Die Tatbestandsmerkmale des § 124b Z 53 EStG 1988 sind bei Bestand eines Wahlrechts zwischen einer lebenslangen Rente und einer teilweisen oder vollständigen Kapitalabfindung des Rentenanspruchs nicht erfüllt.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 12. Oktober 2016, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Mit Einkommensteuerbescheid 2015 vom 12. Oktober 2016 wurde das dem Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt: Bf.) von der X. Pensionskasse ausbezahlte Pensionskassenguthaben nicht gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 begünstigt besteuert. Begründend wurde unter Wiedergabe von § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ausgeführt, bei der Drittelbegünstigung werde darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. In einer solchen Situation wäre es unbillig, Pensionsabfindungen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern. Wenn kein Zwang zur Pensionsabfindung bestehe, sondern der Anwartschaftsberechtigte seine freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB, zB Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge oder Liechtensteiner Gesetz über die betriebliche Pensionsvorsorge) ein Wahlrecht eingeräumt werde, liege keine „Abfindung“ vor (siehe dazu VwGH 24.5.2012,2009/15/0188). Die gegenständliche Pensionskassenauszahlung sei daher unter Außerachtlassung der Begünstigung zur Gänze steuerlich zu erfassen gewesen.

In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wendet sich der Bf. gegen die Nichtanwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988. Begründend wurde die Frage gestellt, weshalb das Finanzamt die im Erkenntnis des VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188 vertretene Rechtsmeinung, wonach Kapitalauszahlungen im Pensionierungsfällen nicht begünstigt zu besteuern seien, erst seit der Veranlagung 2015 und nicht bereits früher teile. Da in dieser Angelegenheit neuerlich der VwGH angerufen worden sei, werde bis zum Ergehen dieser Entscheidung um Aussetzung des Beschwerdeverfahrens ersucht.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22. November 2016 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, verwiesen, in welchem dieser ausgeführt habe, bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die aufgrund eines Wahlrechts anstatt einer Rentenzahlung bezogen werden könne, handle es sich nicht um die Abfindung des Pensionsanspruchs im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch, weshalb die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht sei durch den VwGH im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, bestätigt worden. Diesem Erkenntnis zufolge liege keine „Abfindung“ vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt sei und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.6.1982 (BVG) würden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG könne die Vorsorgeeinrichtung jedoch in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen könnten.

Der im Beschwerdefall ausbezahlte Betrag stelle daher keine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 dar. Die bestehende Möglichkeit der wahlweisen Auszahlung eines Einmalbetrages oder einer monatlichen Rente lasse erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche vorliege. Die Auszahlung beruhe auch nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage trete. Vielmehr sei eine Wahl zwischen gleichwertigen primären Ansprüchen getroffen worden, indem die Möglichkeit, die gegenständliche Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag zu beanspruchen, genutzt worden sei.

Im Hinblick auf die angeführte neuere Rechtsprechung des VwGH liege daher auf Grund des im Beschwerdefall ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zur Anwendung kommen könne, und der Kapitalbezug zur Gänze, ohne Belassung eines Drittels als steuerfrei, zu erfassen sei.

Da sich die rechtliche Beurteilung des Finanzamtes auf die angeführte Rechtsprechung des VwGH stütze, sei nicht zu erwarten, dass ein Abwarten auf das Ergebnis des derzeit in einem anderen Fall anhängigen Verfahrens beim VwGH zu einem anders lautenden Urteil führen würde. Daher sei von einer Aussetzung des Beschwerdeverfahrens abzusehen gewesen.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde das Beschwerdebegehren aufrecht erhalten.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung kommt.

1. Sachverhalt

Der im Inland wohnhafte und am xxx geborene Bf. war bis zu seiner Pensionierung zum 01.01.2015  bei der X in YY, Liechtenstein, nichtselbständig tätig.

Zum 31.07.2016 wurde dem Bf. antragsgemäß ein Pensionskassenguthaben in Höhe von 120.000,00 CHF nach Abzug von Quellensteuer in Höhe von 7.862,50 CHF von der X. Pensionskasse ausbezahlt. Das in der Pensionskasse verbliebene Guthaben wird dem Bf. in Form einer monatlichen Rente und einer jährlichen Sonderzahlung ausbezahlt.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

Gemäß Art. 9 Abs. 1 des liechtensteinischen Gesetzes vom 20. Oktober 1987 über die betriebliche Personalvorsorge (BPVG) idgF werden Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenleistungen in der Regel als lebenslängliche oder temporäre Renten ausgerichtet.

Gemäß Art. 9 Abs. 2 BPVG kann das Reglement der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass die anspruchsberechtigte Person anstelle einer Alters-, Invaliden- oder einer Witwen- oder Witwerrente eine Kapitalabfindung verlangen kann, die mindestens 90 % des versicherungstechnischen Barwertes der abzulösenden Rente betragen muss. Für die Altersleistung hat die versicherte Person die entsprechende Erklärung spätestens drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs abzugeben, sofern das Reglement keine kürzere Frist festlegt.

Gemäß Art. 11 des Reglements der X. Pensionskasse entsteht der Anspruch auf eine Altersleistung bei Versicherten der X, YY, wenn der Versicherte das 65. Altersjahr erreicht hat oder das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 57. Altersjahres aufgelöst wird und der Versicherte in den Ruhestand tritt und keinen Anspruch auf Invalidenleistungen der Pensionskasse hat. Die Altersleistung wird in Form einer Altersrente und/oder Alterskapital ausgerichtet.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich wiederholt (siehe dazu z.B. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086) mit dem im EStG nicht näher definierten Begriff "Pensionsabfindung", der sich unter anderem in § 124b Z 53 EStG 1988 findet, explizit auseinandergesetzt. Das Höchstgericht kam zum Ergebnis, dass eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegt, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht (obligatio alternativa) zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist. § 124b Z 53 EStG 1988 setzt somit voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Da dem Bf. im Beschwerdefall gemäß Art. 9 Abs. 2 BPVG iVm Art. 11 des Reglements der X. Pensionskasse unstrittig ein Wahlrecht zwischen einer lebenslangen Rente und einer teilweisen oder vollständigen Kapitalabfindung des Rentenanspruches zustand, sind die Tatbestandsmerkmale des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht erfüllt. 

Die hier vertretene Rechtsansicht wird auch durch eine teleologische Interpretation des § 124b Z 53 EStG gestützt.

Die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP führen zu § 124b Z 53 aus:

„Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern“.

Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG ist es demnach, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Hat der Anwartschaftsberechtigte aber wie im Beschwerdefall die freie Wahl, die Pension als Rente oder als Einmalzahlung ausbezahlt zu bekommen, so liegt es gleichzeitig auch in seiner Disposition, ob für die Besteuerung eine höhere oder geringere Progression zur Anwendung gelangt. Entscheidet er sich für die Einmalzahlung, so liegt in der Anwendung einer höheren Progressionsstufe bzw. im Greifen einer höheren Steuerlast als bei Bezug einer Rente auch kein unbilliges Ergebnis vor. Denn er hätte sich ja für die Ausbezahlung der Pension in Form einer Rente entscheiden können.

Der Beschwerde zum Erfolg verhelfen kann a uch nicht die Kritik, dass das Finanzamt seine Vorgangsweise bei Kapitalauszahlungen im Pensionierungsfall erst seit der Veranlagung 2015 geändert habe. Selbst wenn das Finanzamt tatsächlich eine unrichtige Vorgangsweise trotz gegenteiliger Spruchpraxis des Verwaltungsgerichtshofes aufrecht erhalten haben sollte, kann aus einer solchen gesetzwidrigen Vorgangsweise kein Rechtsanspruch für die Beibehaltung einer solchen Praxis abgeleitet werden (siehe dazu z.B. VwGH 25.11.1997, 93/14/0159, wonach insofern keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben vorliegt).

Gesamthaft ergibt sich aus obigen Ausführungen, dass im Beschwerdefall mangels Vorliegens einer "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 nicht zur Anwendung kommt.

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, ist die in Streit stehende Rechtsfrage höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 4. März 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at