Durchschnitt € 500 pro m² betragen hat. Diesbezüglich erliegt im Akt eine Abfrage aus der Kaufpreissammlung betr. Verkäufe im Zeitraum März 2014 - Oktober 2015. Hieraus ergebe sich eine entsprechende Erhöhung der Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage.

Im Zuge der Schlussbesprechung wurde vom Notar beantragt, von einer Nachforderung abzusehen, da nach Ansicht der Baurechtsnehmerin (Bf) der kapitalisierte Bauzins in jedem Fall den Wert des Baurechtes darstelle. Aus diesem Grund erübrige sich eine - vom Finanzamt angeforderte - Bekanntgabe des gemeinen Wertes der Liegenschaft (beispielweise durch Beibringung eines Sachverständigengutachtens) seitens der Bf.

Das Finanzamt hat daraufhin der Bf mit Festsetzungsbescheid gemäß § 201 BAO vom 24.8.2016, StrNr, ausgehend von der Bemessungsgrundlage von € 1,227.000 (= Grundfläche alt 2.454 m² x Wert pro m² geschätzt lt. Kaufpreissammlung € 500) die 3,5%ige Grunderwerbsteuer im Betrag von € 42.945 (bzw. eine Nachforderung von € 42.315) vorgeschrieben. Begründend wird zunächst zu § 201 BAO iVm § 303 BAO sowie weiters ausgeführt:

Bemessungsgrundlage für die Einräumung eines Baurechtes sei nach der Rechtslage seit 1.6.2014 der Wert der Leistung (Bauzins), mindestens jedoch der gemeine Wert des Baurechtes. Dieser entspreche laut BMF-Erlass vom 11.11.2014, GZ. BMF-010206/0101-VI/5/2014, bei einer Baurechtsdauer von zumindest 50 Jahren dem gemeinen Wert des Grundstückes. Da sich nach entgegenstehender Ansicht der Bf ihrerseits eine Bekanntgabe des gemeinen Wertes erübrige, sei dieser im Wege der Schätzung unter Zuhilfenahme ua. der Kaufpreissammlung in Höhe von € 500 pro m² ermittelt worden (im Einzelnen: siehe Festsetzungsbescheid vom 24.8.2016).

In der dagegen rechtzeitig erhobenen Beschwerde wurde die ersatzlose Bescheidaufhebung sowie das Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung, dh. die direkte Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG) beantragt. Unter Verweis auf Artikel von Beiser in SWK-Spezial, Februar 2015, Rz 47 f., und in SWK 2015, 387 f., wurde im Wesentlichen eingewendet:

Ein Baurecht sei nach § 2 GrEStG und § 6 BaurechtsG ein vom belasteten Grund und Boden verschiedenes Grundstück; das Eigentum des Bauberechtigten am Bauwerk sei vom Eigentum des belasteten Grundstückseigentümers am Grund und Boden abgespalten. Der Wert eines Baurechtes könne somit nicht mit dem Wert des belasteten Grundstückes gleichgesetzt werden, da der Wert eines Grundstückes ohne Baurechtsbelastung naturgemäß höher sei. Das Eigentum am Bauwerk sei auf eine bestimmte Laufzeit begrenzt und falle danach dem Grundeigentümer zu; die Baurechtszinsen würden den Bauberechtigte belasten; stille Reserven könne nur der Grundeigentümer realisieren.
Die Kapitalisierung nach §§ 15 und 16 BewG diene der einfachen, gleichmäßigen und praktikablen Ermittlung des gemeinen Wertes der zu kapitalisierenden Verpflichtung. Ein nach diesen leges speciales ermittelter Kapitalwert gelte als gemeiner Wert nach § 10 BewG.
Da die Bf als gemeinnützige Wohnbauträgerin neue Wohnungen errichte und mit der Grundeigentümerin nicht verflochten sei, sei die Kaufpreisbildung im "gewöhnlichen Geschäftsverkehr" erfolgt und sei der kapitalisierte Baurechtszins als gemeiner Wert des Baurechtes iSd § 10 BewG anzusehen, der nach § 5 GrEStG um allfällige Einmalzahlungen und sonstige Gegenleistungen zu erhöhen und der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen sei. Die Gleichsetzung mit dem gemeinen Wert des Grundstückes laut genanntem Erlass/Information des BMF vom 11.11.2014 sei dagegen gesetzlich nicht gedeckt und sachlich nicht zu rechtfertigen.

Nach direkter Vorlage der Beschwerde hatte das BFG Einsicht genommen in das Grundbuch, wonach zu betr. Gst1 in EZ1 (= Stammeinlage für Baurechtseinlage EZ2 der Bf) die Grundstücksfläche mit 2.333 m² ausgewiesen ist.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte mit Erkenntnis vom 14.12.2016,RV/3101116/2016, der Beschwerde - im Hinblick auf die Höhe der Grunderwerbsteuer aufgrund der zutreffenden verminderten Grundstücksfläche - teilweise Folge gegeben, im Übrigen die Beschwerde als unbegründet abgewiesen; dies im Wesentlichen mit folgender Begründung:

Bei Einräumung/Begründung eines Baurechtes an einem bebauten/unbebauten Grundstück gegen Entgelt auf die Dauer von 50 Jahren bemesse sich die Grunderwerbsteuer ausgehend von der Gegenleistung (hier: Kapitalwert der Bauzinsverpflichtung gemäß § 15 BewG), mindestens aber nach § 4 Abs. 2 Z 3 lit a GrEStG idgF vom gemeinen Wert des Baurechtes. Dieser entspreche nach geltender UFS/BFG-Judikatur, Schrifttum und insbesondere im Hinblick auf die bewertungsrechtliche Bestimmung nach § 56 Bewertungsgesetz dem gemeinen Wert des (hier) unbebauten Grundstückes. Dem Beschwerdeargument, die kapitalisierte Bauzinsverpflichtung stelle den "gemeinen Wert des Baurechtes" dar, könne nicht gefolgt werden, da es sich dabei ausschließlich um eine bewertungsrechtliche Methode zur einfachen und praktikablen Ermittlung der Gegenleistung, begrenzt mit dem 18fachen Jahreswert, handle. Dieser Wert könne nach Ansicht des BFG keinesfalls dem gemeinen Wert/Verkehrswert des Baurechtes iSd § 10 BewG gleichgehalten werden. Dies zeige sich gerade im Beschwerdefall deutlich, da aufgrund des Preisniveaus auf dem XX Immobiliensektor und der erhobenen Vergleichspreise nicht ernsthaft behauptet werden könne, dass der Kapitalwert von € 18.000 bei der Grundstücksfläche von 2.333 m², di. ein m²-Preis von weniger als € 8, den im "gewöhnlichen Geschäftsverkehr" erzielbaren gemeinen Wert des Grundstückes darstellen würde.

Über die dagegen von der Bf beim Verwaltungsgerichtshof erhobene außerordentliche Revision hat der VwGH mit Erkenntnis vom 11.9.2018,Ra 2017/16/0008, abgesprochen und das angefochtene BFG-Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Begründend verweist der VwGH auf das am selben Tag zum gleichgelagerten Sachverhalt samt Rechtsfrage ergangene Erkenntnis Ra 2017/16/0005, worin der VwGH ua. ausführt:

Die in § 4 Abs. 2 Z 3 lit a GrEStG 1987 idF BGBl I Nr. 36/2014 vorgesehene Grunderwerbsteuer-Mindestbemessungsgrundlage sei ausschließlich der auf Grundlage des § 10 BewG 1955 zu ermittelnde "gemeine Wert" des Baurechts. Es komme auf den Preis an, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (am freien Markt) - unter zueinander fremden Personen - für die Einräumung eines solchen Baurechts (zB bei Einmalerlag) gezahlt würde, wobei ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse auszublenden sind. Entgegen dem Revisionsvorbringen bilde die tatsächlich gezahlte Gegenleistung nicht die Bemessungsgrundlage. Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987, wonach Baurechte den Grundstücken gleichstehen, bedeute nicht, dass bei der Bemessungsgrundlage des gemeinen Werts derjenige des Grundstückes auch für das Baurecht heranzuziehen wäre, weshalb das Bundesfinanzgericht das angefochtene Erkenntnis mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet habe. Für das fortgesetzte Verfahren werde darauf hingewiesen, dass § 15 BewG 1955 nur die Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen regle, dh. nur für die Bewertung der Bauzinsverpflichtung und somit der Gegenleistung (§ 4 Abs. 1 GrEStG 1987) für die Baurechtseinräumung von Bedeutung sei, nicht aber für die Bewertung des Baurechts selbst. Der Wert des Baurechts sei eigenständig nach § 10 BewG 1955 zu ermitteln.

Das Bundesfinanzgericht hat nun im fortgesetzten Verfahren über die Beschwerde vom 2.9.2016 betreffend Grunderwerbsteuer neuerlich abzusprechen:

Das BFG hat der Bf mit Vorhaltschreiben vom 20.2.2019 im Hinblick auf die Rechtsansicht des VwGH und mangels zum Wert von Baurechten vorhandener Vergleichswerte Folgendes zur Kenntnis gebracht:

Der VwGH habe sowohl der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes (BFG) wie auch dem Begehren der Bf, der nach § 15 BewG kapitalisierte Baurechtszins sei als gemeiner Wert des Baurechts iSd § 10 BewG anzusehen, eine Absage erteilt. Laut VwGH komme es auf den Preis an, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter zueinander fremden Personen für die Einräumung eines solchen Baurechts (zB bei Einmalerlag) gezahlt würde.
Gegenständlich wurde für die Einräumung des Baurechtes die Zahlung eines jährlichen Baurechtszinses von € 1.000 auf die Dauer von 50 Jahren vereinbart. Von der Bf wurde zwar ausgeführt, dass die beiden Vertragsparteien "nicht verflochten seien", dh. die Einräumung des Baurechtes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erfolgt sei. Nach Ansicht des BFG könne jedoch die äußerst geringe Gegenleistung von jährlich € 1.000 für das Baurecht an einem Grundstück dieser Größe nicht als angemessener "fremdüblicher Preis" anerkannt werden. Dies insbesondere im Hinblick auf weitere, beim BFG zur Entscheidung anhängige Sachverhalte zu von der Bf abgeschlossenen Baurechtsverträgen, wonach sich - nach detaillierter Aufstellung und umgelegt auf die jeweiligen Grundstücksflächen - ein Baurechtszins von ca. € 5 - € 12 pro m² und Jahr, dagegen in gegenständlichem Fall von nur jährlich € 0,42 pro m² ergebe. Mangels fremdüblichem Entgelt komme als Bemessungsmethode in Betracht, den gemeinen Wert des Baurechtes als Mittelwert aus dem gemeinen Wert des Grundstückes (lt. bisheriger Schätzung) und dem Wert der Nutzung auf bestimmte Zeit abzuleiten. Der Bf wurde freigestellt, einen tatsächlich niedrigeren gemeinen Wert des Baurechts iSd § 10 BewG durch Beibringung eines Verkehrswertgutachtens eines gerichtlich beeideten Immobilien-Sachverständigen auf den maßgebenden Stichtag 10.6.2015 nachzuweisen oder anhand von anderweitigen Beweismitteln stichhältig glaubhaft zu machen.

Die Bf hat dazu mit Schreiben vom 3.3.2019 wie folgt Stellung genommen:

Der VwGH habe im aufhebenden Erkenntnis die Bewertung des Baurechts mit dem gemeinen Wert des Grundstückes abgelehnt und zudem festgestellt, dass der gemeine Wert des Baurechts nach § 10 BewG eigenständig zu ermitteln sei. Wie dieser Wert zu ermitteln sei, ob er höher, gleich hoch oder niedriger sei als die Gegenleistung, habe der VwGH ebenso offen gelassen wie die Frage, ob eine solche Ermittlung überhaupt notwendig sei. Bei einem marktkonformen Leistungsaustausch unter Fremden wäre eine Verzerrung der Gegenleistung durch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu erwarten. Bei Äquivalenz der Leistungen spiegle die Gegenleistung den gemeinen Wert der Leistung bzw. des Baurechts. Nach den Gesetzesmaterialien zu §§ 15 und 16 BewG betreffend die Kapitalisierung seien damit leges speciales zur Ermittlung des gemeinen Wertes geschaffen worden (mit Verweis auf Artikel von Beiser, ÖStZ 2018/905, 719 ff. u.a.). Bei eigenständiger Ermittlung des gemeinen Wertes des Baurechts sei das hohe Investitionsrisiko der Bauberechtigten zu berücksichtigen. Die Bf habe in der 50jährigen Laufzeit, um nicht Verluste zu realisieren, sämtliche Kosten, darunter den Bauzins, zu amortisieren. Erst nach Fertigstellung könnten Mietentgelte erzielt werden, wobei die Bf als gemeinnütziger Bauträger an die zwingende Mietkalkulation nach § 14 WGG gebunden sei. Nach den Vorgaben des WGG seien marktkonforme Renditen (Gewinnerzielung) ausgeschlossen. Solche Baurechte seien daher unverkäuflich, weshalb der gemeine Wert nach § 10 BewG Euro Null betrage. Der in § 15 BewG gesetzlich vorgegebene Zinssatz diene der Ermittlung des gemeinen Wertes und betrage 5,5 %. Im Hinblick auf die hohen Investitionsrisiken der Bf, die durch das derzeit niedrige Zinsniveau nicht abgebildet würden, seien vielmehr Zinssätze von 7 % bis 10 % insoweit marktkonform.
Die gegenständlichen Vertragsparteien seien zueinander fremde Dritte; die Gemeinde wolle günstigen Wohnraum schaffen. Die Kostenmiete nach § 14 WGG erkläre den niedrigen Bauzins und den niedrigen gemeinen Wert des Baurechtes und damit die Fremdüblichkeit und Marktkonformität der Gegenleistung.
In allen fünf Beschwerdefällen der Bf lägen sohin marktkonforme Gegenleistungen vor, die höher seien als ein "eigenständig ermittelter gemeiner Wert der Baurechte". Der VwGH verlange eine solche eigenständige Ermittlung nur, wenn der gemeine Wert höher sei als die vereinbarte Gegenleistung.
Abschließend wurde die Abhaltung eines Erörterungstermines iSd § 269 Abs. 3 BAO angeregt, im Wesentlichen zur Bezeugung, dass die Bf mit gegenständlichem Erwerbsvorgang leistbaren Wohnraum für die ortsansässige Bevölkerung schaffen solle.

Im Anschluss wurden dem Finanzamt der BFG-Vorhalt und das Antwortschreiben der Bf zur Kenntnis gebracht. Das Finanzamt entgegnete im Schreiben vom 4.4.2019: Das Vorbringen der Bf, der gemeine Wert des Baurechtes sei mit € Null anzusetzen und die übersteigende Gegenleistung als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer heranzuziehen, sei unschlüssig, nicht nachvollziehbar und entspreche nicht der Rechtsansicht des VwGH im Erkenntnis vom 11.9.2018, Ra 2017/16/0005.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

1) Gesetzliche Bestimmungen:

Nach § 1 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz 1987 (GrEStG), BGBl 1987/309 idgF, unterliegen der Grunderwerbsteuer Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen.

Nach § 2 GrEStG sind unter Grundstücken iS dieses Gesetzes solche im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen.

Gem. § 2 Abs. 2 GrEStG stehen den Grundstücken gleich:

1. Baurechte,
2. Gebäude auf fremdem Boden.

Nach § 1 Abs. 1 Baurechtsgesetz idF BGBl 258/1990 ist das Baurecht das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu haben. Es entsteht durch bücherliche Eintragung als Last des Grundstückes und gilt nach dem Gesetz als unbewegliche Sache. Das Baurecht steht damit als solches dem Grundstück gleich bzw. ist ein (wie nach § 2 Abs. 2 Z 1 GrEStG) grundstücksgleiches Recht.

Nach § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 idF BGBl I 2014/36, anzuwenden auf alle ab dem 1.6.2014 verwirklichten Erwerbsvorgänge, ist die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

Gem. § 4 Abs. 2 Z 3 lit a GrEStG idgF ist allerdings dann, wenn die Gegenleistung geringer ist als der gemeine Wert des Grundstückes, die Steuer vom gemeinen Wert (= Mindeststeuerbemessungsgrundlage) zu berechnen.

Nach § 10 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG), BGBl 1955/148 idgF, wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

2) Rechtslage:

a) Der Verwaltungsgerichtshof führt in seinem aufhebenden Erkenntnis vom 11.9.2018, Ra 2017/16/0005, - worauf in gegenständlich aufhebendem VwGH-Erkenntnis selben Datums, Ra 2017/16/0008, verwiesen wird - nach Darstellung des Sachverhaltes und der anzuwendenden Bestimmungen des GrEStG 1987 idF BGBl. I Nr. 36/2014 im Ergebnis aus wie folgt:

" ….. 12 Die Bestimmungen des ersten Teils des BewG 1955 (§§ 2 bis 17) gelten grundsätzlich für alle bundesrechtlich geregelten Abgaben (§ 1 Abs. 1 BewG 1955). Nach näherer Regelung durch die in Betracht kommenden Gesetze gilt der erste Abschnitt des zweiten Teils des BewG 1955 (§§ 19 bis 68) u.a. auch für die Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 2 BewG 1955).

13 Gemäß § 10 Abs. 2 BewG 1955 bestimmt sich der gemeine Wert nach dem Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

14 Soweit das Bundesfinanzgericht im angefochtenen Erkenntnis die Auffassung vertritt, dass der gemeine Wert des der Revisionswerberin auf die Dauer von 50 Jahren eingeräumten Baurechts aufgrund der Normierung des § 56 BewG 1955 dem gemeinen Wert des Grundstücks entspreche, kann dem nicht gefolgt werden.

15 Wie die Revision zu Recht vorbringt, lässt das Bundesfinanzgericht dabei außer Acht, dass § 56 BewG 1955 zum ersten Abschnitt des zweiten Teils des BewG 1955 gehört und die Bewertung von Baurechten und sonstigen grundstücksgleichen Rechten im Zusammenhang mit der Ermittlung des Einheitswerts regelt. Nach § 1 Abs. 2 BewG 1955 gilt der erste Abschnitt des zweiten Teils des BewG 1955 (§§ 19 bis 68) aber nur "nach näherer Regelung durch die in Betracht kommenden Gesetze" für die Grunderwerbsteuer (vgl. VwGH 21.12.1992, 91/16/0125). Eine solche Regelung enthält aber § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a GrEStG 1987 - im Gegensatz zu den auf den "Einheitswert" abstellenden Ziffern 1 und 2 dieses Absatzes - nicht.

16 Die in § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a GrEStG 1987 vorgesehene Grunderwerbsteuer-Bemessungsgrundlage (Mindestbemessungsgrundlage bei einer niedrigeren Gegenleistung) ist somit ausschließlich der auf der Grundlage des § 10 BewG 1955 zu ermittelnde "gemeine Wert" des einzuräumenden Baurechts. Es kommt also auf den Preis an, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (am freien Markt) - unter zueinander fremden Personen - für die Einräumung eines solchen Baurechts (z.B. bei Einmalerlag) gezahlt würde, wobei ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse auszublenden sind. Entgegen dem Revisionsvorbringen bildet hingegen, wenn § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a GrEStG 1987 anzuwenden ist, die tatsächlich im konkreten Einzelfall gezahlte Gegenleistung nicht die Bemessungsgrundlage.

17 Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987, wonach Baurechte den Grundstücken gleichstehen, bedeutet, dass die in § 1 leg. cit. angeführten Tatbestände auch auf Baurechte anzuwenden sind, nicht jedoch, dass bei der Bemessungsgrundlage des gemeinen Werts derjenige des Grundstücks auch für das Baurecht heranzuziehen wäre.

18 Da das Bundesfinanzgericht den gemeinen Wert des Grundstücks als Bemessungsgrundlage herangezogen hat, statt Ermittlungen über den gemeinen Wert eines einzuräumenden Baurechts anzustellen, hat es das angefochtene Erkenntnis mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

19 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

20 Für das fortgesetzte Verfahren ist darauf hinzuweisen, dass § 15 BewG 1955 nur die Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen regelt. Damit ist § 15 BewG 1955 (und die Einschränkung auf ein bestimmtes Vielfaches des Jahreswerts) aber nur für die Bewertung der Bauzinsverpflichtung, somit der Gegenleistung (§ 4 Abs. 1 GrEStG 1987) für die Einräumung des Baurechts, nicht aber für die Bewertung des Baurechts selbst von Bedeutung. Der Wert des Baurechts ist eigenständig nach § 10 BewG 1955 zu ermitteln. …"

b) Zum gemeinen Wert gemäß § 10 BewG:

Der gemeine Wert wird gemäß § 10 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei dessen Veräußerung zu erzielen wäre. Alle, aber nur die gewöhnlichen Umstände, die den Preis beeinflussen, sind bei der Bestimmung des gemeinen Wertes zu berücksichtigen.
Beim gemeinen Wert handelt es sich um eine fiktive Größe, die mit Hilfe einer Preisschätzung zu ermitteln ist, und zwar ausgehend von einem objektiven Maßstab (VwGH 29.11.2001, 2001/16/0296; VwGH 16.12.2014, 2013/16/0168).

Nach § 10 Abs. 2 Satz 3 BewG sind ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bei der Ermittlung des gemeinen Wertes nicht zu berücksichtigen. Darunter sind Verhältnisse zu verstehen, die geeignet sind, den Preis für ein Wirtschaftsgut abweichend von den allgemeinen Marktverhältnissen zu beeinflussen, zB persönliche Notlage/Vorliebe oder besondere mit den gewöhnlichen Verhältnissen nicht vergleichbare Verwertungsmöglichkeiten (VwGH 6.10.1980, 2915/78).

Der gemeine Wert kann durch verschiedene Beweismittel, zB Kaufpreis bei nicht lange zurückliegendem Ankauf (ca. 1 Jahr) oder auch Kaufpreise von vergleichbaren Liegenschaften oder durch Immobilienpreisspiegel glaubhaft gemacht oder mit einem Schätzgutachten nachgewiesen werden.
(vgl. zu vor in: Fellner, Kommentar Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 16 f. zu § 4 GrEStG).

3) Rechtliche Beurteilung:

Zusammengefasst hat der VwGH in oben dargelegtem aufhebenden Erkenntnis sowohl der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes (BFG), der gemeine Wert des Baurechtes sei dem gemeinen Wert des (bebauten oder unbebauten) Grundstückes gleichzuhalten, wie auch ausdrücklich dem Begehren der Beschwerdeführerin, der nach § 15 BewG (mit dem 18fachen) kapitalisierte Baurechtszins sei als gemeiner Wert des Baurechts iSd § 10 BewG anzusehen, eine Absage erteilt.

Wenn daher die Bf in der Stellungnahme vom 3.3.2019 wiederum ausführt, bei - wie hier - zueinander fremden Vertragsparteien spiegle die Gegenleistung den gemeinen Wert des Baurechts und §§ 15 und 16 BewG betr. die Kapitalisierung stellten leges speciales zur Ermittlung des gemeinen Wertes dar, folglich der kapitalisierte Bauzins nach § 15 BewG dem gemeinen Wert des Baurechts entspreche, so steht dies offenkundig in gänzlichem Widerspruch zu der vom VwGH in obigem Erkenntnis geäußerten Rechtsansicht und kann dem nicht gefolgt werden.
Laut VwGH ist als "gemeiner Wert des Baurechtes" niemals die Gegenleistung bzw. der nach § 15 BewG 18fach kapitalisierte jährliche Baurechtszins heranzuziehen, sondern ist dieser völlig eigenständig nach § 10 BewG zu bewerten.

Zugleich kommt die Bf unter Darstellung eines hohen Investitionsrisikos, das speziell bei ihr als gemeinnützigem Bauträger vorliege, zu dem Schluss, dass ein solches Baurecht unverkäuflich wäre und daher der gemeine Wert nach § 10 BewG Euro Null betrage.
Die Argumentation der Bf, wonach also zum Einen der gemeine Wert der Gegenleistung, di. der kapitalisierte Bauzins iSd § 15 BewG, entspreche und zum Anderen der gemeine Wert gem. § 10 BewG Euro Null betrage, ist daher bereits in sich als widersprüchlich zu erachten und erscheint dem BFG nicht nachvollziehbar.

Ebenso erscheint das Vorbringen, der VwGH verlange eine "eigenständige Ermittlung des gemeinen Wertes des Baurechtes" nur für den Fall, dass der gemeine Wert höher als die vereinbarte Gegenleistung sein sollte, als nicht logisch. Die Beurteilung, welcher der beiden Werte höher ist, kann wohl naturgemäß nur aus einer Berechnung bzw. Feststellung und vergleichsweisen Gegenüberstellung beider Werte resultieren.

Nach geltender Rechtslage handelt es sich bei dem zu ermittelnden gemeinen Wert um eine fiktive Größe, dh. um einen objektiven Wertmaßstab. Subjektive Aspekte der Vertragsparteien - wie etwa auch besondere mit den gewöhnlichen Verhältnissen nicht vergleichbare Verwertungsmöglichkeiten - sind dagegen nach § 10 Abs. 2 BewG bei der Ermittlung des objektiven gemeinen Wertes nicht zu berücksichtigen (vgl. zB BFG 29.12.2014, RV/7102362/2013).
Im Hinblick darauf sind die von der Bf ins Treffen geführten, bei ihr als gemeinnützigem Bauträger spezifisch vorliegenden Umstände, nämlich ua. Tragung eines hohen Investitionsrisikos aus Kostenamortisierung und Bindung nach § 14 WGG, insgesamt nach Ansicht des BFG als persönliche Verhältnisse bzw. subjektive Aspekte zu beurteilen und daher gemäß § 10 Abs. 2 BewG bei Ermittlung des gemeinen Wertes nicht zu berücksichtigen.

Wie ausgeführt, kann der gemeine Wert durch verschiedene Beweismittel, etwa anhand von Entgelten für vergleichbare Liegenschaften glaubhaft gemacht oder mit einem Schätzgutachten nachgewiesen werden.
Fest steht, dass seitens der Bf ein Schätzgutachten bzw. Verkehrswertgutachten zum gemeinen Wert des Baurechtes im Sinne einer "eigenständigen Bewertung nach § 10 BewG" nicht beigebracht wurde. Das Vorbringen hinsichtlich des hohen Investitionsrisikos der Bf, woraus sie den gemeinen Wert mit Euro Null folgert, kann nach Ansicht des BFG nicht als Glaubhaftmachung des gemeinen Wertes durch "anderweitige Beweismittel" qualifiziert werden.

Abgesehen davon, dass der VwGH eine nähere Konkretisierung dahingehend vermissen lässt, welche "Ermittlungen über den gemeinen Wert eines einzuräumenden Baurechts" anzustellen seien, steht des Weiteren fest, dass hinsichtlich der Einräumung oder Übertragung von Baurechten keinerlei Erfassung (Aufzeichnungen, Statistiken etc.) von diesbezüglichen Gegenleistungen am "freien Markt" - etwa vergleichbar mit den sogen. Kaufpreissammlungen zu entgeltlichen Grundstückserwerben (Kaufverträgen) - existiert. Zwecks Ermittlung eines gemeinen Wertes sind sohin keine dazu erforderlichen Vergleichswerte/Preise vorhanden.

Daneben spricht der VwGH aus, es komme beim gemeinen Wert iSd § 10 BewG auf den Preis an, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter zueinander fremden Personen für die Einräumung eines solchen Baurechts (zB bei Einmalerlag) gezahlt würde.

Laut Baurechtsvertrag vom 10.6.2015 wurde für die Einräumung des Baurechtes an der (unbebauten) Liegenschaft Gst1 GB-A mit einer Fläche von (letztlich) 2.333 m² die Zahlung eines jährlichen Baurechtszinses von € 1.000 auf die Dauer von 50 Jahren vereinbart.

Im Verfahren wird zwar mehrfach ausgeführt, dass die Bf mit der Grundstückseigentümerin (GemeindeA) "nicht verflochten sei", es sich sohin um für die Einräumung des Baurechtes vereinbarte Leistungen zwischen fremden Personen und daher im gewöhnlichen Geschäftsverkehr handle. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kann allerdings die äußerst geringe Gegenleistung von nur € 1.000 pro Jahr für das Baurecht an einem Grundstück dieser Größe nicht als angemessener "fremdüblicher Preis" angesehen bzw. anerkannt werden. Dies insbesondere im Hinblick auf weitere, beim BFG zur Entscheidung anhängige Sachverhalte zu von der Bf abgeschlossenen Baurechtsverträgen, wonach ua.:

- für ein Grundstück mit der Fläche von 1.368 m² ein jährlicher Baurechtszins von
€ 8.383 + Einmalzahlung € 387.090 mit der GemeindeC (zu
GZ. RV/3100724/2018);

- für ein Grundstück mit der Fläche von 5.317 m² ein jährlicher Baurechtszins von
€ 68.275 mit der XY (zu GZ. RV/3100725/2018) sowie

- für ein Grundstück mit der Fläche von 4.970 m² ein jährlicher Baurechtszins von
€ 27.606 mit der GemeindeD (zu GZ. RV/3100726/2018)

vereinbart wurden.
Daraus ergibt sich, umgelegt auf die jeweiligen Grundstücksflächen, ein Baurechtszins in der Bandbreite von ca. € 5 - € 12 pro m² und pro Jahr, dagegen in gegenständlichem Fall von nur jährlich € 0,42 pro m².

Mangels vorhandenem fremdüblichem Entgelt sowie im Hinblick auf die vom VwGH angeführte Einmalzahlung wird deshalb vom BFG folgende Ermittlungsmethode zur Bestimmung des maßgeblichen gemeinen Wertes des Baurechts angewandt:

Abgeleitet aus oben dargestellten, vergleichsweise von der Bf bei mehreren Projekten bezahlten Baurechtszinsen, die sie sohin - trotz eingewendetem Investitionsrisiko, Mietzinsbindung etc. - in allen anderen Fällen bereit war, "im gewöhnlichen Geschäftsverkehr" für das Baurecht/Nutzungsrecht als angemessenen "Preis" zu entrichten, wird als unterster Wertansatz ein Baurechtszins von € 5 pro m², das sind bei der Grundstücksfläche von 2.333 m² gesamt jährlich € 11.665, zugrunde gelegt.
Daraus errechnet sich, wenn man lt. VwGH von einem vorab bezahlten Einmalerlag ausgeht und da sich der Gesamtwert des Nutzungsrechtes nicht nur über den Kapitalisierungsfaktor von 18 Jahren iSd § 15 BewG bestimmt (siehe VwGH 11.9.2018, 2017/16/0005), über die gesamte Laufzeit von 50 Jahren der Nominalwert der Leistung mit € 583.250.

Im Hinblick auf die lange Laufzeit und die jährlich verteilte Abstattung des Entgeltes ist dieses jedoch nach dem Dafürhalten des BFG nicht im Nominalbetrag anzusetzen, sondern ist vielmehr eine jährliche Abzinsung vorzunehmen. In diesem Zusammenhalt erscheint allerdings der gesetzliche (gem. § 15 Abs. 1 BewG) bzw. im Abzinsungsrechner auf der Homepage des BMF vorgegebene Abzinsungszinssatz in Höhe von 5,5 % derzeit aufgrund der Niedrigzinspolitik am Finanzmarkt nach Ansicht des BFG weitaus überhöht. Entgegen dem von der Bf begehrten Abzinsungszinssatz von 7 % bis 10 %, der im Hinblick auf die nahezu Nullzinspolitik der EZB jedenfalls als inakzeptabel zu beurteilen ist, erachtet daher das BFG vielmehr einen Abzinsungszinssatz von maximal 3 % für mehr als angemessen.

Ausgehend von den Prämissen: angemessener Baurechtszins jährlich € 11.665, Dauer 50 Jahre, angemessener Abzinsungszinssatz 3 %, bemißt sich daher der gemeine Wert als Summe der abgezinsten Beträge über die gesamte Laufzeit des Baurechtes wie folgt:

Ausgehend von einem abgezinsten Einmalerlag der gesamt zu erbringenden Gegenleistung, dies in Entsprechung der Ausführungen des VwGH im Erkenntnis vom 11.9.2018, Ra 2017/16/0005, ergibt sich sohin der gemeine Wert des Baurechts in Höhe von € 304.040,92.
Dieser Wert übersteigt die vereinbarte Gegenleistung in Höhe von (kapitalisiert) € 18.000 und ist daher als Mindestbemessungsgrundlage gem. § 4 Abs. 2 Z 3 lit a GrEStG idF BGBl I 2014/36 der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen.

Die Grunderwerbsteuer bemißt sich daraus mit 3,5 % in Höhe von € 10.641,43.

Daneben käme, wie vom BFG im Vorhaltschreiben vom 20.2.2019 zunächst angedacht, als eine andere Bemessungsmethode in Frage, den gemeinen Wert des Baurechtes als einen Mittelwert zwischen dem gemeinen Wert des Grundstückes (wie bisher geschätzt lt. Kaufpreissammlung, € 500/m² x zutreffend 2.333 m² = € 1.166.500), aus dem die Nutzbarkeit für die Baurechtsbegründung resultiert, und dem Wert der Nutzung auf bestimmte Zeit abzuleiten. Daraus ergäbe sich - selbst bei Ansatz des Wertes der Nutzung lediglich mit dem nach § 15 BewG 18fach kapitalisierten, vereinbarten Baurechtszins = € 18.000 - der Mittelwert mit € 592.250 (davon Grunderwerbsteuer € 20.728,75).
Dieser Wert ergibt sich allerdings im Wesentlichen wiederum aus dem geschätzten gemeinen Wert der Liegenschaft als Grundlage, was nach der Rechtsansicht des VwGH auszuschließen ist. Aus diesem Grund wird vom BFG der oben im Wege der Abzinsung ermittelte Betrag als gemeiner Wert des Baurechts und damit als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer herangezogen, wodurch sich im Übrigen für die Bf der Höhe nach auch keine Beschwer ergibt.

Abschließend wird zu dem von der Bf angeregten Erörterungstermin iSd § 269 BAO angemerkt, dass ein solcher vom BFG nicht verpflichtend abzuhalten ist, und es im Übrigen nach der VwGH-Judikatur auf den Beweggrund eines Erwerbsvorganges (arg.: "zwecks Schaffung leistbaren Wohnraumes") grundsätzlich nicht ankommt (vgl. VwGH 1.7.1982, 81/16/0097; VwGH 7.3.1991, 90/16/0021).

4.) Ergebnis:

In Anbetracht obiger Sach- und Rechtslage war der Beschwerde im fortgesetzten Verfahren teilweise Folge zu geben und spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da zur Frage, wie der "gemeine Wert eines Baurechtes" gemäß § 10 BewG zu berechnen ist, wenn kein Schätzungsgutachten und keine Vergleichswerte vorliegen und der vereinbarte, äußerst geringe Baurechtszins nicht als marktkonform angesehen werden kann, bislang keine höchstgerichtliche Rechtsprechung existiert, ist die Revision zulässig.

Innsbruck, am 13. Mai 2019

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at