Besteuerung einer Rente aus einer Schweizer Pensionskasse

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Peter Bilger in der Beschwerdesache Bf., über die Beschwerden vom 4.11.2016 und vom 30.6.2017 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Bregenz vom 26.9.2016 und vom 14.6.2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2015 und 2016 zu Recht erkannt:

Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der bis 1998 als Grenzgänger nach der Schweiz tätige Beschwerdeführer (Bf.) bezog in den Streitjahren 2015 und 2016 neben einer AHV-Pension eine weitere Pension von seiner betrieblichen Pensionskasse, der Pensionskasse der Technischen Verbände, in Höhe von 12.492,00 Schweizer Franken im Jahr.

Laut Rentenbezugsschein der Pensionskasse bestanden die Renten aus einem obligatorischen Anteil in Höhe von 8.064,00 Schweizer Franken und einem vorobligatorischen Anteil in Höhe von 4.428,00 Schweizer Franken.

Mit den angefochtenen Bescheiden unterzog das Finanzamt diese Pensionen mit einem Betrag von 11.081,97 Schweizer Franken bzw. mit einem Anteil von 88,71% an der Gesamtrente der Steuer.

Mit Beschwerden vom 4.11.2016 (gegen den Einkommensteuerbescheid 2015) und vom 30.6.2017 (gegen den Einkommensteuerbescheid 2016) beantragte der Bf., den von der Pensionskasse ausgewiesenen vorobligatorischen Anteil in Höhe von 4.428,00 Schweizer Franken steuerfrei zu belassen.

Das Finanzamt änderte die angefochtenen Bescheide mit Beschwerdevorentscheidungen (Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016) vom 19.9.2017 und mit Berichtigungsbescheid zur Beschwerdevorentscheidung (Einkommensteuerbescheid 2016) vom 17.10.2017 zu Ungunsten des Bf. ab und setzte den steuerpflichtigen Teil der Pensionskassenrente mit einem Betrag von 11.433,93 Schweizer Franken an.

Die Änderung wurde damit begründet, dass der von der Pensionskasse bekannt gegebene vorobligatorische Anteil an der Rente (35,45%) nicht dem nach österreichischem Steuerrecht ermittelten Anteil entspreche.

Die Pensionskasse habe bei ihrer Berechnung des vorobligatorischen Anteils ein mit 4% kapitalisiertes Deckungskapital berücksichtigt. In diesem Wert seien auch jene Zinszuwächse enthalten, die mit dem vorobligatorischen Guthaben im obligatorischen Zeitraum 1.1.1985 bis 30.4.2016 erwirtschaftet worden seien. Diese Zinszuwächse fielen aber nicht unter die Steuerbegünstigung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter EStG 1988, weil diese Bestimmung nur insoweit anzuwenden sei, als Beitragsleistungen an ausländische Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte vermindert hätten. Zinserträge oder Zinseszinserträge seien jedoch keine Beiträge (Aufwendungen), sondern Zuflüsse. Das Kausalitätsprinzip könne in diesem Fall nicht zur Anwendung gelangen.

Für die Berechnung des vorobligatorischen Anteils sei daher nur das Deckungskapital des Bf. zum 31.12.1984 (36.972,00 Schweizer Franken) heranzuziehen. Der Anteil dieses Deckungskapitals am Altersguthaben zum 30.4.1998 (163.780,00 Schweizer Franken) betrage 22,57 % und nicht 35,45%.

Da laut Auskunft der Pensionskasse der Technischen Verbände die Aufteilung der Spar- und Risikobeträge zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer für die gesamte Vertragsdauer 50% betragen habe, sei der vorobligatorische Arbeitnehmeranteil mit 11,29% der Gesamtrente bzw. mit 1.410,35 Schweizer Franken anzusetzen. Davon seien 75% bzw. 1.058,07 Schweizer Franken steuerfrei zu belassen. Von der Pensionskassenrente in Höhe von 12.492,00 Schweizer Franken seien daher 11.433,93 Schweizer Franken bzw. umgerechnet 10.546,33 Euro steuerpflichtig.

Mit Vorlageantrag vom 23.10.2017 wies der Bf. erneut darauf hin, dass die Pensionskasse den vorobligatorischen Anteil mit 4.428,00 Schweizer Franken angegeben habe. Der auf Arbeitnehmerbeiträge entfallende Anteil betrage 50% bzw. 2.214,00 Schweizer Franken. Von diesem Betrag seien 75% bzw. 1.660,50 Schweizer Franken steuerfrei zu belassen. Er beantrage daher, von den in den Jahren 2015 und 2016 zugeflossenen Rentenbezügen ohne Lohnsteuerabzug in Höhe von 40.824,00 Schweizer Franken jeweils den Betrag von 39.163,50 Schweizer Franken als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.

Am 4.11.2017 legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. In der Stellungnahme führte es ergänzend zu den bisherigen Ausführungen aus, der Grundsatz von Treu und Glauben schütze nicht davor, dass erkannte Fehler korrigiert würden. Aufgrund einer Rückfrage bei der Pensionskasse der Technischen Verbände habe sich herausgestellt, dass die Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge gleich hoch gewesen seien und der Anteil der vorobligatorische Beiträge am Altersguthaben 22,50 % und nicht 35,45% betragen hätte. Der vom Beschwerdeführer angegebene vorobligatorische Anteil habe nicht 7.627,20 Schweizer Franken betragen, bei diesem Betrag habe es sich nur um eine zum Pensionsantritt (1998) hochgerechnete voraussichtliche Gesamt-Altersrente gehandelt.

II. Sachverhalt

Der 1933 geborene Bf. war von 1963 bis zu seiner Pensionierung am 30.4.1998 als Grenzgänger in der Schweiz beschäftigt. In den Streitjahren bezog er neben seiner AHV-Pension eine weitere Pension von seiner betrieblichen Pensionskasse, der Pensionskasse der Technischen Verbände, in der Höhe von jährlich 12.492,00 Schweizer Franken. Die jährlichen Renten setzten sich aus einem obligatorischen Anteil in Höhe von 8.064,00 Schweizer Franken und einem vorobligatorischen Anteil in Höhe von 4.428,00 Schweizer Franken zusammen. Dies ist dem Rentenbezugsschein der Pensionskasse zu entnehmen.

Der Beiträge in die Pensionskasse stammten zu 50% vom Bf. und zu 50% vom Arbeitgeber. Das Deckungskapital der Betriebspension des Bf. betrug zum 31.12.1984 36.972,00 Schweizer Franken und wurde bis zur Pensionierung mit 4% verzinst. Zum Zeitpunkt der Pensionierung des Bf. am 30.4.1998 betrug das Deckungskapital 163.780,00 Schweizer Franken. Diese Angaben sind den vorgelegten Mitteilungen der betrieblichen Pensionskasse zu entnehmen.

III. Rechtslage und rechtliche Würdigung

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit "Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 93 VAG 2016. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die
aa) vom Arbeitnehmer,
bb) vom wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 und
cc) von einer natürlichen Person als Arbeitgeber für sich selbst eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen".

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 ferner "Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländischen Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben".

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 sind Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind, Werbungskosten.

Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes gehören gemäß § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Bei Pensionen von ausländischen Pensionskassen ist daher zu differenzieren:

Besteht im Ausland eine gesetzliche Beitragspflicht, gehören die Beiträge des Arbeitgebers nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und sind die Beiträge des Arbeitnehmers Werbungskosten. Besteht im Ausland keine gesetzliche Beitragspflicht, sind die Beiträge des Arbeitgebers steuerpflichtiger Arbeitslohn, die Beiträge des Arbeitnehmers können als Sonderausgaben geltend gemacht werden (vgl. Doralt, EStG¹², § 25 Tz 52).

Nur dann, wenn die Beitragsleistungen an ausländische Pensionskassen die in- und ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben, sind die Teile der Pensionszahlungen, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, nur mit 25 % zu erfassen. Andernfalls, das heißt, wenn die Beitragsleistungen die in- oder ausländischen Einkünfte vermindert haben, sind die Pensionszahlungen voll steuerpflichtig.

Im Beschwerdefall ist unstrittig, dass die auf die "obligatorischen", das heißt auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung an die betriebliche Pensionskasse gezahlten, Beiträge entfallenden Pensionszahlungen zur Gänze im Inland der Steuerpflicht unterliegen.

Strittig ist lediglich, in welchem Umfang die auf "vorobligatorische" Beitragszahlungen entfallenden Pensionszahlungen steuerpflichtig oder steuerfrei sind.

Als "vorobligatorische" Beiträge werden solche Beiträge bezeichnet, die vor Einführung der gesetzlich verpflichtenden Vorsorge durch das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) am 1. Jänner 1985 freiwillig oder aufgrund eines Dienstvertrages geleistet wurden.

Die vom Bf. vor dem 1.1.1985 geleisteten "vorobligatorischen" Beitragszahlungen haben die in- oder ausländischen Einkünfte bzw. Einkommen im Ausland nicht vermindert. Die darauf entfallenden Pensionszahlungen sind daher gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nur mit 25% zu versteuern.

Die auf die Beitragszahlungen des Arbeitgebers des Bf. entfallenden Pensionsbezüge sind von dieser Steuerbegünstigung allerdings nicht erfasst, denn § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. aa EStG 1988 schränkt diese Begünstigung ausdrücklich auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beiträge entfallenden Pensionsbezüge ein.

Soweit besteht zwischen den Parteien nach den Beschwerdevorentscheidungen Einigkeit. Keine Einigkeit besteht darin, in welcher Höhe die auf die vorobligatorischen Beitragszahlungen des Bf. entfallenden Pensionsbezüge anzusetzen sind.

Der Bf. stützt sich für sein Beschwerdebegehren auf die Angaben der betrieblichen Pensionskasse in den Rentenbezugsscheinen. Danach entfällt auf die vorobligatorischen Beitragszahlungen ein Anteil an den Pensionszahlungen in Höhe von 35,45% (4.429 CHF von 12.492 CHF).

Demgegenüber meint das Finanzamt, für die Ermittlung des begünstigten Anteils sei lediglich das Deckungskapital bis zum 31.12.1984 heranzuziehen und der Anteil der auf die vorobligatorischen Beiträge entfallenden Pensionskassenbezüge mit 22,57% anzusetzen, weil im von der Pensionskasse ausgewiesenen vorobligatorischen Anteil die im obligatorischen Zeitraum vom 1.1.1985 bis zum 30.4.1998 erwirtschafteten Zinsen enthalten seien, die aber nicht hätten berücksichtigt werden dürfen, weil Zinserträge und Zinseszinserträge keine Beiträge, sondern Zuflüsse seien.

Diese Meinung teilt das Bundesfinanzgericht nicht.
Pensionskassenleistungen beruhen auf dem Kapitaldeckungsverfahren. Das im Regelfall bis zum Pensionsantritt angesammelte Altersguthaben setzt sich nicht nur aus den jeweils eingezahlten Beiträgen, sondern auch aus den jährlichen Veranlagungsergebnissen zusammen. Erst das so ermittelte Rentenkapital bildet die Bemessungsgrundlage für die jährliche Pension. Bemessungsgrundlage für die mit 25% zu besteuernden Pensionseinkünfte sind daher nicht nur die vom Arbeitnehmer unmittelbar einbezahlten Beiträge, sondern auch die darauf entfallenden Gewinnanteile (vgl. Doralt, EStG¹², § 25 Tz 51).

Dass Zinserträge keine Beiträge, sondern Zuflüsse sind, ist zwar richtig, im Beschwerdefall aber unmaßgeblich. Maßgeblich ist lediglich, ob die Zinserträge aus dem aus den vorobligatorischen Beiträgen gespeisten Kapital resultieren oder nicht. Ist diese Frage zu bejahen, fallen auch diese Zinsen unter die Bemessungsgrundlage

Zweck der Besteuerung nur eines Viertels der auf Arbeitnehmerbeiträge entfallenden Pensionskasseneinkünfte ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Zu einer solchen würde es kommen, wenn die gesamten Einkünfte einer Besteuerung unterzogen würden, obwohl die Arbeitnehmerbeiträge nicht steuermindernd berücksichtigt werden konnten und somit aus bereits versteuerten Einkommen stammten. Durch die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 wird sichergestellt, dass bei fehlender Absetzbarkeit der Beitragszahlungen letztlich nur der Ertragsanteil, d.h. die Verzinsung des vom Arbeitnehmer eingezahlten Kapitals besteuert wird. Sind die Veranlagungsergebnisse aber in pauschaler Form erfasst, bleibt für eine volle Erfassung des Ertragsanteils kein Raum. Daher ist es auch nicht von Relevanz, ob die Zinsen im vorobligatorischen oder im obligatorischen Zeitraum erzielt wurden (vgl. BFG 31.1.2019, RV/1100396/2015).

Die vom Finanzamt vertretene Ermittlung des vorobligatorischen Anteils an den Pensionskassenbezügen ist daher zurückzuweisen. Da keine anderen Einwände gegen die Aufteilung des obligatorischen und des vorobligatorischen Anteils an den Pensionskassenbezügen durch die betriebliche Pensionskasse vorgebracht wurden und auch nicht erkennbar ist, weshalb diese nicht richtig sein sollte, wird sie dieser Entscheidung zu Grunde gelegt.

Das bedeutet für den Beschwerdefall:

Der vorobligatorischen Anteil an den Pensionskassenzahlungen 2015 und 2016 beträgt jeweils 35,45 % bzw. 4.428,00 Schweizer Franken. Der auf die Arbeitnehmerbeiträge entfallende Anteil beträgt 50% bzw. 2.214,00 Schweizer Franken. Diese Bezüge sind mit 25 % bzw. mit 553,50 Schweizer Franken steuerlich zu erfassen.

Die Pensionskasseneinkünfte 2015 und 2016 setzten sich somit aus dem obligatorischen Anteil an der Rente in Höhe von 8.064,00 Schweizer Franken, des auf die Arbeitgeberbeiträge entfallenden vorobligatorischen Anteils in Höhe von 2.214,00 Schweizer Franken und eines Viertels des auf die Arbeitnehmerbeiträge entfallenden vorobligatorischen Anteils in Höhe von 553,50 Schweizer Franken zusammen. Das ergibt in Summe 10.831,50 Schweizer Franken.

Die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug 2015 betragen:

Die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug 2016 betragen:

IV. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Frage, ob von der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 auch auf vorobligatorische Arbeitgeberbeiträge entfallende Bezüge umfasst sind und in welchem Umfang die auf die Arbeitnehmerbeiträge entfallenden Bezüge begünstigt sind, war bisher noch nicht Gegenstand der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Es liegt daher eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor und ist eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig.

Feldkirch, am 28. März 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at