Die Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 kommt zur Anwendung bei einem fehlenden Wahlrecht zwischen einer lebenslangen Rente und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch)

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 18. Juni 2018, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe betragen:

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Aus einem der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung beigefügten, mit 24.05.2017 datierten Kontoauszug der X-Bank war zu ersehen, dass das Personalvorsorgekonto (Vorsorgesperrkonto) der Beschwerdeführerin (in der Folge abgekürzt Bf.) mit 24.05.2017 aufgelöst und das Guthaben ausbezahlt wurde.

Mit Schreiben des Finanzamtes vom 12. Juni 2018 wurde die Bf. um Vorlage des gesamten, die Pensionskassenauszahlung betreffenden Schriftverkehrs ersucht.

Am 18. Juni 2018 teilte die Bf. dem zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamtes telefonisch mit, dass der Nachweis der Pensionskassenauszahlung durch Vorlage des übermittelten Kontoauszuges bereits ausreichend belegt worden sei, keine weiteren Unterlagen nachgereicht werden könnten und die Beantragung der Pensionskassenauszahlung vor Ort bei der X-Bank erfolgt sei.

Mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom 18. Juni 2018 wurde das der Beschwerdeführerin (im Folgenden abgekürzt: Bf.) von der Pensionskasse der YY ausbezahlte Pensionskassenguthaben in Höhe von 132.323,51 CHF zur Gänze zum Tarif besteuert.

In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde hinsichtlich des ausbezahlten Pensionskassenguthabens die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 begehrt. Begründend führte die Bf. aus, sie habe keine Wahlmöglichkeit bei der Auszahlung der 2. Säule gehabt. Sie sei mehrere Jahre arbeitslos gewesen und habe nicht entscheiden können, ob sie es zur Rente dazu möchte, noch sei ihr eine andere Möglichkeit einer Veranlagung angeboten worden.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 19. Juni 2018 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, die Begünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 komme dann zur Anwendung, wenn die Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung hätten. In einer solchen Situation wäre es unbillig, Pensionsabfindungen zur Gänze mit dem Tarifsteuersatz zu besteuern.

Der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, die Rechtsmeinung vertreten, dass keine "Abfindung" vorliege, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) ein Wahlrecht eingeräumt werde.

Die Pensionskasse stelle grundsätzlich die betriebliche Altersvorsorge für Dienstnehmer/innen in Liechtenstein dar. Ein Ausscheiden aus einem Arbeitsverhältnis habe gleichzeitig auch das Ausscheiden aus einer betrieblichen Altersvorsorge zur Folge. Das bis zum Ausscheiden angesparte Altersguthaben (Freizügigkeitsleistung) könne gemäß den reglementarischen Bestimmungen grundsätzlich auf ein für Vorsorgezwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank oder als Einlage in eine Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen übertragen werden. Der Vorsorgeschutz könne also entweder durch ein Freizügigkeitskonto oder durch eine Freizügigkeitspolice aufrechterhalten werden. Freizügigkeitskonten würden von Banken- und Freizügigkeitsstiftungen angeboten. Freizügigkeitspolicen könnten bei Lebensversicherungen abgeschlossen werden.

Die Bf. habe somit einerseits die Wahl der Einrichtung eines Vorsorgesperrkontos gehabt und andererseits die Wahl des Abschlusses einer Freizügigkeitspolice. Im Fall der Freizügigkeitspolice wäre die Auszahlung des Guthabens in Rentenform möglich gewesen. Dass im vorliegenden Fall keine Wahlmöglichkeit zwischen zumindest zwei Alternativen bestanden hätte, treffe somit entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht zu.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag führte die Bf. unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung aus, dem Finanzamt sei telefonisch mitgeteilt worden, dass betreffend dem ausbezahlten Altersguthaben kein Schriftverkehr vorhanden sei - für die Auszahlung der 2. Säule habe die Vorlage des Rentenanspruchs der AHV und das Erreichen des 60. Lebensjahres genügt. Zudem seien zwischen dem Auszahlungszeitpunkt und der Deponierung des Altersguthabens einige Jahre gelegen. Eine Auszahlung dieses Geldes in Form einer Rente wäre nicht möglich gewesen, nur die Einmalauszahlung mit Erreichung des 60. Lebensjahres. In Liechtenstein bzw. der Schweiz sei eine Auszahlung als Rente nur vorgesehen bei einem aufrechten Dienstverhältnis bis zum Erreichen des Pensionsalters.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung kommt.

1. Sachverhalt

Die im Inland wohnhafte und am xxx geborene Bf. war bis zum 31.10.2009 bei der Fa. AA in A, Liechtenstein, nichtselbständig tätig. Nach Auflösung des Arbeitsverhältnisses und dadurch bedingtem Auflösen des Vorsorgeverhältnisses mit der Pensionskasse der Arbeitgeberin wurde das Altersguthaben auf ein Freizügigkeitskonto bei der X-Bank transferiert.

Im Zeitraum 01.11.2009 bis zum 30.09.2012 bezog die Bf. Arbeitslosengeld. Seit 01.10.2012 und damit mit Erreichen des 55. Lebensjahres bezieht die Bf. eine inländische ASVG-Pension und seit 01.05.2017 (mit Erreichen des 60. Lebensjahres) auch eine AHV-Rente aus Liechtenstein. Mit 24.05.2017 wurde zudem das Freizügigkeitskonto aufgelöst und das sich auf diesem Konto befindliche Guthaben in Höhe von 132.323,51 CHF der Bf. ausbezahlt.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

Gemäß Art. 55 des liechtensteinischen Gesetzes vom 14. Dezember 1952 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) haben Personen, welche das 65. Altersjahr vollendet haben, Anspruch auf eine Altersrente; der Rentenvorbezug gemäss Art. 73 bleibt vorbehalten. Der Anspruch entsteht am ersten Tag des Monats, welcher der Vollendung des 65. Altersjahres folgt. Er erlischt mit dem Tod.

Gemäß Art. 73 Abs. 1 AHVG können Personen, welche die Mindestbeitragsdauer für den Anspruch auf Altersrente erfüllen, die Rente ab dem 60. Altersjahr vorbeziehen. Der Rentenanspruch entsteht in diesen Fällen am ersten Tag des Monats nach Vollendung des 60., 61., 62., 63. oder 64. Altersjahres.

Gemäß Art. 8 Abs. 1 erster Satz des liechtensteinischen Gesetzes vom 20. Oktober 1987 über die betriebliche Personalvorsorge (BPVG) entsteht der Anspruch auf Altersleistungen mit Erreichen des ordentlichen Rentenalters nach dem AHVG.

Gemäß Art. 8 Abs. 3 BPVG können Personen, die eine Altersrente nach dem AHVG vorbeziehen, die ganze oder halbe Rente nach diesem Gesetz auf jeden Monat hin ebenfalls vorbeziehen.

Gemäß Art. 9 Abs. 1 BPVG werden Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenleistungen in der Regel als lebenslängliche oder temporäre Renten ausgerichtet.

Gemäß Art. 9 Abs. 2 BPVG kann das Reglement der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass die anspruchsberechtigte Person anstelle einer Alters-, Invaliden- oder einer Witwen- oder Witwerrente eine Kapitalabfindung verlangen kann, die mindestens 90 % des versicherungstechnischen Barwertes der abzulösenden Rente betragen muss. Für die Altersleistung hat die versicherte Person die entsprechende Erklärung spätestens drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs abzugeben, sofern das Reglement keine kürzere Frist festlegt.

Scheidet ein Arbeitnehmer aus einem anderen Grunde als wegen Alter, Invalidität oderTod aus der Vorsorgeeinrichtung aus, so hat diese gemäß Art. 11 Abs. 1 BPVG eine Freizügigkeitsleistung zu erbringen.

Gemäß Art. 11 Abs. 2 BPVG entspricht die Freizügigkeitsleistung dem zurückgestellten Deckungskapital. Dieses umfasst den für die Altersvorsorge des ausscheidenden Arbeitnehmers verwendeten Teil der Vollbeiträge und eine gegebenenfalls aus früherer Versicherung eingebrachte Freizügigkeitsleistung samt den auf diesen Beträgen erzielten Zinsen sowie eine gegebenenfalls vom Arbeitnehmer persönlich geleistete Kapitaleinlage. Der für die Risikodeckung und an die Verwaltungskosten der Vorsorgeeinrichtung erbrachte Teil der Beiträge gilt als verbraucht und wird nicht zurückerstattet.

Gemäß Art. 12 Abs. 1 BPVG ist die Freizügigkeitsleistung weiterhin für die Vorsorge des aus der Versicherung ausscheidenden Arbeitnehmers zu verwenden. Zu diesem Zweck wird sie an die Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers überwiesen.

Falls sich dies nicht durchführen lässt, ist sie gemäß Art. 12 Abs. 2 erster Satz BPVG als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen einzuzahlen oder auf ein für Vorsorgezwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank einzulegen.

Gemäß Art. 12 Abs. 3 BPVG wird die Freizügigkeitsleistung bar ausbezahlt, wenn diese weniger als einen Jahresbeitrag des Versicherten beträgt.

Gemäß Art. 12 Abs. 4 BPVG wird auf Verlangen des Arbeitnehmers die Freizügigkeitsleistung ausserdem bar ausbezahlt, falls er:

a) den Wirtschaftsraum Liechtenstein - Schweiz endgültig verlässt oder eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufnimmt; und

b) nicht nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats des Europäischen Wirtschaftsraumes für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch in der Rentenversicherung versichert ist.

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt die Rechtsansicht vertreten (VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), dass die Austrittsleistung, die eine Person gemäß Art. 2 Abs. 1 FZG iVm Art. 5 Abs. 1 lit. a leg. cit. als Barauszahlung erhält, wenn ihr Versorgungsverhältnis mit der beruflichen Pensionskasse ihres bisherigen Schweizer Dienstgebers durch Dienstaustritt vor Eintritt des Versorgungsfalles beendet wurde und sie die Schweiz endgültig verlässt, als Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu beurteilen ist. Begründend verwies das Höchstgericht auf den Normzweck von § 124b Z 53 EStG 1988, der der Vermeidung einer tarifmäßigen Besteuerung von Pensionsabfindungen in jenen Fällen dient, bei denen keine andere Möglichkeit besteht als die Inanspruchnahme dieser Abfindung.

Der Rechtsansicht des Finanzamtes, wonach die Abfindung einer Pensionsanwartschaft keine Pensionsabfindung iSd EStG darstellt, wird die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entgegengehalten (vgl. VwGH 19.4.2007, 2005/15/0010; 19.12.2007, 2006/15/0258; 19.4.2018, Ra 2017/15/0025, Rnm 16; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), wonach (gerade) auch Zahlungen in Abgeltung einer Rentenanwartschaft unter den Begriff "Pensionsabfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu subsumieren sind.

Auch hat der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach zum Ausdruck gebracht (vgl. VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258; 19.04.2018, Ra 2016/15/0025; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), dass die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 auch dann zur Anwendung kommt, wenn das Austrittsguthaben beim endgültigen Verlassen der Schweiz nicht von der Pensionskasse, sondern erst von einer Freizügigkeitseinrichtung ausbezahlt wird.

Im Beschwerdefall erfolgte der Dienstaustritt sowie das Verlassen des ausländischen Dienstortes im 52. Lebensjahr der Bf. und damit unstrittig vor Erreichen des Rentenalters bzw. vor Erreichung des Vorsorgefalles. Die Bf. hatte daher keinen Anspruch auf Verbleib in der Pensionskasse und (späteren) Bezug einer Altersrente, sondern gemäß Art. 11 Abs. 1 BPVG lediglich einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung sowie gemäß Art. 12 Abs. 4 BPVG aufgrund des endgültigen Verlassens des ausländischen Dienstortes einen Anspruch auf Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung. Ein begünstigungsschädliches Wahlrecht zwischen zwei gleichrangigen Ansprüchen im Sinne der obig zitierten höchstgerichtlichen Judikatur bestand somit nicht, da ein solches auch nicht durch die Möglichkeit, das Altersguthaben auf dem Freizügigkeitskonto stehen zu lassen oder auf eine Freizügigkeitspolice zu übertragen, begründet wird (siehe dazu unter anderem BFG 14.8.2018, RV/1100052/2018; 25.1.2019, RV/1100604/2015). Die begünstigte Besteuerung der Freizügigkeitsleistung wurde im angefochtenen Bescheid daher zu Unrecht versagt und war der Beschwerde sohin Folge zu geben.

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, ist die in Streit stehende Rechtsfrage höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 14. März 2019

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