Drittelbegünstigung einer Pensionskassenleistung (Vorbezug für Wohnungseigentum zum eigenen Bedarf)?
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. W in der Beschwerdesache des Bf., Gde X, A-Straße-xx, vertreten durch die XY GmbH & Co KG, GDe Y, F-Straße-yy, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes X, Gde X, S-Straße-xy, vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2015 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unver ändert.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Der im Streitjahr in Österreich wohnhafte und als Grenzgänger bei der Fa. VV AG in der Schweiz unselbständig beschäftigte Beschwerdeführer (in der Folge kurz: Bf.) bezog im Jahr 2015 neben seinem (Aktiv-)Bezug auch einen Vorbezug im Sinne der Wohneigentumsförderung in Höhe von 64.000,00 CHF (= 59.031,74 €) von der schweizerischen betrieblichen Pensionskasse.
Mit Bescheid vom veranlagte das Finanzamt den Bf. zur Einkommensteuer für das Jahr 2015; dabei versagte es im Hinblick auf diesen WEF-Vorbezug die Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 und unterzog diesen zur Gänze der Einkommensteuer. Dazu führte die Abgabenbehörde im Wesentlichen Folgendes (wörtlich) aus:
""Gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. Bei dieser Begünstigung wird darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es unbillig, Pensionsabfindungen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.
Wenn kein Zwang zur Pensionsabfindung besteht, sondern der Anwartschaftsberechtigte seine freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) trifft, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB; zB Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge oder Liechtensteiner Gesetz über die betriebliche Personalvorsorge) ein Wahlrecht eingeräumt wird, liegt keine "Abfindung" vor (vgl. ).""
Mit der dagegen erhobenen Beschwerde (elektronisch eingelangt am ) wandte sich der Bf. gegen die Nichtberücksichtigung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 und brachte dazu vor, dass durch die plötzliche Änderung der Anwendung der Gesetzesbestimmung des § 124b Z 53 EStG der Vertrauensschutz verletzt worden sei, da der Steuerpflichtige bei Bezug der Pensionsabfindung mit der begünstigten Besteuerung rechnen habe können. Durch die seinerzeitige Novellierung des EStG mit Bundesgesetz BGBl. I 54/2002, mit der ein Drittel der Pensionsabfindungen steuerfrei gestellt worden sei, hätte ein vor allem Grenzgänger treffendes Problem gelöst werden sollen. Es habe verhindert werden sollen, dass Pensionsabfindungen auf Grund ausländischer Regelungen, bei denen eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse nicht möglich sei, zur Gänze tarifmäßig zu besteuern seien. Dass die Anwendung des § 124b Z 53 davon abhängig sein solle, ob eine obligatio alternativa vorliege, davon sei dem Gesetz nichts zu entnehmen.
Nach Übermittlung diverser Unterlagen (vgl. diesbezügliche E-Mail der steuerlichen Vertretung vom ) wies die Abgabenbehörde mit Einkommensteuerbescheid 2015 (Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 BAO) vom das Beschwerdebegehren als unbegründet ab und führte ergänzend aus, dass die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen gemäß Art. 37 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) in der Regel als Rente ausgerichtet würden. Gemäß Art. 30c BVG habe der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen die Möglichkeit, von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend zu machen; der Bf. habe von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Die Inanspruchnahme des Vorbezuges verringere die in Rentenform zustehende Altersleistung. Der im gegenständlichen Fall von der Pensionskasse ausgezahlte Betrag stelle somit keine Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG dar. Die bestehende Möglichkeit der Auszahlung eines Vorbezuges, welcher die monatliche Altersrente vermindere, lasse erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche vorliege. Dass die gegenständliche Auszahlung aufgrund der Ausübung eines Wahlrechtes getätigt worden sei, werde in der Beschwerde im Übrigen auch nicht bestritten.
Im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, welche anders als das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/1100654/2015, die Ausübung eines Wahlrechtes zwischen Rente und Einmalzahlung als Hinderungsgrund für die Anwendung des § 124b Z 53 EStG sehe, da in derartigen Fällen eben keine Pensionsabfindung iSd Bestimmung vorliege, könne § 124b Z 53 EStG im gegenständlichen Fall nicht zur Anwendung kommen und sei somit der Kapitalbezug zur Gänze zu erfassen.
Im Übrigen bringe der Bf. selbst vor, dass mit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG verhindert würde, dass Pensionsabfindungen auf Grund ausländischer Regelungen, bei denen eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse nicht möglich sei, zur Gänze tarifmäßig zu besteuern seien. In den Erläuternden Bestimmungen zur Regierungsvorlage zu BGBl. I 54/2002 sei dies damit gerechtfertigt worden, dass Grenzgänger "in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung hätten. In einer solchen Situation sei es unbillig, Pensionsabfindungen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern." Abgesehen davon, dass aufgrund der mittlerweile erfolgten Änderung der Schweizer Rechtslage (Art. 25f FZG) auch in diesen Fällen eine Barauszahlung der Austrittsleistung nicht mehr möglich sei, wenn der Versicherte im EU/EWR-Raum weiterhin versicherungspflichtig sei, handle es sich bei der freiwilligen Inanspruchnahme eines Vorbezuges um eine anders gelagerte Sachverhaltskonstellation als jene, welche damals vom Gesetzgeber ins Auge gefasst worden sei. Im Übrigen bestehe kein Anspruch darauf, dass eine als unrichtig erkannte Verwaltungspraxis weiterhin angewendet werde, vielmehr sei die Behörde verpflichtet, von der als gesetzwidrig erkannten Verwaltungspraxis abzurücken, dies insbesondere auch im Hinblick auf die mittlerweile ergangene höchstgerichtliche Rechtsprechung. Für den Bf. habe somit kein Vertrauensschutz auf Anwendung des § 124b Z 53 EStG bestanden.
Die steuerliche Vertretung des Bf. beantragte in der Folge mit Anbringen (FinanzOnline) vom , die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen, womit die Beschwerde wiederum als unerledigt galt. Dabei verwies sie auf das Beschwerdevorbringen.
Mit Vorlagebericht vom legte das Finanzamt die in Rede stehende Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und erklärte, dass es sich bei der vorliegenden Pensionskassenauszahlung auf Grund des ausgeübten Wahlrechtes (Rente oder Einmalzahlung) um keine Pensionsabfindung handle und daher die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 keine Anwendung finden könne. Der Vertrauensschutz sei im Hinblick auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung nicht verletzt worden.
Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat über die Beschwerde erwogen:
Im vorliegenden Beschwerdefall besteht Streit darüber, ob der von der schweizerischen betrieblichen Pensionskasse ausbezahlte Vorbezug (64.000,00 CHF bzw. 59.031,74 €) für Wohnungseigentum zum eigenen Bedarf - wie von Seiten des Bf. vertreten wird - ("nur") mit zwei Dritteln der Besteuerung zu unterziehen oder ob der in Rede stehende Vorbezug - wie die Abgabenbehörde der Ansicht ist - zur Gänze im Inland steuerpflichtig ist.
Aufgrund der Aktenlage wird der Entscheidung folgender (unstrittiger) Sachverhalt als entscheidungswesentlich zugrundgelegt:
Der am abcde geborene Bf. ist österreichischer Staatsbürger und hatte seinen Wohnsitz im Streitjahr unstrittig in Österreich (vgl. auch entsprechende Anfrage aus dem Zentralen Melderegister); außer Streit stand in diesem Zusammenhang, dass er im Inland ansässig war.
Er war im Streitjahr als Grenzgänger bei der VV AG in der Schweiz (Ge G, S-Straße-yz) beschäftigt und bezog auf entsprechenden Antrag per aus seiner Firmenpensionskasse (II. Säule), der Personalfürsorgestiftung der VV AG, einen Vorbezug für Wohneigentum zum eigenen Bedarf iHv 64.000,00 CHF (= 59.031,74 €), von dem Quellensteuer in Höhe von 3.967,00 CHF (= 3.659,05 €) einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführt wurde; nach Abzug der Schweizer Quellensteuer betrug der Auszahlungsbetrag damit 60.033,00 CHF bzw. 55.372,70 € (siehe dazu auch entsprechenden Vorsorgeausweis der Personalfürsorgestiftung vom ).
Der Bf. hat in der Folge die Rückerstattung der Quellensteuer von Seiten der Schweizer Steuerverwaltung beantragt (vgl. diesbezüglichen Antrag vom ).
Rechtlich ergibt sich daraus Folgendes:
Zur Frage, ob der gegenständliche Vorbezug für Wohneigentum gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen ist, ist Folgendes zu sagen:
Das Bundesfinanzgericht hat bereits wiederholt in der gegenständlichen Beschwerdesache vergleichbaren (auch das Veranlagungsjahr 2015 betreffenden) Beschwerdefällen unter Bedachtnahme auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung diese Frage abschlägig beurteilt (vgl. ; ; ; ; ; ; ; siehe dazu unter https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e2s1).
Das Bundesfinanzgericht hat dabei mit Entscheidung vom , RV/1100482/2016, ua. streitwesentlich Folgendes festgestellt:
""Voraussetzung für die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist ua., dass eine Zahlung für Pensionsabfindung vorliegt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen dann vor, wenn Zahlungen in Abgeltung eines auf Renten lautenden Rentenanspruches oder einer Rentenanwartschaft geleistet werden (vgl. ; ; ; ; ; ). Zusätzlich fordert der Verwaltungsgerichtshof, dass die Pensionsabfindung nach bzw. in Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses vereinbart wird, sodass ein "potentieller Versorgungsfall" vorliegt (vgl. zB ; ; ).
Bei dem in Rede stehenden Vorbezug handelt es sich nach Ansicht des Gerichtes schon deshalb nicht um eine Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988, weil er nicht nach bzw. in Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses des Bf. mit der Y. AG ausbezahlt wurde. Die Auszahlung des Vorbezugs erfolgte vielmehr aufgrund der Geltendmachung eines Anspruchs, der sich direkt aus dem BVG ergab und ausdrücklich nur vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistung und unabhängig von einer beabsichtigten Beendigung eines Dienstverhältnisses bestand. Zweck des Vorbezuges ist es, schon während der aktiven Dienstzeit Wohneigentum zu erwerben. Damit mag zwar im weiteren Sinn auch eine Vorsorge für den Ruhestand getroffen worden sein, von einem "potentiellen Versorgungsfall" im Sinne der Rechtsprechung des VwGH kann aber nicht gesprochen werden.
Eine Pensionsabfindung liegt im Beschwerdefall aber auch deshalb nicht vor, weil, wie der VwGH bereits mehrfach judiziert hat, "§ 124b Z 53 EStG 1988 voraussetzt, dass insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist" (vgl. ; ).
Die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP führen zu § 124b Z 53 EStG 1988 aus:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist es demnach, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen. Daher setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass ein Zwang zur Pensionsabfindung vorliegt.
Im Beschwerdefall erfolgte die Auszahlung des Vorbezugs auf Antrag des Bf. Mit diesem hat er freiwillig ein ihm durch das BVG eingeräumtes Recht, nämlich auf Inanspruchnahme eines Vorbezugs, geltend gemacht. Ein Zwang, an Stelle der Rentenanwartschaft den Vorbezug in Anspruch zu nehmen, hat nicht bestanden. Damit liegt aber auch keine Unbilligkeit vor, wenn der Vorbezug zur Gänze tarifmäßg besteuert wird.
Die Erkenntnisse des , vom , 2006/15/0258, und vom , Ra 2016/15/0025, sowie die in Entsprechung dieser Rechtsprechung ergangene Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/1100654/2015, sind auf den gegenständlichen Fall nicht übertragbar. In den diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Fällen ging es um Austrittsleistungen aufgrund des Freizügigkeitsgesetzes nach Beendigung der Dienstverhältnisse und damit verbundenem endgültigen Verlassen der Schweiz. Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Versorgungsverhältnisse mit den jeweiligen betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Die Anspruchsberechtigten hatten gegenüber den Pensionskassen nur einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung. Die Möglichkeit, weiter in den betrieblichen Pensionskassen zu verbleiben und später eine Altersrente aus diesen Pensionskassen zu beziehen, bestand nicht. Nur deshalb schadete die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Austrittsleistung oder einen Teil davon auszahlen zu lassen, der Inanspruchnahme der Drittelbegünstigung nicht.
Ein solcher Fall liegt beschwerdegegenständlich nicht vor. Im vorliegenden Fall wurde das Versorgungsverhältnis mit der Pensionskasse durch den Vorbezug nicht beendet und hätte der Bf. auch die Möglichkeit gehabt, den Vorbezug nicht in Anspruch zu nehmen und dadurch weiter den vollen Pensionsanspruch gegenüber der Pensionskasse zu wahren.""
Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes (siehe dazu ; ; ) kann von einer (teilweisen) "Abfindung" eines Pensionsanspruches und damit einem Anwendungsfall des § 124b Z 53 EStG 1988 auch insofern nicht ausgegangen werden, als der Pensionsanspruch des Versicherten im Umfang des Vorbezuges nicht endgültig verloren geht, sondern im Falle der Rückzahlung wieder auflebt.
Der erkennende Richter schließt sich - gerade auch unter Berücksichtigung jüngst ergangener höchstgerichtlicher Entscheidungen [vgl. , und ; siehe dazu im Übrigen auch Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG19, § 67 Tzen 134 und 145; Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar § 67 Abs. 8 Tz 33; Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 67 (Stand , rdb.at), Anm. 160 und Anm. 165; Jakom/Lenneis EStG, 2018, § 67 Rz 35] - diesen Überlegungen und Einschätzungen an und kann vor diesem Hintergrund dem Beschwerdebegehren kein Erfolg beschieden sein, zumal sich in sachverhaltsbezogener Hinsicht gegenüber den vom Bundesfinanzgericht bereits beurteilten Sachverhalten nichts Ausschlaggebendes geändert hat.
An dieser Stelle wird auf die umfangreichen begründenden Ausführungen in den oben bezeichneten Beschwerdeentscheidungen des Bundesfinanzgerichtes verwiesen, welche insoweit auch einen integrierenden Bestandteil dieser Entscheidung bilden.
Auch wenn es zutreffen mag, dass es die Wahlmöglichkeit zwischen dem Bezug einer Rente und einer einmaligen Kapitalauszahlung auch im Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 124b Z 53 EStG 1988 gab und Kapitalauszahlungen trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg begünstigt besteuert wurden, kann aus einer solchen, sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Nachhinein als unrichtig darstellenden Vorgangsweise ein Rechtsanspruch für die Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Der Umstand, dass eine gesetzwidrige Vorgangsweise nicht mehr aufrechterhalten wird, stellt für sich allein keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar (vgl. ; siehe zB auch ).
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. zB , ; ). Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. zB ; ; ). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 aber nicht.
Zulässigkeit der Revision:
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab.
Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.1100750.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at