Keine begünstigte Besteuerung einer Schweizer Pensionskassenleistung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 bei freiem Wahlrecht zwischen einer einmaligen Kapitalauszahlung und dem Bezug einer Rente
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache XY gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Der bis als Grenzgänger in der Schweiz tätige Beschwerdeführer hat im Streitjahr ua. aus einer von der Personalvorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin ausbezahlten Kapitalabfindung resultierende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt, wobei er in Anwendung der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ein Drittel der Pensionskassenleistung als steuerfrei behandelt hat.
2. Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom hat das Finanzamt die Pensionskassenleistung zur Gänze steuerlich erfasst. Begründend wurde zusammengefasst ausgeführt, die Begünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 setze voraus, dass der Anspruchsberechtigte keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung habe. Wenn dem Anspruchsberechtigten hingegen im Rahmen einer "obligatio alternativa" ein Wahlrecht zwischen mehreren Ansprüchen eingeräumt werde, liege keine "Abfindung" vor (Hinweis auf ).
3. In der dagegen erhobenen Beschwerde hat der Beschwerdeführer im Wesentlichen vorgebracht, das Bundesfinanzgericht habe im Erkenntnis vom , RV/1100654/2015, festgestellt, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinen Erkenntnissen vom , 2005/15/0010, und vom , 2006/15/0258, die Freiwilligkeit der Entscheidung bezüglich der Auszahlungsvariante als der Begünstigung nicht entgegenstehend beurteilt habe. Hinsichtlich der Form der Auszahlung der Freizügigkeitsleistung bestehe im Hinblick auf die besondere Stellung der Grenzgänger ohnehin keine wirkliche Wahlfreiheit, weil einerseits die Pensionskassenleistung nicht wertgesichert sei und der monatliche Auszahlungsbetrag unter Berücksichtigung der Inflation daher von Jahr zu Jahr sinke und sie andererseits dem Risiko von Kursschwankungen unterworfen sei. Diese beiden Faktoren könnten nur ausgeschaltet werden, wenn der Betrag als Einmalzahlung entnommen und eigenverantwortlich angelegt werde. Von einer freien Entscheidung bei der Wahl der Auszahlungsform könne daher nicht die Rede sein. Die Entscheidung zur Auszahlung der Pensionsabfindung sei zudem im Vertrauen darauf getroffen worden, dass die seit Jahren praktizierte Auslegung der Rechtsnorm weiterhin Gültigkeit habe. Wenn das Finanzamt nun plötzlich, ohne dass sich die gesetzlichen Regelungen geändert hätten, die Bestimmung in völlig konträrer Weise auslege, sei dies mit dem verfassungsmäßig festgelegten Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar. So sei in den vorangegangenen Jahren das steuerfreie Drittel in einer Vielzahl von gleichgelagerten Fällen gewährt worden. Die nunmehr geänderte, sehr restriktive Auslegung der gesetzlichen Bestimmung führe zu einer exzessiven Besteuerung, die in seinem Fall schon existenzbedrohend sei.
4. Mit Beschwerdevorentscheidung hat das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (, und ) liege keine "Pensionsabfindung" im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vor, wenn der Abgabepflichtigen ein freies Wahlrecht zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen - so wie im Beschwerdefall zwischen der einmaligen Kapitalabfindung und einer laufenden Rentenzahlung - habe und könne die Regelung des § 124b Z 53 EStG 1988 daher nicht zur Anwendung kommen.
5. Mit Vorlageantrag vom hat der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht beantragt. Das Finanzamt sei in der Beschwerdevorentscheidung auf die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/1100654/2015, nicht eingegangen. Tatsächlich habe er die Möglichkeit erhalten, aus gesundheitlichen Gründen schon vor der Vollendung des 65. Lebensjahres in den Ruhestand zu treten. Er habe sich im Jahre 2013 entscheiden müssen, ob er die Freizügigkeitsleistung aus der beruflichen Vorsorge als Abfindung beziehen wolle oder als monatliche Pension. Zu diesem Zeitpunkt sei die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 in allen ihm bekannten Fällen gewährt worden. Im Vertrauen auf diese Verwaltungspraxis habe er sich für einmalige Kapitalauszahlung entschieden. Die vom Finanzamt angeführte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes sei ihm nicht bekannt gewesen, ebenso wenig, dass sie auf die besondere Situation der Grenzgänger anzuwenden sein sollte. Auch das Bundesfinanzgericht sei noch im Jahre 2015 dieser Ansicht gewesen. Hätte er im Jahre 2013 wissen können oder müssen, dass die Finanzämter nach mehr als zehnjähriger Verwaltungspraxis ihre Rechtsansicht ändern, wäre seine Entscheidung vermutlich anders ausgefallen. Er habe jetzt keine Möglichkeit der Korrektur mehr und könne nun nicht schlechter gestellt werden als jene, die in den Jahre 2013 und früher die gleiche Entscheidung getroffen hätten. Die Versagung der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 durch die Finanzbehörden, die ohne eine zwischenzeitliche Gesetzesänderung erfolgt sei, habe in seinem Fall durch die unvermeidliche Zusammenballung von Bezügen und den damit verbundenen Progressionseffekt eine unerträgliche Härte zur Folge, die ihm im Jahr 2013 noch nicht habe bewusst sein können.
II. Sachverhalt
Der im Jahr 1952 geborene Beschwerdeführer war bis in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätig. Am ist er in den vorzeitigen Ruhestand getreten und bezieht seither neben einer inländischen Pension eine Rente von der Eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV). Weiters wurde ihm von der Personalvorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin, nachdem er auf ein laufende Rentenzahlung verzichtet hatte, am das reglementarische Altersguthaben in Höhe von 261.777,25 CHF (abzüglich Quellensteuer in Höhe von 19.771,00 CHF, die ihm in der Folge wieder rückerstattet wurde) als Einmalbetrag ausbezahlt.
III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung
§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, lautet:
"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
Strittig ist im Beschwerdefall einzig, ob die dem Beschwerdeführer ausbezahlte Pensionskassenleistung der begünstigten Besteuerung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zu unterziehen ist.
Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom .
Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.
Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. , mit Hinweis auf , und ; ebenso jüngst , und ). Eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sohin nicht vor, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist (vgl. , und ).
Nachdem im Beschwerdefall unbestritten ist, dass dem Beschwerdeführer nach dem Reglement der Pensionskasse anlässlich des Pensionsantrittes ein Wahlrecht zwischen einer Rentenzahlung und einer Kapitalabfindung offen stand und er davon zugunsten der einmaligen Kapitalauszahlung Gebrauch gemacht hat, liegt eine dem § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbare "Pensionsabfindung" somit nicht vor.
Daran vermögen die Einwendungen des Beschwerdeführers nichts zu ändern.
Mit BGBl. I Nr. 54/2002 wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der im Beschwerdefall maßgebliche letzte Satz angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde dazu Folgendes ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Eine vom Gesetzgeber beabsichtigte (generelle) Begünstigung der Grenzgängern von ausländischen Pensionskassen ausbezahlten Pensionsabfindungen kann daraus nicht abgeleitet werden. Zweck der Bestimmung ist es vielmehr, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen dann zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. ). Auch wenn in § 124b Z 53 EStG 1988 eine solche Voraussetzung nicht angeführt ist, ergibt sich dies und damit einhergehend die Schädlichkeit eines Wahlrechtes zwischen der Auszahlung einer einmaligen Kapitalabfindung und dem Bezug einer laufenden Rente in unzweifelhafter Weise aus der dargelegten Rechtsprechung und dem vom Verwaltungsgerichtshof dem gesetzlich nicht definierten Begriff der "Pensionsabfindung" beigemessenen Verständnis. Abgesehen davon, dass es andernfalls zu einer sachlich nicht begründeten Ungleichbehandlung von Pensionabfindungen von Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und solchen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen käme, kann es wohl auch nur in jenen Fällen, in denen Grenzgänger tatsächlich keine andere Möglichkeit als jene der Einmalzahlung haben, unbillig sein, eine Pensionsabfindung zur Gänze tarifmäßig zu besteuern, nicht aber dann, wenn der Progressionseffekt durch den dem Abgabepflichtigen möglichen Bezug einer laufenden Rente vermieden bzw. vermindert werden kann. Wäre eine Begünstigung von auf ausländischen gesetzlichen Regelungen beruhenden Pensionsabfindungen im Sinne der Ausführungen des Beschwerdeführers beabsichtigt gewesen, wäre es jedenfalls am Gesetzgeber gelegen gewesen, auf die einschränkende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die geänderte Verwaltungspraxis zu reagieren und die gesetzliche Regelung entsprechend zu adaptieren. Schließlich ist in diesem Zusammenhang aber auch zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspricht als die Kapitalabfindung des Rentenanspruches (vgl. ) und eine generelle Begünstigung von Pensionsabfindungen dem Versorgungsgedanken daher zuwiderliefe (vgl. auch Felbinger, SWK 3/2001, S 64).
Inwieweit das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/1100654/2015 (die vom Finanzamt dagegen erhobene außerordentliche Revision hat der Verwaltungsgerichtshof zwischenzeitig mit Beschluss vom , Ra 2016/15/0025, zurückgewiesen) und die in diesem angeführten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes (, und ) den Standpunkt des Beschwerdeführers stützen sollten, ist nicht einsichtig, lagen diesen Judikaten doch Fälle zu Grunde, in denen das Versorgungsverhältnis mit der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers vor Eintritt des Versorgungsfalles durch Dienstaustritt beendet und die Austrittsleistung infolge des "endgültigen Verlassens der Schweiz" ausbezahlt worden war (, und ) bzw. die Freizügigkeitsleistung zunächst auf eine Freizügigkeitspolice übertragen und beim "endgültigen Verlassen der Schweiz" antragsgemäß bar ausbezahlt worden war (). Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Vorsorgeverhältnisse mit den jeweiligen betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Einen Anspruch auf Verbleib in der betrieblichen Pensionskasse und auf spätere Zahlung einer Altersrente hatten die Abgabepflichtigen in diesen Fällen nicht. Damit hatten sie aber auch kein Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Altersrente und einer einmaligen Kapitalauszahlung, worauf der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom , Ra 2016/15/0025, sowie im Erkenntnis vom , Ra 2018/15/0086, auch ausdrücklich hingewiesen hat. Nur wenn ein solcher (alternativer) Anspruch auf spätere Rentenzahlung nicht aufrechterhalten werden kann bzw. konnte, steht die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Freizügigkeitsleistung auszahlen zu lassen, der Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht entgegen (vgl. ). Ein solcher Fall lag gegenständlich aber zweifelsohne nicht vor.
Dahingestellt bleiben kann, ob sich der Beschwerdeführer auf Grund der fehlenden Inflationsanpassung der Pensionskassenleistung und des Währungsrisikos für die Inanspruchnahme der Kapitalauszahlung entschieden hat und insoweit ein tatsächliches freies Wahlrecht nicht bestanden habe, zumal weder aus dem Gesetz noch aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage noch aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgeleitet werden kann, dass bei bestehender Wahlmöglichkeit zwischen Einmalzahlung und Rentenbezug darauf abzustellen wäre, aus welchen (allenfalls wirtschaftlichen) Gründen das Wahlrecht in der einen oder anderen Weise ausgeübt wird.
Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist im Beschwerdefall nicht erkennbar. Auch wenn die Kapitalauszahlung im Pensionierungsfall trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg begünstigt besteuert wurde, kann daraus ein Rechtsanspruch auf Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. , , und ). Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben dabei nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. , und , mwN). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 aber nicht.
Der Beschwerde konnte somit kein Erfolg beschieden sein.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob die Barauszahlung eines Altersguthabens im Fall eines freien Wahlrechtes zwischen einer Rente einerseits und der Kapitalauszahlung andererseits unter die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 fällt, ist durch die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.1100716.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at