Begünstigte Besteuerung einer Freizügigkeitsleistung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Andrea Hinteregger, Wirtschaftstreuhänderin und Steuerberaterin, Kroppenweg 4, Tür 2, 6824 Schlins, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 9. November 2017 betreffend Einkommensteuer 2016 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe betragen:

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 9. November 2017 wurde das dem Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt: Bf.) von einem Freizügigkeitskonto der X-Stiftung ausbezahlte Guthaben aus der beruflichen Altersvorsorge zur Gänze zum Tarif besteuert. Begründend wurde ausgeführt, aufgrund der Wahlmöglichkeit und der Entscheidung, die Freizügigkeitsleistung auf ein Personalvorsorgesperrkonto und somit später als Einmalzahlung ausbezahlen zu lassen, stünde die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zu.

Die fristgerecht eingebrachte Beschwerde richtet sich gegen die Nichtgewährung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 für die Freizügigkeitsleistung. Begründend führte die steuerliche Vertreterin des Bf. aus, dieser habe bezüglich der Art der Auszahlung der Freizügigkeitsleistung kein Wahlrecht gehabt, da er zum Zeitpunkt der Überweisung auf das Personalvorsorgesperrkonto noch nicht im Pensionierungsalter gewesen sei. Der Bf. habe seine damalige Stellung bei der YY im Jahr 2002 aus Krankheitsgründen aufgeben müssen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 5. Jänner 2018 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, verwiesen, in welchem dieser ausgeführt habe, bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die aufgrund eines Wahlrechts anstatt einer Rentenzahlung bezogen werden könne, handle es sich nicht um die Abfindung des Pensionsanspruchs im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch, weshalb die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht sei durch den VwGH im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, bestätigt worden. Diesem Erkenntnis zufolge liege keine "Abfindung" vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) dem Gläubiger ein Wahlrecht eingeräumt worden sei und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe.

Gemäß Art. 1 und 2 des Schweizer Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) werde im Rahmen der beruflichen Vorsorge zwischen dem Vorsorgefall und dem Freizügigkeitsfall unterschieden. Während im Vorsorgefall eine Vorsorgeeinrichtung des privaten oder öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften (Reglement) bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität einen Anspruch auf Leistungen gewähre, trete ein Freizügigkeitsfall dann ein, wenn Versicherte die Vorsorgeeinrichtung verlassen würden, bevor ein Vorsorgefall eintrete, und aus diesem Anlass einen Anspruch auf eine Austrittsleistung hätten. Würden Versicherte in eine neue Vorsorgeinrichtung eintreten, so habe die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen (Anmerkung: Dieser Fall trete regelmäßig bei einem Arbeitgeberwechsel ein), während Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten würden, ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen hätten, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollten (Art. 3 und 4 FZG). Aufgrund Art. 26 FZG seien die näheren Durchführungsbestimmungen im Wege der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsverordnung, FZV) ergangen. Gemäß Art. 10 FZV werde der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten. Freizügigkeitspolicen im Sinne dieser Bestimmung seien besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- und Rentenversicherungen, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- und Invaliditätsfall bei einer Versicherungseinrichtung.

Der Bf. habe aufgrund der genannten gesetzlichen Bestimmungen aus Anlass des Austritts aus der Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse), welcher im Jahr 2002 stattgefunden habe, das Wahlrecht gehabt, den Vorsorgeschutz durch Übertragung des Pensionskassenguthabens auf ein Freizügigkeitskonto oder auf eine Freizügigkeitspolice zu erhalten, welche für den Fall der späteren Freizügigkeitsleistung mit einer Kapitalauszahlung oder einer möglichen Auszahlung in Rentenform verbunden sei. Anstelle der Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes im Wege einer Freizügigkeitspolice (bei einer Versicherung) sei das Pensionsguthaben zunächst auf ein Konto bei der Y-Stiftung überwiesen worden und sei im Weiteren die Überweisung des Guthabens auf ein Freizügigkeitskonto bei der X-Stiftung veranlasst worden.

Im Hinblick auf die dem Bf. gesetzlich zustehende Wahlmöglichkeit, den Vorsorgeschutz auf eine Weise aufrecht zu erhalten, dass eine spätere Auszahlung der Leistungen in Rentenform erfolge, könne die begünstigende Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 unter Berücksichtigung der genannten Rechtsprechung nicht zur Anwendung kommen.

Im Übrigen handle es sich bei den in § 124b Z 53 EStG 1988 angeführten Zahlungen für Pensionsabfindungen um solche von einer Pensionskasse, während im gegenständlichen Fall die Überweisung der Freizügigkeitsleistung von einer dritten, von der Pensionskasse unterschiedlichen Einrichtung, nämlich der X-Stiftung, erfolgt sei. § 124b Z 53 EStG 1988 sei somit tatbestandsmäßig enger gefasst als § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988, aufgrund dessen lediglich Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Steuerpflicht unterliegen würden, während die erstgenannte Bestimmung zusätzlich voraussetze, dass die erhaltene Zahlung von einer Pensionskasse geleistet werde. Der durch die Übertragung auf das Freizügigkeitskonto bewirkte Schuldnerwechsel hätte demgemäß zur Folge, dass die von einem Dritten erwirkte Zahlung bei wörtlicher Auslegung des Gesetzes der Anwendung des § 124b Z 53 EStG 1988 entgegenstehen würde.

Im Ergebnis sei daher eine Erfassung der Freizügigkeitsleistung, ohne dass ein Drittel gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei zu belassen wäre, vorzunehmen gewesen.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag führte die steuerliche Vertreterin des Bf. aus, entgegen den Feststellungen in der Beschwerdevorentscheidung hätte der Bf. zu keinem Zeitpunkt eine Wahlmöglichkeit auf Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit einer späteren Option auf Auszahlung der Leistungen in Rentenform gehabt.

Die Vorsorgekasse der YY habe die Austrittsleistung ohne Zutun des Bf. auf das Konto bei der Y-Stiftung überwiesen. Eine Möglichkeit auf Übertragung der Austrittsleistung auf eine Rentenversicherung und eine spätere Auszahlung einer Rente habe somit nicht bestanden.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Vorsorgeguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung kommt.

1. Sachverhalt

Der im Inland wohnhafte und am xxx geborene Bf. war bis zum 31.08.2002 bei der Fa. YY in AA in der Schweiz nichtselbständig tätig. Nach Auflösung des Arbeitsverhältnisses und dadurch bedingtem Auflösen des Vorsorgeverhältnisses mit der Pensionskasse der Arbeitgeberin wurde das Altersguthaben zunächst auf ein Freizügigkeitskonto bei der Y-Stiftung transferiert und in der Folge auf ein Freizügigkeitskonto bei der X-Stiftung.

Seit 01.09.2016 und damit mit Erreichen des 62. Lebensjahres bezieht der Bf. eine inländische ASVG-Pension. 2016 wurde zudem das Freizügigkeitskonto aufgelöst und das sich auf diesem Konto befindliche Guthaben in Höhe von 100.724,30 CHF (91.256,00 €) dem Bf. ausbezahlt.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

• Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes).

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

• Zwischenstaatliches Recht

Gemäß Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz: DBA Schweiz) bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Gemäß Artikel 18 DBA Schweiz dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

• Schweizer Recht

Gemäß Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) umfasst die berufliche Vorsorge alle Maßnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG beginnt die obligatorische Versicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses, für Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung mit dem Tag, für den erstmals eine Arbeitslosenentschädigung ausgerichtet wird. Nach Abs. 2 leg. cit. endet die Versicherungspflicht unter Vorbehalt von Artikel 8 Absatz 3, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13), das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, der Mindestlohn unterschritten wird oder der Anspruch auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung endet.

Gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. a) und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. b) Anspruch auf Altersleistungen. Gemäß Abs. 2 dieser Norm können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung abweichend davon vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. In diesem Fall ist der Umwandlungssatz (Art. 14) entsprechend anzupassen.

Gemäß Art. 27 BVG gilt für die Freizügigkeitsleistung das FZG.

Gemäß Art. 1i Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV2) können die Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen einen Altersrücktritt frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr vorsehen.

Gemäß Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung.

Gemäß Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG können Versicherte die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f.

Gemäß Art. 25f Abs. 1 lit. a FZG können Versicherte die Barauszahlung nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a im Umfang des bis zum Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung erworbenen Altersguthabens nach Artikel 15 BVG nicht verlangen, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind.

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt die Rechtsansicht vertreten (VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), dass die Austrittsleistung, die eine Person gemäß Art. 2 Abs. 1 FZG iVm Art. 5 Abs. 1 lit. a leg. cit. als Barauszahlung erhält, wenn ihr Versorgungsverhältnis mit der beruflichen Pensionskasse ihres bisherigen Schweizer Dienstgebers durch Dienstaustritt vor Eintritt des Versorgungsfalles beendet wurde und sie die Schweiz endgültig verlässt, als Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu beurteilen ist. Begründend verwies das Höchstgericht auf den Normzweck von § 124b Z 53 EStG 1988, der der Vermeidung einer tarifmäßigen Besteuerung von Pensionsabfindungen in jenen Fällen dient, bei denen keine andere Möglichkeit besteht als die Inanspruchnahme dieser Abfindung.

Zudem hat der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach zum Ausdruck gebracht (vgl. VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258; 19.04.2018, Ra 2016/15/0025; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), dass die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 auch dann zur Anwendung kommt, wenn das Austrittsguthaben beim endgültigen Verlassen der Schweiz nicht von der Pensionskasse, sondern erst von einer Freizügigkeitseinrichtung ausbezahlt wird.

Im Beschwerdefall erfolgte der Dienstaustritt sowie das Verlassen des ausländischen Dienstortes im 48. Lebensjahr des Bf. und damit unstrittig vor Erreichen des Rentenalters bzw. vor Erreichung des Vorsorgefalles (siehe dazu Art. 13 Abs. 2 BVG iVm Art. 1i Abs. 1 BVV2, wonach Altersleistungen frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr gewährt werden können). Der Bf. hatte daher keinen Anspruch auf Verbleib in der Pensionskasse und (späteren) Bezug einer Altersrente, sondern gemäß Art. 2 Abs. 1 FZG lediglich einen Anspruch auf eine Austrittsleistung sowie gemäß Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG iVm Art. 25f Abs. 1 lit. a leg. cit. aufgrund des Erreichens des Pensionsalters einen Anspruch auf Barauszahlung der Austrittsleistung. Ein begünstigungsschädliches Wahlrecht zwischen zwei gleichrangigen Ansprüchen im Sinne der obig zitierten höchstgerichtlichen Judikatur bestand somit nicht, da ein solches auch nicht durch die Möglichkeit, das Altersguthaben auf dem Freizügigkeitskonto stehen zu lassen oder auf eine Freizügigkeitspolice zu übertragen, begründet wird (siehe dazu unter anderem BFG 14.8.2018, RV/1100052/2018; 25.1.2019, RV/1100604/2015). Die begünstigte Besteuerung der Austrittsleistung wurde im angefochtenen Bescheid daher zu Unrecht versagt und war der Beschwerde sohin Folge zu geben.

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, ist die in Streit stehende Rechtsfrage höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 19. März 2019

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