Zahlung des AMS als Vorschuss des Rehabilitationsgeldes

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Michael Mandlmayr in der Beschwerdesache Bf, über die Beschwerde vom 2. Jänner 2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Braunau Ried Schärding vom 12. Dezember 2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2015

zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Strittig ist im gegenständlichen Verfahren die Besteuerung einer Nachzahlung von Rehabilitationsgeld für das Jahr 2014 im Jahr 2015, wobei die zunächst vom AMS geleisteten Zahlungen  als Vorschuss im Wege einer Legalzession mit dem Rehabilitationsgeld verrechnet worden sind.

Hinsichtlich des Verfahrensablaufes wird auf die zum gegenständlichen Fall ergangene Erstentscheidung des Bundesfinanzgerichtes, BFG 08.05.2017, RV/5100196/2017, in der das erkennende Gericht das Rehabilitationsgeld als Pension iSd § 19 Abs. 1 Z. 2 TS 1 EStG 1988 qualifiziert und deshalb nach der genannten Bestimmung die vom Zufluss abweichende Zuordnung von Nachzahlungen vorgenommen hat, verwiesen.

Mit Erkenntnis VwGH 19.12.2018, Ro 2017/15/0025 , ist der Verwaltungsgerichtshof der vom Finanzamt in der Amtsrevision aufrecht erhaltenen Rechtsauffassung, dass das Rehabiltationsgeld keine Pension iSd § 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG und auch nicht des § 19 EStG 1988 ist, gefolgt  und hat deshalb und mangels Berücksichtigung der eingangs genannten Verrechnung gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 das ergangene Erkenntnis  des Bundesfinanzgerichtes wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben.

Im nunmehrigen fortgesetzten Verfahren  ist gemäß  § 63 Abs. 1 VwGG der der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechende Rechtszustand herzustellen.     

Das erkennende Gericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Die  Beschwerdeführerin (in der Folge kurz Bf)  ist Beruf und bezog wegen gesundheitlicher Probleme vom  AMS  2014 einen nach § 3 Abs. 1 EStG 1988 (Notstandshilfe) steuerfreien Pensionsvorschuss  vom  2. April  bis 31. Dezember in Höhe von insgesamt 5.649,88 € und 2015 in Höhe von insgesamt 3.711,60 €  (1. Jänner  bis 31. März  und  2 April bis 30. Juni  je 1.855,80 €).

Mit Bescheid vom 8. Juni 2015 stellte die Pensionsversicherungsanstalt (PVA)  die vorübergehende Berufsunfähigkeit der Bf und deren Anspruch auf Rehabilitationsgeld ab 1. März 2014 fest.
Mit Schreiben vom 7. Juli 2015 forderte das AMS die OÖGKK auf,  die für den Zeitraum 2. April bis 31. Dezember 2014 und 1. Jänner bis 30. Juni 2015 an die Bf nach § 23 Abs. 1 AlVG 1977 ausbezahlte Notstandshilfe von 9.361,48 €  (5.649,88+1.855,80+1.855,80) gemäß § 23 Abs. 6 AlVG wegen der inzwischen erfolgten Zuerkennung von Rehabilitationsgeld für diesen Zeitraum von der Nachzahlung des Rehabilitationsgeldes einzubehalten und an das AMS zu überweisen.

Die OÖGKK behielt deshalb von der Nachzahlung des Rehabilitationsgeldes für 1. März bis 31. Dezember 2014 von brutto 9.755,28 € nicht nur Lohnsteuer in Höhe von 211,14 €, sondern auch 9.361,48 €  ein und überwies am 17. Juli 2015 lediglich den Restbetrag von 182,66 € (9.755,28-211,14-9.361,48) gemeinsam mit dem Rehabilitationsgeld für 1. Jänner bis 19. Juni 2015 von 5.302,30 € sohin 5.484,96 € an die Bf.

Im Bruttobetrag des für 2014 nachbezahlten Rehabilitationsgeldes für 1. März bis 31. Dezember 2014 von 9.755,28 € waren sonstige Bezüge von 1.393,61 € enthalten, weshalb die laufenden Bezüge (KZ 245) nur 8.361,67 € (9.755,28-1.393,61) betrugen.
Außer dem Betrag von 8.361,67 € hat die Bf  im Jahr 2015 von der OÖGKK  folgende steuerpflichtigen Bezüge (KZ 245) erhalten: 4.645,37 € (2.1.-19.6.2015), 737,79 € ( 5.12.-31.12.2015) und 6 x 765,12 € (20.6.-17.7; 18.7.-14.8.;15.8.-11.9.; 12.9.-9.10; 10.10.-6.11. und 7.11.-4.12.).

Die Bf hat im Jahr 2015 Kirchensteuer in Höhe von 54,48 € und Krankheitskosten in Höhe von 500,00 € bezahlt.

Beweiswürdigung

Der Beruf der Bf  wird  in der Begründung (S 2 Abs. 2) des  Bescheides der PVA vom 8. Juni 2015 betreffend die Berufsunfähigkeit der Bf angeführt.
Die vom AMS ohne Abzug von Lohnsteuer  ausbezahlten  Pensionsvorschüsse sind in den  elektronischen Datenbanken AIS und FinanzOnline ersichtlich, wovon Ausdrucke zum Akt genommen worden sind.
Eine Kopie des Bescheides der PVA vom 8. Juni 2015 und  des Schreibens des AMS an die OÖGKK vom 7. Juli 2015 hat die Bf mit Schriftsatz vom 13. März 2017 vorgelegt.

Die Höhe der Bruttobeträge des Rehabilitationsgeldes), der Lohnsteuer, des Nettobetrages und des Einbehalts von 9.361,46 € ist aus der dem Vorlageantrag vom 27. Jänner 2017 und dem Schriftsatz der Bf vom 13. März 2017 angeschlossenen Auszahlungsbestätigung für den Versicherten der OÖGKK vom 17. Jänner 2017 ersichtlich.
Der Überweisungsbetrag von 5.484,96 € ist durch die Beilage des Schreibens der OÖGKK vom 10. März 2017 belegt.

Die Feststellungen des erkennenden Gerichts stehen im Einklang mit der Darstellung der OÖGKK vom 10. März 2017, deren Richtigkeit die Bf im Schriftsatz vom 20. März 2017 bestätigt hat.

Der Umstand, dass im Bruttobetrag von 9.755,28 € sonstige Bezüge in Höhe von 1.393,61 € enthalten und deshalb die steuerpflichtigen Bezüge nur 8.361,67 € betragen, ist aus S 5f des bekämpften Bescheides ersichtlich, in dem auf S 1 auch nur 8.361,67  € als Bezug und Teil der nichtselbständigen Einkünfte berücksichtigt wird.

Die Beträge des dem Tarif (KZ 245) unterliegenden Teiles des von der OÖGKK erhaltenen Rehabilitationsgeldes ist im bekämpften Bescheid (S 4f)  ausgewiesen. Es besteht kein Anlass an der Richtigkeit dieser unbestrittenen Beträge  zu zweifeln.

Die Kirchenbeiträge (KZ 735) und Krankheitskosten (KZ 730) an deren Höhe und Zahlung im Jahr 2015 in Ansehung der geringen Höhe ebenfalls kein Anlass zum Zweifel besteht, sind in der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung der Bf ausgewiesen.

 Rechtslage - Sozialwesen

Der erste und der sechste Absatz des mit der Überschrift“ Bevorschussung von Leistungen aus der Pensionsversicherung“ § 23 Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 ; BGBl. Nr. 609/1977 in der ab 1.1.2014 bis 31.12.2015 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 68/2014 (AlVG 1977) lauten (Fettdruck durch das erkennende Gericht):

§ 23. (1) Arbeitslosen, die die Zuerkennung

            1.         einer Leistung aus dem Versicherungsfall der geminderten Arbeitsfähigkeit oder der Erwerbsunfähigkeit oder eines Übergangsgeldes aus der gesetzlichen Pensions-oder Unfallversicherung oder

            2.         einer Leistung aus einem der Versicherungsfälle des Alters aus der Pensionsversicherung nach dem Allgemeinen Pensionsgesetz, dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz, dem Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz, dem Bauern-Sozialversicherungsgesetz oder eines Sonderruhegeldes nach dem Nachtschwerarbeitsgesetz

beantragt haben, kann bis zur Entscheidung über ihren Antrag auf diese Leistungen als Vorschuss auf die Leistung Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe gewährt werden.

…

 (6) Hat eine regionale Geschäftsstelle einen Vorschuss nach Abs. 1 oder Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe oder eine sonstige Leistung nach diesem Bundesgesetz gewährt, so geht ein Anspruch des Arbeitslosen auf eine Leistung gemäß Abs. 1 Z 1 oder Abs. 1 Z 2 oder auf Rehabilitationsgeld für denselben Zeitraum auf den Bund zugunsten der Gebarung Arbeitsmarktpolitik in der Höhe der von der regionalen Geschäftsstelle gewährten Leistung, mit Ausnahme der Krankenversicherungsbeiträge, über, sobald die regionale Geschäftsstelle beim Träger der Sozialversicherung den Übergang des Anspruches geltend macht (Legalzession).Der Übergang des Anspruches wird nur bis zur Höhe der nachzuzahlenden Beträge wirksam und ist vorrangig zu befriedigen.

  Gemäß § 143a Abs. 1  ASVG, BGBl. Nr. 189/1955, idF BGBl. I Nr. 2/2015 haben Personen, für die auf Antrag bescheidmäßig festgestellt wurde, dass die Anspruchsvoraussetzungen nach § 255b (§ 273b, § 280b) erfüllt sind, ab Vorliegen der vorübergehenden Invalidität (Berufsunfähigkeit) für deren Dauer Anspruch auf Rehabilitationsgeld.  Die Feststellung, ob Anspruch auf Rehabilitationsgeld besteht, sowie dessen Entziehung erfolgt durch Bescheid des Pensionsversicherungsträgers.

Rechtslage – Einkommensteuer

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. c EStG 1988 Bezüge aus einer gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung.

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 sind das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen von der Einkommensteuer befreit.

Nach § 16 Abs. 2 EStG 1988 zählt zu den Werbungskosten auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen, sofern weder der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgesetzt wurde. Steht ein Arbeitnehmer in einem aufrechten Dienstverhältnis zu jenem Arbeitgeber, dem er Arbeitslohn zu erstatten (rückzuzahlen) hat, so hat der Arbeitgeber die Erstattung (Rückzahlung) beim laufenden Arbeitslohn als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Gemäß § 16 Abs. 3 TS 5 EStG 1988 sind Werbungskosten nach Abs. 2 auf den Pauschbetrag für Werbungskosten von 132,00 € nicht anzurechnen.

Gemäß § 33 Abs. 5 EStG 1988 stehen der Arbeitnehmer-  und Verkehrsabsetzbetrag nur bei einem bestehenden Dienstverhältnis zu.
Gemäß § 124b Z 292 lit. b  EStG 1988 sind für das Kalenderjahr 2015  20% der Sozialversicherungsbeiträge (§ 16 Abs. 1 Z 3 lit. a (ausgenommen Betriebsratsumlagen) und Z 4 und 5 EStG 1988), höchstens aber 220,00 € rückzuerstatten (SV-Rückerstattung), wenn sich bei Steuerpflichtigen mit Anspruch auf den  Arbeitnehmerabsetzbetrag keine Einkommensteuer ergibt. 
Gemäß § 41 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ist der Steuerpflichtige bei lohnsteuerpflichtigen Einkünften zu veranlagen, wenn ihm im Kalenderjahr lohnsteuerpflichtige Bezüge gemäß § 69 Abs. 2, 3, 5, 6, 7,8 oder 9 zugeflossen sind.

Im  zweiten Absatz des dem mit der Überschrift  „Lohnsteuerabzug in besonderen Fällen“ versehenen § 69 EStG 1988 in der für die Veranlagungsjahre 2014 und 2015 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 104/2014  ist Folgendes (Fettdruck durch das erkennende Gericht) geregelt:

(2) Bei Auszahlung von Bezügen aus einer gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung sowie aus einer Kranken- oder Unfallversorgung der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lt. C und bei Auszahlung von Rehabilitationsgeld gemäß § 143a ASVG sind 36,5% Lohnsteuer einzubehalten, soweit diese Bezüge 30 Euro täglich übersteigen. Wird ein 13. bzw. 14. Bezug zusätzlich ausbezahlt, hat ein vorläufiger Lohnsteuerabzug von diesen Bezügen zu unterbleiben. Zur Berücksichtigung dieser Bezüge im Veranlagungsverfahren haben die Versicherungsträger bis zum 31. Jänner des folgenden Kalenderjahres einen Lohnzettel (§ 84) auszustellen und an das Finanzamt der Betriebsstätte zu übermitteln. In diesem Lohnzettel ist ein Siebtel gesondert als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 auszuweisen.

Im ersten Absatz des mit der Überschrift „Zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben“ versehenen § 19 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2011 ist Folgendes geregelt:

§ 19. (1) Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Abweichend davon gilt:

Bei der Ermittlung des Einkommens sind gemäß § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 verpflichtende Beiträge an Kirchen und Religionsgesellschaften, die in Österreich gesetzlich anerkannt sind, bis zu einem Höchstbetrag von 400,00 € als Sonderausgaben abzuziehen.

Erwägungen 

Mit dem bereits oben erwähnten Erkenntnis VwGH 19.12.2018, Ro 2017/15/0025 , hat der Verwaltungsgerichtshof die mit Erkenntnis  vom BFG  08.05.2017, RV/5100196/2017, im gegenständlichen Fall getroffene Erstentscheidung des Bundesfinanzgerichts, die das Rehabilitationsgeld als Pension iSd § 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988  und deshalb der Ausnahme des § 19 Abs. 1 Z 2 EStG 1988  unterliegend qualifiziert hat, wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben und dies im Wesentlichen wie folgt begründet (Fettdruck durch das erkennende Gericht):

Gemäß §  19 Abs. 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Abweichend davon gelten Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug mit Bescheid abgesprochen wird, in dem Jahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht. Diese Sonderregelung wurde mit dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, (erstmals) in § 19 Abs. 1 EStG 1988 eingefügt.
…

Im Zuge der Abschaffung der befristeten Zuerkennung der Pension wegen geminderter Arbeitsfähigkeit wurden mit dem Sozialrechts- Änderungsgesetz 2012, BGBI Nr. 3/2013, für Versicherte, die am 1. Jänner 2014  das 50. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, ein Rechtsanspruch auf medizinische Rehabilitation bei vorübergehender Invalidität/Berufsunfähigkeit sowie die neuen Leistungen des Rehabilitations- und des Umschulungsgeldes eingeführt. Im Vergleich zur bis dahin geltenden Rechtslage ist nunmehr für jüngere Versicherte eine differenzierte Behandlung von Fällen geminderter Arbeitsfähigkeit vorgesehen, je nachdem, ob diese geminderte Arbeitsfähigkeit dauerhaft oder nur vorübergehend vorliegt. Versicherte, deren Arbeitsfähigkeit nicht dauerhaft gemindert ist, erhalten keine Pensionsleistung mehr, sondern berufliche und/oder medizinische Maßnahmen der Rehabilitation einschließlich Geldleistungen (vgl. RV 2000 BlgNR 24. GP 2, 24; Födermayr in SV-Komm § 143a, Rz 1).

Der Anspruch auf Rehabilitationsgeld gemäß § 143a ASVG wurde systematisch der Krankenversicherung zugeordnetund zwar als Leistung „aus dem Versicherungsfall der Arbeitsunfähigkeit infolge Krankheit oder der geminderten Arbeitsfähigkeit   (§ 117 Z 3 ASVG).
Das Rehabilitationsgeld ist der anspruchsberechtigten Person zu entziehen, wenn sie sich nach Hinweis auf diese Rechtsfolge weigert, an den ihr zumutbaren medizinischen Maßnahmen der Rehabilitation mitzuwirken (§  99 Abs. la ASVG idF BGBl. I Nr. 2/2015).Nach § 8 Abs. 1 Z 2 lit. C ASVG in der ab 2014 geltenden Fassung besteht für Bezieher von Rehabilitationsgeld im Sinne des § 143a ASVG eine Teilversicherung in der Pensionsversicherung.

Der Steuergesetzgeber hat das Rehabilitationsgeld mit der Begründung, dass das anstelle einer befristeten Invaliditätspension oder Berufsunfähigkeitspension getretene Rehabilitationsgeld durch den Krankenversicherungsträger geleistet wird und es zudem funktional als eine Fortsetzung des Krankengeldbezuges anzusehen ist, in § 69 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 13/2014 dem Krankengeld gleichgestellt (vgl. AA 14 XXV. GP- Abänderungsantrag).
Solcherart ist das Rehabilitationsgeld iSd § 143a ASVG dem § 25 Abs.1 Z 1 lit. c EStG1988und nicht dem § 25 Abs.1 Z 3 lit. a EStG 1988zu subsumieren.

Dass das Rehabilitationsgeld vom Pensionsversicherungsträger zuerkannt und finanziert wird, kann für die steuerliche Beurteilung des Rehabilitationsgeldes als „Pension“ entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts schon deshalb nicht maßgebend sein, weil der Leistungskatalog der Pensionsversicherung nach §  222 Abs. 1 und 3 ASVG nicht nur die Gewährung von Pensionen umfasst, sondern auch Maßnahmen der Gesundheitsvorsorge und der Rehabilitation.

Bemerkt wird, dass das eigentliche Beschwerdebegehren (laut Vorlageantrag) offenbar auf die Berücksichtigung der einbehaltenen „AMS-Gelder“ als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 gerichtet war. Nach § 23 Abs. 8 Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 idF BGBl. I Nr. 68/2014, AlVG 1977, gilt der Vorschuss für den Fall, dass Rehabilitationsgeld nicht zuerkannt wird, als Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe. Wird hingegen -  wie im gegenständlichen Fall („Revisionsfall“)  Rehabilitationsgeld zuerkannt, ist die Leistung des Arbeitsmarktservice gemäß § 23 Abs. 1 AlVG 1977 als steuerpflichtiger Vorschuss auf die beantragte Leistung zu beurteilen. Dessen Rückzahlung (im Wege der Legalzession nach § 23 Abs. 6 AlVG 1977) ist gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Der bekämpfte Bescheid des Finanzamtes vom  12. Dezember 2016 hat das Rehabilitationsgeld zwar zutreffend nicht als Pension iSd § 19 EStG 1988 qualifiziert, jedoch die Rückzahlung der „AMS-Gelder“  im Wege der Legalzession nicht als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 berücksichtigt.

§ 16 Abs. 2 EStG 1988 steht zwar in einem gewissen Konkurrenzverhältnis zu § 295a BAO. Allerdings ist § 295a BAO eine rein verfahrensrechtliche Bestimmung, die in keiner Weise Einfluss auf den Tatbestand materieller Abgabengesetze nimmt  (Jakom, Lenneis EStG 2018, § 16 Rz 54, unter Hinweis auf VwGH 04.02.2009, 2006/1570151). Somit kommt § 16 Abs. 2 EStG gegenüber § 295a BAO der Vorrang zu.

Entsprechend der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes zum gegenständlichen Fall im ergangenen Erkenntnis ist deshalb die vorgenommene Verrechnung des Rehabilitationsgeldes mit Vorschüssen im Wege der Legalzession im Jahr 2015 als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 zu berücksichtigen. 
Dies wurde von der Bf im Vorlageantrag auch sinngemäß begehrt.

Der Beschwerde kommt deshalb Berechtigung zu.

Das Finanzamt hat im bekämpften Bescheid außerdem den 2015 bezahlten Kirchenbeitrag nicht berücksichtigt. Dies ist wie schon im ersten auch im gegenständlichen Erkenntnis gemäß § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 als zusätzliche Sonderausgabe zu berücksichtigen.

Mangels Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen und aufrechten Dienstverhältnisses kommt 2015 keine Negativsteuer gem. § 33 Abs. 8 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 53/2013 iVm § 124b Z 292 lit. b EStG 1988 in Betracht.

Hinsichtlich der rechnerischen Darstellung wird auf das als Beilage angeschlossene Berechnungsblatt verwiesen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Aufgrund der bereits erfolgten Klärung der Rechtsfragen durch den VwGH im gegenständlichen Fall ist keine Revision zulässig.

Linz, am 18. Jänner 2019

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