Besteuerung ausbezahlter Pensionskassenguthaben

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Winkel Steiner Wirtschaftstreuhand Steuerberatungsges.m.b.H., Schweizer Straße 77, 6845 Hohenems, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 23. Jänner 2018 betreffend Einkommensteuer 2016 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde das per 29.07.2016 an den Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt Bf.) von der X. Pensionskasse ausbezahlte Pensionskassenguthaben in Höhe von 505.149,20 CHF inklusive rückerstatteter Quellensteuer in Höhe von 40.755,00 CHF nicht gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 begünstigt besteuert. Begründend wurde unter Wiedergabe von § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ausgeführt, bei der Drittelbegünstigung werde darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. In einer solchen Situation wäre es unbillig, Pensionsabfindungen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern. Wenn kein Zwang zur Pensionsabfindung bestehe, sondern der Anwartschaftsberechtigte seine freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB, zB Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge oder Liechtensteiner Gesetz über die betriebliche Pensionsvorsorge) ein Wahlrecht eingeräumt werde, liege keine „Abfindung“ vor (siehe dazu VwGH 24.5.2012,2009/15/0188).

In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 beantragt. Begründend wurde auf die Ausführungen bei Reiner/Reiner, Besteuerung von Pensionskassenabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsbe­rechtigten, in BFGjournal 2016, 27, verwiesen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 8. Februar 2018 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, verwiesen, in welchem dieser ausgeführt habe, bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die aufgrund eines Wahlrechts anstatt einer Rentenzahlung bezogen werden könne, handle es sich nicht um die Abfindung des Pensionsanspruchs im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch, weshalb die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht sei durch den VwGH im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, bestätigt worden. Diesem Erkenntnis zufolge liege keine „Abfindung“ vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt sei und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.6.1982 (BVG) würden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG könne die Vorsorgeeinrichtung jedoch in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen könnten.

Im Beschwerdefall habe der Bf. aufgrund der genannten Normen die Möglichkeit gehabt, zwischen verschiedenen Formen der Altersleistung zu wählen. Der Bf. habe sich nicht für eine Rente entschieden, die den Regelfall der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen darstelle, sondern für eine Kapitalabfindung in Form einer Einmalzahlung.

Wie obig ausgeführt worden sei, liege keine "Abfindung" vor, wenn bei einer obligatio alternativa dem Gläubiger ein Wahlrecht eingeräumt werde und er frei zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen wählen könne. Mangels Vorliegen einer "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) komme die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 nicht zur Anwendung.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde das Beschwerdebegehren aufrecht erhalten.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung kommt.

1. Sachverhalt

Der im Inland wohnhafte und am xxx geborene Bf. war bis zu seiner vorzeitigen Pensionierung zum 31.07.2016 als Grenzgänger in die Schweiz nichtselbständig tätig.

Nach Berechnung der Altersleistung zum 31.07.2016 wurde dem Bf. antragsgemäß ein Pensionskassenguthaben in Höhe von 505.149,20 CHF nach Abzug von Quellensteuer in Höhe von 40.755,00 CHF von der X. Pensionskasse mittels Banküberweisung ausbezahlt. Die Quellensteuer wurde dem Bf. von der Schweizer Steuerverwaltung antragsgemäß rückerstattet.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

• Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes).

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

• Zwischenstaatliches Recht

Gemäß Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz: DBA Schweiz) bedeutet der Ausdruck “eine in einem Vertragsstaat ansässige Person” eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Gemäß Artikel 18 DBA Schweiz dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

• Schweizer Recht

Gemäß Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) idgF umfasst die berufliche Vorsorge alle Maßnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG beginnt die obligatorische Versicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses, für Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung mit dem Tag, für den erstmals eine Arbeitslosenentschädigung ausgerichtet wird. Nach Abs. 2 leg. cit. endet die Versicherungspflicht unter Vorbehalt von Artikel 8 Absatz 3, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13), das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, der Mindestlohn unterschritten wird oder der Anspruch auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung endet.

Gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. a) und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. b) Anspruch auf Altersleistungen.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet.

Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können.

• Vorsorgereglement der X. Pensionskasse

Gemäß Art. 4.3 dieses Vorsorgereglements wird das reglementarische Rücktrittsalter für Männer und Frauen am Monatsersten nach Vollendung des 65. Altersjahres erreicht. Das Rücktrittsalter liegt zwischen dem vollendeten 58. und 70. Altersjahr.

Gemäß Art. 9.1. dieses Vorsorgereglements werden Altersleistungen unter anderem in Form einer lebenslänglichen Altersrente und/oder einer Kapitalabfindung erbracht.

Gemäß Art. 10.1. dieses Vorsorgereglements erhält jede versicherte Person, die das reglementarische Rücktrittsalter (vgl. Art. 4.3.) erreicht und in den Ruhestand tritt, eine Altersleistung.

Wird das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 58. Altersjahres aufgelöst, so kann die versicherte Person gemäß Art. 10.2 dieses Vorsorgereglements verlangen, dass sie vorzeitig pensioniert wird und eine Altersleistung erhält. Die entsprechende schriftliche Erklärung an die Pensionskasse erfolgt spätestens vor dem effektiven Altersrücktritt. Wird keine vorzeitige Pensionierung verlangt, so erhält die versicherte Person eine Freizügigkeitsleistung (vgl. Art. 20).

Gemäß Art. 10.4 dieses Vorsorgereglements wird die Altersleistung in der Regel als lebenslängliche Altersrente ausgerichtet. Die Höhe der fälligen jährlichen Altersrente entspricht dem im Rücktrittsalter vorhandenen Sparkapital (inkl. Sparkapital VP gemäß Art. 39.5) multipliziert mit dem entsprechenden Umwandlungssatz (vgl. Art. 10.10 und Beilage 2).

Gemäß Art. 10.5 dieses Vorsorgereglements kann die fällige Altersleistung vollständig oder teilweise in Kapitalform bezogen werden. Die Kapitalabfindung entspricht höchstens dem vorhandenen Sparkapital. Wird das vorhandene Sparkapital vollstandig ausbezahlt, so erlöschen alle weiteren Anspruche der versicherten Person oder ihrer Hinterlassenen gegenüber der Pensionskasse.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich wiederholt (siehe dazu z.B. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086) mit dem im EStG nicht näher definierten Begriff "Pensionsabfindung", der sich unter anderem in § 124b Z 53 EStG 1988 findet, explizit auseinandergesetzt. Das Höchstgericht kam zum Ergebnis, dass eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegt, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht (obligatio alternativa) zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist. § 124b Z 53 EStG 1988 setzt somit voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Im Beschwerdefall stand dem Bf. gemäß Art. 37 BVG iVm Art. 10 des Vorsorgereglements der X. Pensionskasse die Wahl zwischen einer lebenslänglichen Altersrente und einer Kapitalabfindung zu.

Der Beschwerdefall ist damit weder vergleichbar mit den den Erkenntnissen des VwGH vom 19.4.2007, 2005/15/0010, und vom 19.12.2007, 2006/15/0258, zugrunde liegenden Sachverhalten noch mit jenem Sachverhalt, der dem Beschluss des VwGH vom 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, zugrunde liegt. In dem den zitierten Beschluss bzw. den zitierten Erkenntnissen zugrunde liegenden Fällen ging es um Austrittsleistungen aufgrund des Freizügigkeitsgesetzes nach Beendigung ausländischer Dienstverhältnisse und dem damit verbundenen endgültigen Verlassen der Schweiz. Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Versorgungsverhältnisse mit den betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Die Anspruchsberechtigten hatten gegenüber den Pensionskassen nur einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung. Die Möglichkeit, weiter in den betrieblichen Pensionskassen zu verbleiben und später Altersrenten aus diesen Pensionskassen zu beziehen, bestand nicht. Nur deshalb schadete die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Austrittsleistung oder einen Teil davon auszahlen zu lassen, der Inanspruchnahme der Drittelbegünstigung nicht. Ein solcher Fall liegt beschwerdegegenständlich aber nicht vor.

Die hier vertretene Rechtsansicht wird auch durch eine teleologische Interpretation des § 124b Z 53 EStG gestützt.

Die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP führen zu § 124b Z 53 aus:

„Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern“.

Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG ist es demnach, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Hat der Anwartschaftsberechtigte aber wie im Beschwerdefall die freie Wahl, die Pension als Rente oder als Einmalzahlung ausbezahlt zu bekommen, so liegt es gleichzeitig auch in seiner Disposition, ob für die Besteuerung eine höhere oder geringere Progression zur Anwendung gelangt. Entscheidet er sich für die Einmalzahlung, so liegt in der Anwendung einer höheren Progressionsstufe bzw. im Greifen einer höheren Steuerlast als bei Bezug einer Rente auch kein unbilliges Ergebnis vor. Denn er hätte sich ja für die Ausbezahlung der Pension in Form einer Rente entscheiden können.

Gesamthaft ergibt sich aus obigen Ausführungen, dass im Beschwerdefall mangels Vorliegens einer "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 nicht zur Anwendung kommt.

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, ist die in Streit stehende Rechtsfrage höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 4. März 2019

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