Keine Drittelbegünstigung einer Freizügigkeitsleistung (Barauszahlung bei Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Liechtenstein) bei freier Wahl zwischen einer Altersrente und einer einmaligen Kapitalauszahlung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. W in der Beschwerdesache des Bf., Gde X, H-Straße-xx, vertreten durch die XY Steuerberatung GmbH & Co KG, GDe Y, D-Straße-yy, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Z, Ge Z, S-Straße-zz, vom 12 . Mai 2017 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2015 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO im Umfang der Beschwerdevorentscheidung teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der Höhe der festgesetzten Abgabe wird auf die Beschwerdevorentscheidung vom verwiesen.
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz: Bf.) war bis als Grenzgänger nach Liechtenstein bei der Fa. AB AG in Gd D unselbständig beschäftigt.
Im Streitjahr bezog der Bf. neben Arbeitslosengeld und Notstandshilfe (Arbeitsmarktservice Österreich) auch als Einzelunternehmer gewerbliche Einkünfte. Der Bf. hat sein Einzelunternehmen lautend auf "XYZ" mittels Eintragung im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein am am Firmensitz FL-GDE N, B-Straße-nn, gegründet.
Sein Vorsorgegutebenhaben der 2. Säule (berufliche Vorsorge, Pensionskasse) wurde von der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung (der Stiftung FL, FL-GdE H, E-Straße-hh) mit Valuta auf ein Freizügigkeitskonto bei der X-Bank AG, FL-Gd D, A-Straße-dd, überwiesen. In der Folge wurde dieses Freizügigkeitskonto aufgelöst und das Guthaben iHv 84.718,51 CHF (= 78.141,90 €) per an den Bf. ausbezahlt.
Mit Bescheid vom veranlagte das Finanzamt den Bf. zur Einkommensteuer für das Jahr 2015; dabei unterzog die Abgabenbehörde die in Rede stehende Freizügigkeitsleistung zur Gänze der Einkommensteuer und begründete dies damit, dass auf Grund der Wahlmöglichkeit und der Entscheidung, sich die Freizügigkeitsleistung als Einmalzahlung auszahlen zu lassen, die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG nicht zustehe.
Mit der dagegen erhobenen Beschwerde vom wandte sich der Bf. gegen die nicht gewährte Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 für die im Jahr 2015 ausbezahlte Freizügigkeitsleistung sowie gegen die Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte aus der gewerblichen Tätigkeit in Liechtenstein. In Erwiderung auf einen entsprechenden Mängelbehebungsauftrag brachte die steuerliche Vertretung des Bf. mit Schriftsatz ("Ergänzung der Beschwerde") vom begründend Folgendes vor:
"Wir begründen die Anwendung der Drittelbegünstigung mit der Gesetzeslage gemäß § 124b Z 53 EStG. Die geänderte Verwaltungsübung erfolgt auf Grund der Judikatur. Nach wie vor sind höchstgerichtliche Entscheidungen ausständig. Die Anwendung der neuen Verwaltungsübung erfolgte seitens der Verwaltung willkürlich mit dem Jahr 2015. Zum Zeitpunkt der Entscheidung ging der Beschwerdeführer davon aus, dass ihm die steuerliche Begünstigung laut Gesetzeslage zusteht. Herr Bf hat laut Unterlagen im Jahr 2015 einen Verlust von 10.497,40 SFR (Umrechnungskurs 0,922371 = 9.682,50 €)."
Mit Einkommensteuerbescheid 2015 (Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 BAO) vom gab das Finanzamt dem Beschwerdebegehren teilweise statt und änderte den Erstbescheid vom insofern ab, als es antragsgemäß negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv 9.682,50 € berücksichtigte. Die am erhaltene Pensionskassenauszahlung IHv 78.141,90 € sei zurecht der tarifmäßigen Besteuerung unterzogen worden, zumal die Verwaltungspraxis auf die in den Jahren 2010 und 2012 ergangene Rechtsprechung, nach welcher der Begriff der Pensionsabfindung erstmalig ausgelegt worden sei, jedenfalls im Jahr 2015 anzupassen gewesen sei.
Die steuerliche Vertretung beantragte in der Folge im Auftrag des Bf. mit (nicht näher begründetem) Schriftsatz vom , die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen, womit die Beschwerde wiederum als unerledigt galt.
Mit Vorlagebericht vom legte das Finanzamt - wie dem Bf. auch mitgeteilt wurde - die in Rede stehende Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor.
Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat über die Beschwerde erwogen:
Aufgrund der Aktenlage wird der Entscheidung folgender (unstrittiger) Sachverhalt als entscheidungswesentlich zugrundgelegt:
Der am tt.mm.1975 geborene Bf. ist österreichischer Staatsbürger und hatte seinen Wohnsitz im Streitjahr unstrittig in Österreich (vgl. auch entsprechende Anfrage aus dem Zentralen Melderegister); außer Streit stand in diesem Zusammenhang, dass er im Inland ansässig war.
Er war bis als Grenzgänger nach Liechtenstein bei der Fa. AB AG in Gd D unselbständig beschäftigt.
Im Streitjahr bezog der Bf. neben Arbeitslosengeld und Notstandshilfe (Arbeitsmarktservice Österreich) auch als Einzelunternehmer (negative) gewerbliche Einkünfte. Der Bf. hat sein Einzelunternehmen lautend auf "XYZ" mittels Eintragung im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein am am Firmensitz FL-GDE N, B-Straße-nn, gegründet.
Sein Vorsorgegutebenhaben der 2. Säule (berufliche Vorsorge, Pensionskasse) wurde von der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung (der Stiftung FL, FL-GdE H, E-Straße-hh) mit Valuta auf ein Freizügigkeitskonto bei der X-Bank AG, FL-Gd D, A-Straße-dd, überwiesen. In der Folge wurde dieses Freizügigkeitskonto aufgelöst und das Guthaben iHv 84.718,51 CHF (= 78.141,90 €) per an den Bf. ausbezahlt. Der Auszahlungsbetrag diente der Neugründung seiner Einzelfirma in Liechtenstein.
Rechtlich ergibt sich daraus Folgendes:
Zur allein strittigen Frage, ob die aus Liechtenstein als Einmalbetrag bezogene Freizügigkeitsleistung eine nach § 124b Z 53 EStG 1988 zu besteuernde "Pensionsabfindung" und folgedessen zu einem Drittel (26.047,30 €) steuerfrei zu belassen ist, ist Folgendes zu sagen:
§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, lautet:
"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in Liechtenstein ist das Landesgesetz vom über die betriebliche Personalvorsorge (BPVG).
Nach Art. 8 Abs. 1 BPVG in der im Streitjahr geltenden Fassung beträgt das Rentenalter nach der staatlichen Alters- und Hinterlassenenversicherung 64 Jahre für Frauen und Männer. Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist ein Vorbezug von ein bis vier Jahren hinsichtlich der ganzen oder halben Rente für Personen, die nach dem Gesetz über die AHV Anspruch auf eine Altersrente haben, möglich.
Altersleistungen werden idR als lebenslängliche oder temporäre Renten ausgerichtet. Das Reglement der Vorsorgeeinrichtung kann vorsehen, dass die anspruchsberechtigte Person anstelle einer Altersrente eine Kapitalabfindung verlangen kann, die mindestens 90% des versicherungstechnischen Barwertes der abzulösenden Rente betragen muss (Art. 9 BPVG).
Nach Art. 3 Abs. 1 BPVG ist jeder Arbeitgeber in Liechtenstein verpflichtet, für seine Arbeitnehmer die betriebliche Vorsorge zu verwirklichen, sofern er versicherungspflichtige Arbeitsnehmer beschäftigt.
Nicht beitragspflichtig sind ua. Arbeitnehmer, die bereits für eine hauptberufliche Erwerbstätigkeit obligatorisch versichert sind oder im Hauptberuf eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben; weiters auch Arbeitnehmer von juristischen Personen, die daran maßgebend beteiligt sind und Arbeitgeberfunktionen ausüben (Art. 3 Abs. 3 lit. b und c BPVG).
Die Versicherungspflicht für die Arbeitsleistungen beginnt gemäß Art. 4 Abs. 1 lit. c BPVG mit dem 1. Januar nach Vollendung des 23 Altersjahres, wenn das Arbeitsverhältnis unbefristet ist, und endet gemäß Art. 4 Abs. 4 BPVG ua., wenn das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird.
Scheidet ein Arbeitnehmer aus einem anderen Grunde als wegen Alter, Invalidität oder Tod aus der Vorsorgeeinrichtung aus, so hat diese gemäß Art. 11 Abs. 1 BPVG eine Freizügigkeitsleistung zu erbringen (Freizügigkeitsfall). Nach Art. 12 Abs. 1 BPVG ist die Freizügigkeitsleistung weiterhin für die Vorsorge des aus der Versicherung ausscheidenden Arbeitnehmers zu verwenden; zu diesem Zweck wird sie an die Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers überwiesen. Falls sich dies nicht durchführen lässt, ist sie gemäß Abs. 2 leg. cit. als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen einzuzahlen oder auf ein für Versorgungszwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank einzulegen.
Die Freizügigkeitsleistung wird bar ausbezahlt, wenn diese weniger als einen Jahresbeitrag des Versicherten beträgt (Abs. 3 leg. cit.).
Außerdem wird die Freizügigkeitsleistung gemäß Art. 12 Abs. 4 BPVG auf Verlangen des Arbeitnehmers bar ausbezahlt, falls er:
a) den Wirtschaftsraum Liechtenstein - Schweiz endgültig verlässt oder eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt; und
b) nicht nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats des Europäischen Wirtschaftsraumes für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch in der Rentenversicherung versichert ist (vgl. dazu auch Art. 30 ff des Vorsorgereglements der Stiftung FL).
Nach Art. 5 BPVG können sich Selbständigerwerbende der für ihre Arbeitnehmer bestehenden Vorsorgeeinrichtung anschließen. Selbständigerwerbende, die keine Arbeitnehmer beschäftigen, können sich einer Vorsorgeeinrichtung anschließen, sofern deren Reglement dies vorsieht (Abs. 1).
Schließen sich Selbständigerwerbende einer Vorsorgeeinrichtung an, haben sie den vollen Beitrag gemäß Art. 7 leg. cit. zu entrichten (Abs. 2). Im Übrigen gelten für Selbständigerwerbende sinngemäß die gleichen Bestimmungen wie für die Arbeitnehmer (Abs. 3).
Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits mehrfach mit der Frage der Besteuerung von Pensionsabfindungen in unterschiedlichen Fallkonstellationen befasst (vgl. etwa , und die dort im Einzelnen angesprochenen Erkenntnisse) und wiederholt ausgesprochen, dass eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegt, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht (obligatio alternativa) zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist [vgl. , und ; ebenso unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 67 Abs. 8 Tzen 33 ff; Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 67 (Stand , rdb.at), Anm. 160 und 165; Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG19, § 67 Tzen 134 und 145; Jakom/Lenneis EStG, 2018, § 67 Rz 35].
§ 124b Z 53 EStG 1988 setzt somit voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. , mit Hinweis auf , und ; ebenso jüngst , und ).
Auch das Bundesfinanzgericht hat sich dieser Beurteilung mehrfach angeschlossen (siehe dazu beispielsweise ; ; ; ; ).
Wenn die steuerliche Vertretung des Bf. die Anwendung der Drittelbegünstigung mit der Gesetzeslage gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begründet, wird auch auf die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP) verwiesen. Diese führen zu § 124b Z 53 EStG 1988 Folgendes aus:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Eine vom Gesetzgeber beabsichtigte generelle progressionsmildernde Begünstigung von Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Bestimmungen geht daraus nicht hervor (in diesem Zusammenhang wird auch auf die entsprechenden umfangreichen Ausführungen des , verwiesen). Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist es vielmehr, wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , Ra 2018/15/0086, auch festgehalten hat, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen.
Vor dem Hintergrund dieser Sach- und Rechtslage war der gegenständliche Beschwerdefall wie folgt zu beurteilen:
Der Bf. war im Zeitpunkt der Beendigung seines Dienstverhältnisses zur AB AG erst 38 Jahre alt. Mit Beendigung des Dienstverhältnisses wurde auch das bestehende Vorsorgeverhältnis mit der Pensionskasse der bisherigen Liechtensteiner Arbeitgeberin aufgelöst. Der Bf. hat daher die Vorsorgeeinrichtung (die Pensionskasse) verlassen, bevor ein Vorsorgefall eingetreten war. Demzufolge hatte die Vorsorgeeinrichtung dem Bf. (Anspruch) eine Freizügigkeits- bzw. Austrittsleistung (entspricht dem am Austrittstag vorhandenen Altersguthaben) zu erbringen und hatte der Bf. aufgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit einen Anspruch auf Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung gemäß Art. 12 Abs. 4 BPVG.
Der Bf. unterstand nicht mehr der obligatorischen beruflichen Vorsorge und hatte in weiterer Folge als Selbständigerwerbender seine Altersvorsorge selbst zu organisieren. Selbständigerwerbstätige können ua. wählen, ob sie mit oder ohne Pensionskasse für ihr Alter vorsorgen wollen. Selbständige, die weiterhin in einer Pensionskasse versichert sein möchten, können sich der Pensionskasse ihrer Angestellten oder, sofern sie keine Arbeitnehmer beschäftigen, einer anderen dies vorsehenden Vorsorgeeinrichtung anschließen und sich damit gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität versichern. Bestehende Freizügigkeitsguthaben (aus früheren Vorsorgeverhältnissen; Freizügigkeitskonti und -policen) können dabei in die neue Pensionskasse eingebracht werden und werden dem individuellen Alterskonto als Altersguthaben gutgeschrieben.
Der Bf. hat sich im konkreten Fall zur (vorzeitigen) Barauszahlung des Freizügigkeitsguthaben entschieden und die Einmalzahlung als Startkapital für die Firmengründung verwendet; alternativ wäre ihm aber auch - wie oben aufgezeigt - die Möglichkeit offen gestanden, sich als Selbständigerwerbender freiwillig einer Pensionskasse anzuschließen, das Freizügigkeitsguthaben in diese Vorsorgeeinrichtung einzubringen und damit den Vorsorgeschutz in Liechtenstein mit späterem Rentenanspruch aufrecht zu erhalten.
Nachdem der Bf. daher ein (begünstigungsschädliches) freies Wahlrecht zwischen zwei gleichrangigen Ansprüchen hatte (freiwilliger Anschluss an eine Pensionskasse mit Einbringung der Freizügigkeitsleistung und späterem Rentenanspruch oder Einmalauszahlung des Vorsorge- bzw. Freizügigkeitsguthabens) und er sich zugunsten der einmaligen Kapitalauszahlung entschied, konnte im konkreten Fall mangels Vorliegen einer unter § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbaren "Pensionsabfindung" die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung gelangen; dem diesbezüglichen Beschwerdebegehren war daher ein Erfolg zu versagen.
Auch wenn es zutreffen mag, dass es die Wahlmöglichkeit zwischen dem Bezug einer Rente und einer einmaligen Kapitalauszahlung auch im Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 124b Z 53 EStG 1988 gab und Kapitalauszahlungen trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg begünstigt besteuert wurden, kann aus einer solchen, sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Nachhinein als unrichtig darstellenden Vorgangsweise ein Rechtsanspruch für die Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Der Umstand, dass eine gesetzwidrige Vorgangsweise nicht mehr aufrechterhalten wird, stellt für sich allein keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar (vgl. ; siehe zB auch ).
Was den (nunmehr unstrittigen) Beschwerdepunkt "Nichtberücksichtigung negativer gewerblicher Einkünfte im Betrage von 9.682,50 €" anlangt, schließt sich der erkennende Richter im Übrigen der Beurteilung bzw. Vorgehensweise der Abgabenbehörde an.
Zulässigkeit der Revision:
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab.
Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.
Feldkirch, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2019:RV.1100053.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at