Keine Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 bei einem Wahlrecht zwischen einer lebenslangen Rente und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch)

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 15. Oktober 2018 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt Bf.) war bis 31.01.2017 Grenzpendler in die Schweiz.

Das in der gesetzlichen Altersversorgung BVG (2. Säule) angesparte Vorsorgeguthaben wurde bei Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto bei der A. überwiesen. Mit Vollendung des 60. Lebensjahres wurde das Freizügigkeitskonto aufgelöst und das gesamte auf diesem Konto befindliche Guthaben ausbezahlt.

Mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom 15. Oktober 2018 wurde das ausbezahlte Alterskapital nicht gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 begünstigt besteuert. Begründend wurde auf die Judikatur 2015 verwiesen.

Die fristgerecht eingebrachte Beschwerde richtet sich gegen die Nichtanwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988. Begründend führte der Bf. aus, er sei im Zeitpunkt seines Ausscheidens (Jänner 2017) aus dem Arbeitsverhältnis bei der Schweizer YY 59 Jahre alt gewesen. Er habe somit das ordentliche AHV-Rentenalter von 65 Jahren (Art. 14 lit. a BVG) noch nicht erreicht gehabt und deshalb im Jahr 2017 nicht über einen auf Renten lautenden Pensionsanspruch verfügt. Von Gesetzes wegen sei ihm aber das Recht auf Auszahlung der Austrittsleistung zugestanden (Art. 5 Z 1 FZG). Am 07.07.2017 sei das Freizügigkeitskonto bei A. aufgelöst worden und sei das Guthaben in Höhe von 89.734,95 CHF auf sein Konto bei der Bank überwiesen worden. Im Streitjahr 2017 habe daher kein Wahlrecht zwischen Rente und Kapital bestanden, sondern lediglich ein Recht auf Auszahlung der Austrittsleistung.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22. November 2018 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188) verwiesen, wonach § 124b Z 53 EStG 1988 bei einem Wahlrecht zwischen Rente und Kapitalabfindung nicht zur Anwendung komme. Gemäß Art. 4 FZG hätten Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten würden, ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollten. Gemäß Art. 10 FZG werde der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten. Freizügigkeitspolicen im Sinne dieser Bestimmung seien besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- und Rentenversicherungen, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- und Invaliditätsfall bei einer Versicherungseinrichtung.

Der Bf. habe aufgrund der genannten gesetzlichen Bestimmungen anlässlich des Verlassens der Vorsorgeeinrichtung nach Beendigung der Grenzgängertätigkeit die Möglichkeit gehabt, den Vorsorgeschutz auch im Wege einer Freizügigkeitspolice aufrecht zu erhalten und die späteren Altersleistungen in Rentenform zu beziehen (die Möglichkeit der Übertragung auf eine Rentenversicherung mit Auszahlung einer Rente ab Erreichung des gesetzlichen Pensionsalters sei in einem ansonsten gleichgelagerten, mittlerweile beim VwGH anhängigen Fall eines Grenzgängers nach Liechtenstein, wobei die Rechtslage in Liechtenstein im Wesentlichen jener der Schweiz entspreche, im Erkenntnis vom 17.9.2018, RV/1100359/2016, bestätigt worden). Damit sei dem Bf. ein  - mit aufschiebender Wirkung aufgrund des Zuflusses erst bei Auszahlung vom Freizügigkeitskonto  - schädliches Wahlrecht zwischen Kapitalabfindung und Rente zugestanden.  

Es werde nicht in Abrede gestellt, dass durch die Übertragung des Vorsorgeguthabens auf ein Freizügigkeitskonto künftige Rentenzahlungen nicht mehr möglich gewesen seien. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liege eine Pensionsabfindung allerdings nur dann vor, wenn ein auf Renten lautender, bereits entstandener Anspruch abgefunden werde (vgl. BFG 17.9.2018, RV/1100359/2016, und die dort angeführte Rechtsprechung). Zum Auszahlungszeitpunkt habe es aber keinen Rentenanspruch gegeben, welcher durch eine Einmalzahlung abgefunden werden hätte können, vielmehr sei diese der primäre und einzige Anspruch gewesen. Somit habe es sich bei der Auszahlung um keine (Pensions-)Abfindung im Sinne des § 124b Z  53 EStG 1988 gehandelt.

Im Übrigen beziehe sich § 124b Z 53 EStG 1988 tatbestandsmäßig ausdrücklich auf Zahlungen (für Pensionsabfindungen) von Pensionskassen. Die Pensionskasse sei im Beschwerdefall per Jänner 2017 verlassen worden, das Freizügigkeitsguthaben habe sich zum Auszahlungszeitpunkt auf einem Freizügigkeitskonto bei einer Schweizer Bank befunden. Die von dritter Seite veranlasste Zahlung widerspreche dem klaren Gesetzeswortlaut und es könne daher die steuerliche Begünstigung des § 124b Z  53 EStG 1988 auch aus diesem Grunde nicht zur Anwendung kommen.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag führte der Bf. ergänzend aus, er habe wegen eines Arbeitsunfalles die Schweiz im Jänner 2017 verlassen. In Österreich erhalte er seit Februar 2017 eine Invalidenpension. Von der Schweiz erhalte er derzeit noch keine AHV (Invaliden) Rente.

Nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses habe er sich mit der X.Pensionskasse (Säule 2) in Verbindung gesetzt. Er hätte nicht die Möglichkeit gehabt, das in der 2. Säule angesparte Alterskapital als monatliche Rente ausbezahlt zu bekommen.

Auch sei es nicht möglich, das Alterskapital bei der X.Pensionskasse zu lassen, denn nach sechs Monaten werde das Guthaben automatisch auf eine Auffangeinrichtung überwiesen, wenn der Anspruchsberechtigte nicht selbst ein Freizügigkeitskonto eröffne. Auch der Erhalt einer monatlichen Pension zu einem späteren Zeitpunkt sei nicht möglich.

Mangels einer Wahlmöglichkeit ersuche er um Gewährung der Drittelbegünstigung des § 124b Z  53 EStG 1988. Seine Frau sei schwer an Krebs erkrankt und beziehe ebenfalls eine Invalidenpension.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Alterskapital wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung kommt.

1. Sachverhalt

Der im Inland wohnhafte und am xxx geborene Bf. war bis zum 31.01.2017 bei der Fa. YY in Y, Schweiz, nichtselbständig tätig. Seit 01.01.2017 bezieht der Bf. eine inländische ASVG-Pension. Aufgrund eines erlittenen Arbeitsunfalls bezieht der Bf. zudem seit 01.06.2017 eine Berufsunfallrente (SUVA-Rente) aus der Schweiz (für den Zeitraum 01.06.2017 bis 31.12.2017 betrug diese Rente insgesamt 7.029,75 CHF).

Das in der gesetzlichen Altersversorgung BVG (2. Säule) angesparte Guthaben wurde mit Auflösung des Arbeitsverhältnisses und Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto bei der A. Freizügigkeitsstiftung überwiesen.

Mit Erreichen des 60. Lebensjahres im Juli 2017 wurde das Freizügigkeitskonto aufgelöst und das angesparte Alterskapital in Höhe von 94.519,30 CHF nach Abzug der Quellensteuer in Höhe von 4.784,35 CHF auf Antrag des Bf. auf ein Konto bei der Bank überwiesen.

Die Quellensteuer wurde dem Bf. von der Schweizer Steuerverwaltung antragsgemäß rückerstattet.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

• Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes).

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

• Zwischenstaatliches Recht

Gemäß Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz: DBA Schweiz) bedeutet der Ausdruck “eine in einem Vertragsstaat ansässige Person” eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Gemäß Artikel 18 DBA Schweiz dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. 

• Schweizer Recht

Gemäß Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG)umfasst die berufliche Vorsorge alle Maßnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG beginnt die obligatorische Versicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses, für Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung mit dem Tag, für den erstmals eine Arbeitslosenentschädigung ausgerichtet wird. Nach Abs. 2 leg. cit. endet die Versicherungspflicht unter Vorbehalt von Artikel 8 Absatz 3, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13), das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, der Mindestlohn unterschritten wird oder der Anspruch auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung endet.

Gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. a) und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. b) Anspruch auf Altersleistungen. Nach Abs. 2 erster Satz leg. cit. können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung abweichend davon vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet.

Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können.

Gemäß Art. 1i Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) vom 18. April 1984 können die Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen einen Altersrücktritt frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr vorsehen.

• Kassenreglement der X.Pensionskasse

Gemäß Art. 12 Abs. 1 dieses Reglements entspricht das ordentliche Rücktrittsalter dem ordentlichen AHV-Rentenalter.

Gemäß Art. 12 Abs. 2 dieses Reglements ist eine vorzeitige Pensionierung frühestens ab Vollendung des 58. Altersjahres möglich, sofern das Arbeitsverhältnis bzw. die selbstständige Tätigkeit beendet wird. Die Altersleistungen reduzieren sich entsprechend. Versicherte, welche die Erwerbstätigkeit über das ordentliche Rücktrittsalter fortsetzen, können die Altersvorsorge bis maximal zur Vollendung des 70. Altersjahrs weiterführen. In diesem Fall erhöhen sich die Altersleistungen. Die versicherte Person kann anstelle einer Altersleistung die Überweisung der Austrittsleistung gemäss Art. 34 Ziff. 3 verlangen, sofern sie die Erwerbstätigkeit weiterführt oder arbeitslos gemeldet ist. Ab Erreichen des ordentlichen Pensionierungsalters besteht kein Anspruch mehr auf eine Freizügigkeitsleistung.

Gemäß Art. 19 Abs. 1 erster Satz dieses Reglements wird bei der Pensionierung das zu diesem Zeitpunkt vorhandene Altersguthaben in eine lebenslange Altersrente umgewandelt.

Gemäß Art. 19 Abs. 3 erster Satz dieses Reglements gelten bei einer vorzeitigen oder aufgeschobenen Pensionierung für die Berechnung der Altersrenten die Umwandlungssätze gemäss Ziff. 3 des Anhangs.

Gemäß Art. 20 Abs. 1 erster Satz dieses Reglements kann die versicherte Person ganz oder teilweise anstelle der Altersrente, respektive der Altersinvalidenrente eine Kapitalabfindung verlangen, wobei Art. 15 Ziff. 6 zu beachten ist.

Tritt eine versicherte Person aus den Diensten der Mitgliedfirma aus oder beendet sie die selbstständige Tätigkeit, ohne in den Genuss der in diesem Reglement erwähnten Leistungen zu gelangen, so hat dies gemäß Art. 34 Abs. 1 dieses Vorsorgereglements den Austritt aus der X.Pensionskasse zur Folge. Sinkt der AHV-Jahreslohn oder das AHV-Jahreseinkommen voraussichtlich dauernd unter die Eintrittsschwelle im Sinne von Ziff. 2 des Anhangs, ohne dass ein Anspruch auf Alters-, Invaliden- oder Hinterlassenenleistungen besteht, hat dies ebenfalls den Austritt zur Folge. Vorbehalten bleibt die Versicherung gemäss Art. 6, Ziff. 5. Die austretende Person hat Anspruch auf eine Austrittsleistung gemäss Art. 15 FZG. Diese entspricht dem angesammelten Altersguthaben zum Zeitpunkt des Austrittes unter Berücksichtigung der gesetzlichen Mindestleistungen.

Gemäß Art. 34 Abs. 3 dieses Vorsorgereglements überweist die X.Pensionskasse die Austrittsleistung zugunsten der ausgetretenen Person an ihre neue Vorsorgeeinrichtung. Tritt die Person nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, teilt sie der X.Pensionskasse mit, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten will (Errichtung eines Freizügigkeitskontos oder Bestellung einer Freizügigkeitspolice bei einer Freizügigkeitseinrichtung in der Schweiz). Bleibt diese Meldung aus, so wird die Freizügigkeitsleistung samt Zinsen frühestens sechs Monate und spätestens zwei Jahre nach dem Freizügigkeitsfall an die Stiftung Auffangeinrichtung BVG überwiesen.

Gemäß Art. 34 Abs. 4 dieses Vorsorgereglements kann die versicherte Person eine Barauszahlung der Austrittsleistung nur verlangen, wenn

a) sie die Schweiz endgültig verlässt und dabei nicht in Liechtenstein Wohnsitz nimmt (vorbehalten bleiben die Bestimmungen der bilateralen Verträge zwischen der Schweiz und der EU),

b) sie im Hauptberuf unmittelbar nach der Beendigung des bisherigen Arbeitsverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit oder als bereits bisher selbstständig Tätiger eine ganz andere selbstständige Tätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr untersteht und den Antrag auf Barauszahlung innert Jahresfrist stellt, oder

c) die Austrittsleistung weniger ist als ihr persönlicher Jahresbeitrag beträgt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich wiederholt (siehe dazu z.B. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086) mit dem im EStG nicht näher definierten Begriff "Pensionsabfindung", der sich unter anderem in § 124b Z 53 EStG 1988 findet, explizit auseinandergesetzt. Das Höchstgericht kam zum Ergebnis, dass eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegt, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht (obligatio alternativa) zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist. § 124b Z 53 EStG 1988 setzt somit voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Der Bf. hat vorgebracht, dass er erst mit Erreichen des 65. Lebensjahres einen Pensionsanspruch und dadurch auch einen Anspruch auf Erhalt einer monatlichen Rente gehabt hätte.

Wie aus Art. 13 Abs. 2 BVG iVm Art. 12 Abs. 2 des Kassenreglements der X.Pensionskasse ersichtlich ist, ist dieses Vorbringen unrichtig. Tatsächlich hätte sich der Bf. bereits mit Vollendung des 58. Lebensjahres vorzeitig pensionieren lassen können. Hätte der Bf. von diesem Recht auf vorzeitige Pensionierung Gebrauch gemacht, hätte er auch die Wahl zwischen einer lebenslänglichen Altersrente und einer Kapitalabfindung gehabt. 

Nach Rechtsauffassung des BFG ist im Beschwerdefall somit als begünstigungsschädlich im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 zu werten, dass der Bf. nicht von der Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung mit Wahrung des Rentenanspruchs Gebrauch gemacht hat, sondern dass er das Alterskapital auf ein Freizügigkeitskonto verbracht hat und sich deshalb das Alterskapital in der Folge nur in bar auszahlen lassen konnte.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass im Beschwerdefall mangels Vorliegens einer "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 nicht zur Anwendung kommt.

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, ist die in Streit stehende Rechtsfrage höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 13. März 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at