Gemeiner Wert von GmbH-Anteilen und Patentrechten für die Erbschaftsbesteuerung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache X Privatstiftung, Adresse1, vertreten durch WT, Adresse2 über die Beschwerde vom 02.11.2010 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt L, nunmehr gemäß § 30 Abs. 4 Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz (AVOG) Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 30.09.2010 betreffend Erbschaftssteuer zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Der Firmengründer, X Vorname (im Folgenden kurz: X), welcher am 29.04.2008 verstorben ist, vermachte der Bf., der X Privatstiftung (im Folgenden kurz: Bf.) 85% der Gesellschaftsanteile an der P Produktions- und Vertriebs GmbH (im Folgenden kurz: GmbH) und diverse Patentrechte.

1. Erbschaftssteuerbescheid

Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 30.09.2010 Erbschaftssteuer in Höhe von 176.077,20 Euro fest, indem es als Bemessungsgrundlage die in der Vermögenserklärung im Rahmen der Verlassenschaftsabhandlung angesetzten Werte von 1,700.000 Euro für die GmbH-Anteile und 1,821.654,00 Euro für die Patentrechte übernahm .

2. Berufung

In der fristgerecht eingebrachten Berufung bekämpfte die Bf. den Wertansatz sowohl für die Patentrechte als auch die Gesellschaftsanteile.

Hinsichtlich der Wertermittlung für die Patentrechte bezog sie sich auf den Schriftsatz ihrer steuerlichen Vertretung vom 04.02.2010. Demnach habe die Verlassenschaft nach X von der GmbH ab dem Todestag im Jahr 2008 netto 203.557,74 Euro an Lizenzgebühren vereinnahmt. Da der Umsatz 2009 (und voraussichtlich 2010) derart gesunken sei, dass die seit 2009 bestehende Regelung (vgl. Schriftsatz der GmbH-Geschäftsführung vom 23.12.2009) einsetzen würde, wonach die Lizenzgebühren 4 % des lizenzfähigen Umsatzes, mindestens jedoch 200.000 Euro netto betragen würden, seien für das Jahr 2009 und 2010 je 200.000 Euro anzusetzen, sodass der voraussichtlich durchschnittlich erzielbare Jahreswert 200.000 Euro betrage und damit der gemeine Wert mit dem 3-fachen des Jahreswertes, somit mit 600.000 Euro zu veranschlagen wäre. Im Bemessungsakt liegen  Prognosen der GmbH betreffend die lizenzrelevanten Umsätze für 2009 bis 2012 vom 23.12.2009 bzw. 10.12.2010 auf, welche nicht die 5 Mio Euro – Grenze (davon 4 % sind 200.000 Euro als Mindestlizenzgebühren) überschreiten.

Bezüglich der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile an der GmbH zum Todestag, dem 29.04.2008, legte die Bf. ein Schätzungsgutachten vom 15.12.2009 bei, welches sich am Wiener Verfahren 1996 orientierte. Für den Vermögenswert V wurde der dem Todestag als Bewertungsstichtag nächstliegende Bilanzstichtag, somit die Bilanz zum 31.12.2007 herangezogen, für den Ertragswert E wurden die Bilanzen der Jahre 2005 bis 2007 zugrunde gelegt.
Der Vermögenswert V der GmbH wurde mit 1,14 Euro je 1 Euro Stammkapital, welches laut Firmenbuchauszug 1.000.000 Euro beträgt, errechnet. Auf Grund des Verlustes 2007 ergebe sich kein durchschnittlicher, positiver Ertragswert E, sondern ein Wert von – 0,01 Euro je 1 Euro Stammkapital. Da nachhaltig jedoch wieder mit Gewinnen gerechnet werde, sei nicht der Liquidationswert in Höhe von 40 %  des Vermögenswertes anzusetzen, sondern der gemeine Wert nach der Formel (V-E) / 2 und somit mit 560.000 Euro zu ermitteln. Auf die Bf. entfielen daher 85 % dieses Wertansatzes, sohin 476.000 Euro.

Die Erbschaftssteuer betrage daher unter Zugrundelegung des Wertes für die Patente von 600.000 Euro und jenes der GmbH-Anteile von 476.000 Euro somit 53.800 Euro.

3. Außenprüfung:

Das Finanzamt führte hinsichtlich der Zeiträume 2007-2008 eine Prüfung gemäß § 150 BAO hinsichtlich Erbschafts- und Schenkungssteuer durch und teilte der Bf. - vorgelagert zum endgültigen Bericht - die Berechnungsgrundlagen für die Erbschaftsteuer mit.

Die Bf. nahm dazu im Schriftsatz vom 22.11.2011 Stellung:

Bewertung der GmbH-Anteile:

Der von der Betriebsprüfung ermittelte Vermögenswert V nach dem Wiener Verfahren wäre mit 1,14 Euro ident mit jenem seitens der Bf. ermittelten Wertansatz und daher unstrittig. Sowohl das Finanzamt als auch die Bf. berücksichtigten bei der Vermögenswertermittlung bei den Zu- und Abrechnungen im Rahmen der Finanzanlagen die Beteiligung an der Ausland Tochtergesellschaft (im Folgenden kurz: Tochtergesellschaft) mit dem Bilanzansatz von 1,00 Euro.

Hinsichtlich der Bestimmung des Ertragswertes E wandte die Bf. ein, dass die Einbeziehung des Wirtschaftsjahres 2008 als „untypisches Jahr“ kein wirklichkeitsnahes Ergebnis hinsichtlich der durchschnittlichen Vergangenheitserfolge als auch der künftigen Entwicklung des Unternehmens liefere. Bei Heranziehung der Jahre 2005 bis 2007 käme man dem langjährigen Durchschnitt näher. Sollte man die Rechtsauffassung vertreten, dass bei der Ertragswertermittlung das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) durch Hinzurechnung von außergewöhnlichen Einzelwertberichtigungen zu korrigieren sei, so wären allenfalls die unter der Position „Zuweisung zu Einzelwertberichtungen Forderungen“ im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Beträge jeweils im Ausmaß von 80 % heranzuziehen.

Bewertung der Patentrechte:

Für die Ermittlung des gemeinen Wertes der Patentrechte wären die künftig voraussichtlichen im Durchschnitt erzielbaren Beträge maßgeblich. Bei Einbeziehung des Jahres 2008 ergebe sich ein durchschnittlicher Jahreswert 2008 bis 2012 von 241.400 Euro, andernfalls 200.000 Euro.

Die Betriebsprüfung folgte im Bericht vom 20.12.2011 nur bedingt dem Begehren der Bf.:

Bewertung der GmbH-Anteile:
Die Betriebsprüfung ging bei Berechnung des Ertragswertes E im Rahmen des Wiener Verfahrens im Wesentlichen von einem Durchschnittswert aus den Jahren 2005 bis 2009 unter Hinzurechnung von 90 % der unter der Position „Schadensfälle“ im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Beträge aus.

Bewertung der Patentrechte:
Hiefür wurde der Durchschnittsjahreswert aus den tatsächlichen Lizenzzahlungen laut Gewinn- und Verlustrechnung der Jahre 2008 bis 2010 in Höhe von 269.000 Euro herangezogen und der gemeine Wert der Patentrechte mit dem Dreifachen des Durchschnittsjahreswertes, somit mit 807.000 Euro angesetzt.

4. Berufungsvorentscheidung:

Die Berufungsvorentscheidung folgte den Wertansätzen der Betriebsprüfung und mündete in einer auf 93.219,45 Euro herabgesetzten Erbschaftssteuervorschreibung.

5. Vorlageantrag:

Im innerhalb offener Frist eingelangten Vorlageantrag wiederholte und präzisierte die Bf. ihr Berufungsbegehren und brachte zu den strittigen Punkten vor:

Bewertung der GmbH-Anteile:
Den Ansatz des Vermögenswertes V in Höhe von 1,14 Euro im Rahmen des „Wiener Verfahrens“ für die Ermittlung des gemeines Wertes der GmbH-Anteile stellte die Bf. außer Streit. Neuerlich brachte die Bf. vor, dass die Hereinnahme des „Ausreißerjahres“ 2008 kein charakteristisches Bild für den Ertragswert E der Anteile liefere und daher die Ergebnisse der Jahre 2005 bis 2007 der Ertragswertermittlung zu Grunde gelegt werden sollten.
Zur Hinzurechnung von Einzelwertberichtigungen zu Forderungen betonte die Bf., dass sich diese weder aus dem „Wiener Verfahren“ noch aus der Judikatur ableiten ließen. Vielmehr sei das Erfordernis der Durchführung von Einzelwertberichtigungen als Teil unternehmerischen Handelns und der Risikobeurteilung im Einzelfall zu betrachten. Unbestritten sei, dass ein Fehlinvestment der GmbH in den Jahren 2007 ff in die Tochtergesellschaft (GmbH = 100 %ige Gesellschafterin) einen erheblichen Wertberichtigungsbedarf ausgelöst habe. Die Forderungen gegen die in Liquidation befindliche Tochtergesellschaft seien vielmehr uneinbringlich. Nach dem Niederstwertprinzip wären Wertberichtigungen im erforderlichen Ausmaß zu bilden. Deren Dotierung und Auflösung sowie Beteiligungsabschreibungen seien keine ao Aufwendungen bzw. ao Erträge, sondern Teil des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. In eventu wären Wertberichtigungen hinsichtlich Forderungen gegen Tochtergesellschaften analog zu § 12 Abs 3 Z 2 KStG nur mit 1/7-tel erfolgswirksam zu berücksichtigen.

Bewertung der Patentrechte:
Die Ertragslage der zur Leistung der Patentrechtszahlungen verpflichteten GmbH habe sich leider nach dem Tod des Firmengründers verschlechtert. Seit 2009 hätten die lizenzrelevanten Umsätze 5 Millionen Euro nicht überschritten, so dass nur die jeweils zu zahlende Mindestlizenzsumme von 200.000 Euro der Bf. zugeflossen sei. Die Einbeziehung des Todesjahres 2008 mit einem untypisch hohen Patent/Lizenzrechtsertrag ergebe ein falsches Bild des durchschnittlich künftigen Wertes. Vielmehr wäre der jeweilige Jahreswert von 200.000 Euro betreffend 2009 bis 2011 für die Bewertung repräsentativer. Dies ergebe einen gemeinen Wert von 600.000 Euro.

In eventu beantragte die Bf., sollte die Berufungsinstanz die Rechtsansicht vertreten, dass Wertberichtigungen aus Forderungen gegenüber einer Tochtergesellschaft bzw. darauf zurückzuführende Forderungsverluste ao Aufwendungen darstellten, die dem EGT teilweise zuzurechnen wären, dass die Hinzurechnung der Forderungswertberichtigungen durch die 1/7 Abschreibung analog zu § 12 Abs 3 Z 2 KStG korrigiert werde. Nach Berücksichtigung eines Abschlages wegen Verlustaussichten im Hinblick auf die Ergebnisse 2009 bis 2011 ergebe dies einen gemeinen Wert der GmbH-Anteile zum Bewertungsstichtag von gerundet 623.000 Euro. Aus der dazu beigelegten Aufstellung über die Forderungswertberichtigungen/-abschreibungen geht hervor, dass insbesondere für die Jahre 2007 bis 2009 sich folgender Wertberichtigungsbedarf betreffend die  Tochtergesellschaft ergab:

6. Das Finanzamt nahm dazu im Schriftsatz vom 07.05.2012 Stellung:

Bewertung der GmbH-Anteile:
Insbesondere zum Thema Forderungswertberichtigung und Teilwertabschreibung vertrat es  unter Verweis auf die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes, wonach ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse auszuschließen wären, die Ansicht, dass Teilwertabschreibungen oder außergewöhnliche Einzelwertberichtigungen jedenfalls unter „ungewöhnliche Verhältnisse“ fallen würden, da sie nicht jedes Jahr das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit beeinflussen würden. Insbesondere wäre die Teilwertabschreibung an der Beteiligung an der Tochtergesellschaft sowie Einzelwertberichtigungen für Forderungen gegen diese eine einmalige Maßnahme, die zukünftige Erträge nicht mehr beeinflussen würde.
Überdies wäre für die Ermittlung des gemeinen Wertes der GmbH-Anteile auf die Ertragsaussichten und nicht auf die nach dem Bewertungsstichtag tatsächlich erzielten Erträge abzustellen, weshalb die Ermittlung auf Basis der EGTs der Jahre 2006 bis 2008 bereinigt um die Einzelwertberichtigungen und Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft zu erfolgen habe.

Bewertung der Patentrechte:
Da am Todestag weder bekannt noch absehbar wäre, wie sich der Umsatz zukünftig entwickeln würde, könne eine Schätzung nur auf  in der Vergangenheit gelegenen Werten basieren, somit auf Grundlage der Lizenzgebühren betreffend die Jahre 2006 bis 2008, die einen kapitalisierten Wert der Patentrechte von 1.883.356,49 ergeben würden.

Das Finanzamt legte die Berufung und den entsprechenden Verwaltungsakt mit Vorlagebericht vom 02.08.2012 dem Unabhängigen Finanzsenat vor.

Gemäß § 323 Abs. 38 1. Satz BAO idF FVwGG 2012, BGBl I Nr. 14/2013, sind die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden iSd Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

7. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG):

Im Rahmen eines vor dem BFG abgehaltenen Erörterungs- und Vorhalteverfahrens legte die Bf. eine Aufstellung der Umsatz- und EGT-Entwicklung der GmbH vor, welche sich wie folgt darstellt:

Des Weiteren wurde die Entwicklung der seitens der GmbH bezahlten bzw. als Aufwand gebuchten Lizenzgebühren aufgezeigt, woraus ersichtlich ist, dass von 2009 bis einschließlich 2011 die Lizenzzahlungen jährlich 200.000 Euro betragen, diese sich jedoch ab 2012 auf 100.000 Euro pro Jahr vermindert hätten, wobei 2017 gar keine Zahlungen geflossen seien.

Mit Schriftsatz vom 18.03.2019 ergänzte die Bf. ihr Vorbringen:

Bewertung der Patentrechte:
Unter dem Jahreswert wären nicht die Patenteinnahmen, sondern der erzielte Ertrag nach Abzug der Aufwendungen zu verstehen. Die Bf. legte deshalb eine Aufstellung der von ihr für die Erzielung der Patenteinnahmen getragenen Patentgebühren- und Kosten einschließlich Rechts- und Beratungsaufwand der Jahre 2008 bis 2011 (in EUR)  vor.

Dies ergebe nach den Bewertungsansätzen der Bp:

Und nach den Bewertungsansätzen der Bf.:

Bewertung der GmbH-Anteile:
Unbestritten sei, dass das Wiener Verfahren grundsätzlich vom Stichtagsprinzip ausgeht. Allerdings seien auch Umstände zu berücksichtigen, die am Bewertungsstichtag bereits prognostizierbar wären. Der Tod des unternehmenstragenden Geschäftsführers und Erfinders sei ein Ereignis, das am Bewertungsstichtag bereits eingetreten sei. Diese Tatsache sei daher auch bei einer Schätzung nach dem Wiener Verfahren bei der Prognose der Ertragsaussichten der Gesellschaft miteinzubeziehen. Das Wiener Verfahren sei aber nur EINE mögliche Schätzungsmethode zur Ermittlung des gemeinen Wertes von Anteilen an Kapitalgesellschaften. So würde das Fachgutachten KFS/BW 1 des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer das Wiener Verfahren NICHT als geeignetes Bewertungsverfahren zur Ermittlung eines Unternehmenswertes ansehen. Anerkannt und von größerer Bedeutung sei das Ertragswertverfahren, wobei es dabei nicht auf die Vergangenheitszahlen, sondern auf die Planung der künftig erzielbaren Erträge ankäme, weil ja nur diese zu einem Ausschüttungspotential für die Anteilseigner führen könnten. Die Bewertung wurde dabei an den IST-Daten 2005 bis  2007 sowie den Plan-Daten der Perioden 2008 bis 2010 vorgenommen, die Berechnungen ergäben keinen positiven Unternehmenswert. Die Richtigkeit dieser Annahme würde die Darstellung der IST-Zahlen der GmbH 2011-2017 bestätigen.

II. Sachverhalt

Im Rahmen des Testaments vom 21.05.2007 vermachte der Firmengründer und Erfinder X, welcher am 29.04.2008 verstorben ist, der Bf., einer mit Stiftungsurkunde vom 21.05.2007 errichteten Privatstiftung,  85% der X gehörigen Gesellschaftsanteile an der GmbH und diverse Patentrechte. Die Bf. nahm das Vermächtnis an.

GmbH:
Alleineigentümer der GmbH mit einem auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 18.04.2007 erhöhten,  seit 28.04.2007 im Firmenbuch eingetragenen Stammkapital von 1.000.000 Euro war X. Das EGT der GmbH mit positiven Jahreswerten zu Lebzeiten von X – abgesehen 2007  - entwickelte sich ab dem, dem Todesjahr von X (2008) folgenden Jahr 2009 stetig mit Ausnahme von 2013 laut oben angeführter Tabelle mit einer Aufstellung von 2005 bis 2017 mit negativen  Zahlen.
Die GmbH ist Gesellschafterin einer Tochtergesellschaft, gegenüber der sie laut vorliegender Bilanzen 2006 bis 2010 Forderungen aus L + L mit Wertberichtigungsbedarf hatte.

Patentrechte:
Zur Leistung der Patentrechtszahlungen war die GmbH verpflichtet. Die produktions- und umsatzabhängigen Lizenzzahlungen entwickelten sich laut vorliegender Bilanzen wie folgt:

Die Werte 2009 und 2010 basieren auf einer seit 2009 bestehenden Regelung, wonach die Lizenzgebühren 4 % des lizenzrelevanten Umsatzes der GmbH, mindestens jedoch 200.000 Euro betragen sollten. Die Patentgebühren – und Kosten, zu deren Zahlung seit dem Todestag von X die Patentrechtsinhaberin, die Bf.,  verpflichtet war, sind der Aufstellung laut oben angeführtem Schriftsatz vom 18.03.2019  zu entnehmen.

III. Beweiswürdigung
Beweis wurde aufgenommen durch Einsichtnahme in den Bemessungs- und Bp-Akt des Finanzamtes, die im Rahmen des Beschwerdeverfahrens vorgelegten Schriftsätze der Bf. sowie durch Abfrage im Firmenbuch.

IV. Rechtslage

Mit dem Erkenntnis des VfGH vom 07.03.2007, G 54/06 ua. wurde § 1 Abs 1 Z 1 Erbschaftssteuergesetz (ErbStG) mit Wirkung vom 01.08.2008 als verfassungswidrig aufgehoben. Dies bedeutet, dass das ErbStG auf alle bis zum 31.07.2008 verwirklichten Erwerbsvorgänge unverändert anzuwenden ist.

§ 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG lautet:
Der Steuer nach diesem Bundesgesetz unterliegen
1. der Erwerb von Todes wegen

§ 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG lautet:
Als Erwerb von Todes wegen gilt
1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis……

§ 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG lautet:
Die Steuerschuld entsteht
1. Bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers…..

Die grundsätzliche Anwendbarkeit des ErbStG auf den vorliegenden Beschwerdefall ergibt sich aus dem Todeszeitpunkt des Erblassers, X, am 29.04.2008 unter Bezugnahme auf die oben zitierten Bestimmungen.

§ 18  ErbStG lautet:
Für die Wertermittlung ist, soweit in diesem Gesetze nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend.

§ 19 Abs. 1  ErbStG lautet:
Die Bewertung richtet sich, soweit nicht im Abs. 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften).

§ 13 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung lautet:
Für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genußscheine ist, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10) maßgebend. Läßt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen…..

§ 10 BewG  lautet:
(1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen.
(2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
(3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen.

§ 15 Abs. 3 BewG  lautet:
 Beruhen die wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen auf der Überlassung von Rechten im Sinne des § 69 Abs. 1 Z 4 oder auf der Überlassung von gewerblichen Erfahrungen und von Berechtigungen oder auf der Gestattung der Verwertung solcher Rechte, so gilt als gemeiner Wert der gesamten Nutzungen und Leistungen das Dreifache des Jahreswertes.

§ 17 Abs. 3 BewG  lautet:
Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrundezulegen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird.

Dazu wird rechtlich erwogen:

V. Erwägungen

Unstrittiger Bewertungsstichtag ist gemäß § 18 iVm § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG der Todestag von X, somit der 29.04.2008.

1. Bewertung der GmbH-Anteile:

Nach dem gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG anzuwendenden § 13 Abs. 2 BewG sind unter anderem Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit dem gemeinen Wert iSd § 10 BewG anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Diese im Gesetz zwingend angeordnete Schätzung des gemeinen Wertes der Anteile von Kapitalgesellschaften kann nach Lehre und ständiger Rechtsprechung unter Anwendung des sogenannten Wiener Verfahrens 1996 erfolgen, stellt doch das (erlassmäßig geregelte) "Wiener Verfahren" eine zwar nicht verbindliche, aber doch geeignete Grundlage für die schätzungsweise Ermittlung des gemeinen Wertes im Sinne des § 13 Abs. 2 zweiter Satz BewG unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten dar (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 19 ErbStG Rz 47 und die dort wiedergegebene Rechtsprechung).

Ein reines Ertragswertverfahren, wie von der Bf. unter Bezugnahme auf das Fachgutachten KFS/BW 1 im Rahmen des Schriftsatzes vom 18.03.2019 für die Ermittlung des gemeinen Wertes der GmbH-Anteile vorgeschlagen, scheidet aber, wie oben bereits ausgeführt, auf Grund der Regelungen in § 13 Abs. 2 BewG aus. Danach ist bei der Schätzung zwingend auch das Gesamtvermögen zu berücksichtigen.
Trotz des unverbindlichen Charakters des „Wiener Verfahrens“ erachtete auch die Bf. bisher im Rahmen des Beschwerdeverfahrens diese Schätzungsmethode als geeignetes Instrumentarium. Insbesondere stellte sie die Höhe des ermittelten Vermögenswertes V nach diesem Verfahren außer Streit, wodurch die in § 13 Abs. 2 BewG zwingend vorgesehene Berücksichtigung des Gesamtvermögens im Schätzungsverfahren erfüllt ist.

Strittig bleibt die Bestimmung des Ertragswertes E, insbesondere, welcher Berechnungszeitraum betreffend die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der GmbH der Ertragswertermittlung zugrunde gelegt werden soll, und, ob und in welcher Höhe die bilanziellen Einzelwertberichtigungen von Forderungen wieder hinzuzurechnen wären.

Nach Punkt 2. Abs. 1 Ertragswert E des erwähnten "Wiener Verfahrens" ist unter dem Gesichtspunkt des dem BewG eigenen Stichtagsprinzips der künftige Ertrag nach den Verhältnissen zum Ermittlungszeitpunkt zu beurteilen. Ermittlungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes, nicht der Zeitpunkt der Durchführung der Berechnung. Die Ertragsaussichten sind, wie auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bestätigt, nicht nach den nach dem Stichtag tatsächlich erzielten Betriebsergebnissen zu beurteilen, sondern nach der bereits am Stichtag erkennbaren Entwicklung zu schätzen. Als Ausgangspunkt werden in der Regel die drei letzten Wirtschaftsjahre vor dem Ermittlungszeitpunkt (= Ermittlungszeitraum) für die Beurteilung in Frage kommen. Im Regelfall wird der Ertragswert aus in die Zukunft projizierten Vergangenheitswerten abgeleitet (vgl. VwGH 16.12.1998, 97/13/0054 sowie UFS RV/0495-I/11).

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. ua. VwGH 24.4.2002, 2001/16/0615 und dort referierte Judikatur) ist bei dieser im Gesetz zwingend angeordneten Schätzung der Ertragsaussichten davon auszugehen, dass das Unternehmen der Gesellschaft in der bisherigen Art und Weise fortgeführt wird. Zukünftige Entwicklungen sind dabei (nur) dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag auf Grund konkreter Umstände prognostizierbar sind (vgl Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 19 ErbStG, Rz 48a, und die dort wiedergegebene Rechtsprechung). Im Erkenntnis vom 27. August 1990, 89/15/0124, hat der Verwaltungsgerichtshof darüber hinaus ausdrücklich ausgesprochen, dass in Fällen, in denen sich zur Zeit der Durchführung des Bewertungsverfahrens bereits das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in das der Ermittlungszeitpunkt fällt, überblicken lässt, dieses Ergebnis in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen ist. Es sei nicht ausgeschlossen, dass die wirtschaftliche Entwicklung, wie sie sich tatsächlich nach dem Stichtag gestaltet hat, in Zweifelsfällen als Anhaltspunkt für die Bewertung am Stichtag verwendet wird, sofern die Entwicklung nicht einen außergewöhnlichen, am Stichtag nicht vorsehbaren Verlauf genommen hat.

Im Gegenstandsfall war der Aufbau und die Entwicklung der GmbH entscheidend auf deren Firmengründer X fokussiert. Es ist der Bf. daher beizupflichten, wenn sie ausführt, dass der Tod von X als unternehmenstragendem Geschäftsführer und Erfinder bei der Prognose der Ertragsaussichten miteinzufließen habe.  
Nach Ansicht des BFG erscheint es daher unter Verweis auf die oben zitierte Judikatur dem Stichtagsprinzip folgend am zutreffendsten, die Ertragswertschätzung auf die Ergebnisse der Wirtschaftsjahre um den Bewertungsstichtag 29.04.2008 zu konzentrieren:

2007 als dem Stichtag unmittelbar vorausgegangenen Wirtschaftsjahr,
2008 als Stichtagsjahr selbst sowie
2009 als dem Stichtag unmittelbar folgenden Jahr.

Während 2007 und 2008 noch als die von X geprägten Jahre anzusehen und so gesehen Vergangenheitswerte repräsentieren, weist 2009 schon in die weitere wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens nach der Ära von X. Diese drei Jahre bilden am besten den Werdegang aber auch die künftige Ergebnisentwicklung der GmbH ab. Spätere, nach 2009 liegende Wirtschaftsjahre miteinzubeziehen,  käme aber einer Abkehr vom Stichtagsprinzip gleich bzw. ließ sich am Stichtag mit dem positiven Abschluss 2008 nicht die Verlustentwicklung der Folgejahre, wie sie aus der Tabelle der Jahresergebnisse bis 2017 hervorgeht, vorhersehen.

Streitpunkt war des Weiteren die Frage der Hinzurechnung der Einzelwertberichtigungen (im Folgenden kurz: EWB) von Forderungen.
Während das Finanzamt eine Teilwertabschreibung oder außergewöhnliche Einzelwertberichtigungen als unter ungewöhnliche Verhältnisse iSd § 10 Abs. 2 BewG fallend ansieht, da sie nicht jedes Jahr das EGT beeinflussen,  daher nach den Bestimmungen des BewG nicht zu berücksichtigen  und durch Hinzurechnung zu neutralisieren wären, vertritt die Bf. die Ansicht, dass die Forderungswertberichtigungen hinsichtlich der Tochtergesellschaft keine Einzelmaßnahme, sondern über die Jahre daher eine „gewöhnliche Maßnahme“ gewesen wären. Andererseits bewertete die Bf. den Wertberichtigungsbedarf betreffend die Forderungen gegen die Tochtergesellschaft im Schriftsatz vom 22.11.2011 mit 20 % als angemessen. Im Vorlageantrag brachte sie überdies das Eventualbegehren vor, die Hinzurechnung der Forderungswertberichtigungen möge durch die 1/7 Abschreibung analog zu § 12 Abs. 3 Z 2 KStG korrigiert werden. Die Fehlinvestition in die Tochtergesellschaft habe nicht nur zu einer Minderung des Vermögenswertes des Bewertungsobjektes geführt, vielmehr müsse diese Vermögensminderung auch in einem geminderten Ertragswert Berücksichtigung finden.
Das BFG folgt dem Vorbringen der Bf. im Schriftsatz vom 22.11.2011, wonach die Einzelwertberichtigungen betreffend die Forderungen gegen die Tochtergesellschaft im Ausmaß von 80 % als außergewöhnliche, für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit atypische Maßnahme anzusehen seien, und korrigiert das EGT durch Hinzurechnung folgender Beträge, ausgehend von der Aufstellung der Forderungswertberichtigungen/-Abschreibungen laut Vorlageantrag:

Die Abschreibung der Beteiligung in Höhe von 38.960,00 betreffend die Tochtergesellschaft im Bilanzjahr 2007 wird hingegen zur Gänze als außergewöhnliche Maßnahme angesehen, weshalb das EGT 2007 durch Hinzurechnung des gesamten Betrages in diesem Punkt korrigiert wird.

Der Ertragswert E errechnet sich daher wie folgt (in EUR):

Gemeiner Wert G je 1 Euro Nominale :

G = (V + E) : 2
G = (1,14 + 0,47) : 2
G = 0,80

Gemeiner Wert anteilig auf die Bf. mit einem  Nominale von 850.000 Euro entfallend:
850.000 x 0,8 = 680.000 Euro

2. Bewertung der Patentrechte:

Der Gemeine Wert von Patentrechten iSd § 69 Abs. 1 Z 4 BewG ist nach § 15 Abs. 3 BewG mit dem Dreifachen des Jahreswertes zu ermitteln.

Twaroch/Wittmann/Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz (21. Lfg Dezember 2010) führt unter Verweis auf hg. Judikatur zu § 17 Abs. 3 betreffend den Jahreswert von Nutzungen und Leistungen aus:

Als solche Nutzungen und Leistungen kommen zB Fruchtgenussrechte……sowie Nutzungen und Leistungen aus Urheberrechten, Patenten, Lizenzen ……in Betracht. Für ihre Bewertung kommt es grundsätzlich weder auf die im laufenden Jahr oder in den letzten Jahren erzielten, sondern auf die künftig voraussichtlich im Durchschnitt erzielbaren Beträge an……Für diese Prognose sind sogar grundsätzlich die tatsächlichen Umstände heranzuziehen, die zum Bewertungsstichtag maßgebend waren, und es kann nur in Ausnahmefällen auf danach liegende Ereignisse abgestellt werden (vgl. VwGH 29.01.1997, 96/16/0084). Die Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse wird jedoch nur so weit gehen können, als dadurch zum Bewertungsstichtag vorliegende Umstände gestützt werden.
Bei Nutzungen und Leistungen, die in ihrem Betrag schwanken, normiert § 17 Abs. 3 die Bewertung mittels Ermittlung eines Durchschnittswertes vorzunehmen. …..Ist ein Durchschnittsertrag zu ermitteln, ergibt sich dieser, indem die mit den Nutzungen oder Leistungen zusammenhängenden Aufwendungen vom Rohertrag abgezogen werden (vgl. VwGH 19.01.2001, 2001/16/0100). Liegt jedoch zum Stichtag eine Ereignis vor, aus dem zu schließen ist, dass die vergangenen Erträge nicht mehr in der Form erzielt werden können, ist dies entsprechend zu berücksichtigen (vgl. VwGH 16.12.1998, 97/13/0549). Im Gesetz ist nicht geregelt, welche Anzahl von Jahren für die Durchschnittsbetrachtung heranzuziehen ist. Eine Betrachtung von drei Jahren erscheint schlüssig, ist aber nicht unbedingte Voraussetzung, sondern es kommt auf den jeweiligen Einzelfall an……

Zieht man die Bewertungsansätze laut Bp aus den Jahren 2008 als Bewertungsstichtagsjahr und der Folgejahre 2009 und 2010 unter Berücksichtigung der laut Judikatur in Abzug zu bringenden Aufwendungen heran, so lässt sich ein gemeiner Wert für die Patentrechte gemäß § 15 Abs. 3 BewG von 616.674 Euro (205.558 x 3) ermitteln. Eine Bewertung ohne Berücksichtigung des Stichtagsjahres 2008, so wie von der Bf. im Rahmen des Schriftsatzes vom 18.03.2019 vorgenommen, widerspricht nach Ansicht des BFG jedoch der Stichtagsbezogenheit des ErbStG. Würde man die Nettoerträge 2008 bis 2010 unter Hereinnahme von 2011 (somit vier Jahre) heranziehen, so ergebe dies einen Durchschnittsjahreswert von 194.134 Euro und somit einen gemeinen Wert der Patentrechte unter Verdreifachung gemäß § 15 Abs. 3 BewG von 582.402 Euro.
Nach Ansicht des BFG erscheint die Bewertung der Patentrechte mit dem gemeinen Wert von 600.000 Euro als angemessen, da damit einerseits der Stichtagsbezogenheit des ErbStG Genüge getan wird, andererseits jedoch auch schon künftigen, bereits zum Bewertungsstichtag überblickbaren Entwicklungen Rechnung getragen wird.

Die Erbschaftssteuer errechnet sich daher wie folgt (in EUR):

Die Erbschaftssteuer beträgt somit 64.000 Euro.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Der VwGH führt in VwGH 21.11.2017, Ro 2015/16/0025-4 zur Zulässigkeit der Revision betreffend Schenkungssteuer aus:

Vor dem Hintergrund der mit Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft getretenen Aufhebung des § 1 Abs. 1 Z 2 ErbStG durch den Verfassungsgerichtshof (Erkenntnis vom 15. Juni 2007, G 23/07 u. a.), des infolge des Zeitablaufs immer kleiner werdenden Kreises potentiell von der Schenkungssteuer noch betroffener Personen sowie des damit einhergehenden Fehlens grundsätzlicher Bedeutung für die Zukunft und über den Revisionsfall hinaus (vgl. VwGH 25.11.2015, Ra 2015/16/0115) stellt die Subsumtion eines bestimmten Sachverhaltes unter einen gesetzlichen Tatbestand (hier: des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG) eine Frage des Einzelfalles dar, den in jedem Fall zu sichern der Verwaltungsgerichtshof nach dem Revisionsmodell nicht berufen ist. Einer Rechtsfrage kann nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung besitzt (vgl. VwGH 23.9.2014, Ro 2014/01/0033 und 29.5.2017, Ro 2015/02/0019).

Dies hat auch für den Bereich der Erbschaftssteuer (Erwerbe von Todes wegen gemäß § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG) zu gelten.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Salzburg-Aigen, am 26. April 2019

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at