Keine Vorsteuererstattung eines ausländischen Telekommunikationsanbieters aus inländischen Roaminggebühren (Telekommunikationsleistungen), wenn die Steuerbelastung der inländischen nicht vergleichbar ist

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter X. in der Beschwerdesache Bf., über die Beschwerde vom 14.03.2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde - Finanzamt Graz-Stadt - vom 29.07.2015, betreffend Erstattung von Vorsteuern für 1-12/2014 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine in Australien (also in einem Drittland) ansässige Mobiltelefongesellschaft, die an ihre ebenfalls im Drittland ansässigen Firmen- und Privatkunden im beschwerdegegenständlichen Zeitraum Telekommunikationsdienstleistungen in Österreich erbracht hat.
Um den Kunden der Bf. während derer Aufenthalte in Österreich die Benützung von Mobiltelefonen zu ermöglichen, stellten österreichische Netzbetreiber (Provider) Bf. ihr Mobiltelefonnetz gegen Verrechnung von Benützungsgebühren (Roaming) unter Ausweis österreichischer Umsatzsteuer zur Verfügung.
Mit Vorhalt vom 26.5.2015 wurde die Bf. von der belangten Behörde aufgefordert nachzuweisen, ob ihre erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland einer der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen.
Der angefochtene Bescheid setzt die Erstattungssumme mit null Euro fest und verwies auf die Nichtbeantwortung der schriftlichen Aufforderung zur Klärung des Sachverhaltes.

In der weiteren Folge wurde in der dagegen eingebrachten Beschwerde im Wesentlichen und im Ergebnis darauf verwiesen, dass die Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 und deren Anwendung unionsrechtswidrig sei.

Im Einzelnen führte die Bf. aus:

"Nach Bürgler/Pleininger/Six in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.06, § 3a, Rz. 231/2/4, ist, soweit die Verordnung BGBl. II 2009/221 undifferenziert auch alle Fälle der Leistung an im Drittland ansässige Abnehmer erfasst, sie durch Art. 59 a MwSt-SystRL nicht gedeckt. Die Möglichkeit der Verlagerung des Leistungsortes an den Nutzungs- bzw. Auswertungsort ist nach Ansicht des Rates notwendig, um die Auswirkungen der Steuerumgehung zu bekämpfen, da eine wachsende Anzahl Steuerpflichtiger und Nichtsteuerpflichtiger in der Gemeinschaft Telekommunikationsdienstleistungen von außerhalb der Gemeinschaft in Anspruch nehmen, um die Mehrwertsteuer zu umgehen. Ein Fall dieser angesprochenen Steuerumgehung kann aber nicht vorliegen, wenn Drittlandsunternehmer an im Drittland ansässige Abnehmer leisten. Insoweit findet daher die VO BGBl. II 2009/221 keine gemeinschaftliche Stütze in Art. 59 a MwSt-SystRL (VwGH 30.6.2005, 2003/ 15/0059).
Eine Verlagerung des Leistungsortes auf Basis der Verordnung BGBl. II 2009/221 in das Inland kommt daher nur dann in Betracht, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und in der EU ansässig ist und die Telekommunikationsdienstleistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird. Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass es generell zu einer Verlagerung des Leistungsortes auf Basis der Verordnung BGBl. II 2009/221 in das Inland kommt, wenn die Leistung im Drittland steuerbar wäre, aber im Inland genutzt oder ausgewertet wird, ist wohl nach oa. VwGH-Judikatur nicht mehr aufrecht zu halten (vgl. Bürgler/Pleininger/Six in: Berger/Bürgler/Kanduth/Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.06, § 3a Rz. 231/2/5). Auch eine Einschränkung auf jene Fälle, bei denen eine vergleichbare Steuerbelastung im Ausland fehlt, überzeugt nicht und scheint in der MwSt-SystRL keine Deckung zu finden. Nach Art. 59 b MwSt-SystRL sind die Mitgliedsstaaten nur angehalten, den Leistungsort vom Drittland an den Nutzungs- bzw. Auswertungsort zu verlagern, wenn Telekommunikationsdienstleistungen oder Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen durch einen Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet erbracht werden (vgl. Bürgler/Pleininger/Six in: Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG ON 2.06, § 3a Rz 231/2/5).
Auch in der anzuwendenden Richtlinie 2006/112/EG wird in Artikel 59a folgendes ausgeführt: ,Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei Dienstleistungen, deren Erbringungsort sich gemäß den Artikeln 44, 45, 56 und 59 bestimmt,
a) den Ort dieser Dienstleistungen oder bestimmter von diesen Dienstleistungen, der in ihrem jeweiligen Gebiet liegt, als außerhalb der Gemeinschaft gelegen ansehen, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt;
b) den Ort dieser Dienstleistungen oder bestimmter von diesen Dienstleistungen, der außerhalb der Gemeinschaft liegt, als in ihrem jeweiligen Gebiet gelegen ansehen, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt.
Diese Bestimmung gilt jedoch nicht für elektronisch erbrachte Dienstleistungen, wenn diese Dienstleistungen für nicht in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht werden.'
Nach Art. 59b der Richtlinie 2006/112/EG wenden die Mitgliedstaaten Artikel 59a Buchstabe b auf Telekommunikationsdienstleistungen und auf die in Artikel 59 Absatz l Buchstabe j genannten Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an, die von einem Steuerpflichtigen, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind oder dort ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort haben.
Die Richtlinie 2006/ 1 12/EG führt demnach an, dass es sich bei der Verlagerung des Leistungsortes grundsätzlich um eine Kann-Vorschrift für die Mitgliedstaaten handelt, und eine Verlagerung nur dann erfolgen soll, wenn im Drittland ansässige Unternehmer Leistungen an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbringen.
Da alle Kunden der Bf. in einem Drittland ansässig sind, kommt es auf Basis der Verordnung BGBl. II 2003/3 83 idF BGBl. II 2009/221 zu keiner Verlagerung des Leistungsortes ins Inland, und zwar unabhängig davon, ob es sich um bei den Abnehmern um Private oder Unternehmer handelt.
Zum Argument der vergleichbaren Steuerbelastung ist auf das VwGH Erkenntnis vom 30.6.2005, 2003/ 15/0059, hinzuweisen. Der VwGH hat darin festgestellt, dass Maßnahmen nach Absatz 3 Buchstabe b) des Artikels 9 der Richtlinie 77/388/EWG (Verlagerung des Leistungsortes vom Drittland in das Inland) auf den Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerungen gestützt sein können. Das hat aber zur Voraussetzung, dass die Dienstleistung im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt. Die Regelung der Verordnung BGBI II 102/1997 stellt nach dem VwGH nicht auf die Frage der Steuerbelastung im Drittland ab und kann daher nicht als Maßnahme zur Vermeidung einer Nichtbesteuerung iSd Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden.
Da auch die Verordnung BGBl. II 2003/383 idF BGBl. II 2009/221 nicht auf die Frage der Steuerbelastung im Drittland abstellt, findet die Verordnung bei Leistungen von Drittlandsunternehmern an im Drittland ansässige Abnehmer keine gemeinschaftliche Stütze in Art. 59 a MwSt-SystRL.
Damit ist im vorliegenden Fall die Vermeidung einer Nichtbesteuerung keine Begründung zur Anwendung der Verordnung BGBl. II 2003/383 idF BGBl. II 2009/221.
Der VwGH hat weiters zum Vorliegen einer etwaigen Wettbewerbsverzerrung in seinem Erkenntnis vom 22.11.2006, 2005/15/0104, angeführt, dass - soweit Maßnahmen nach Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG getroffen werden, um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden - eine Situation vorliegen muss, aufgrund welcher Wettbewerbsverzerrungen bestehen oder eintreten können. Für in der Ermöglichung des Telefonierens bestehende Leistungen an in Drittstaaten ansässige Abnehmer gilt nach der Rechtslage unter Ausblendung der nach Artikel 9 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (also der Verordnung BGBl. II 102/ 1997):
a) Wird die Leistung von einem österreichischen Unternehmer erbracht, liegt der Leistungsort im Drittland (§ 3a Abs 9 UStG)
b) Wird die Leistung von einem im Drittland ansässigen Unternehmer erbracht, liegt der Leistungsort im Drittland (§ 3a Abs 9 UStG).
c) Wird die Leistung von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer erbracht, liegt der Leistungsort im Drittland (§ 3a Abs 9 UStG).
Weil sich der Leistungsort hinsichtlich aller Unternehmer, die in Bezug auf die in Rede stehenden Leistungen an im Drittland ansässige Personen zueinander im Wettbewerb stehen können, im Drittland befindet, darf die Regelung betreffend den Leistungsort nicht die Grundlage für die Wettbewerbsverzerrung darstellen. Den Ort für Leistungen an im Drittland ansässige Abnehmer in das Gemeinschaftsgebiet zu verlagern, dient daher nach Ansicht des VwGH nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen.
Der VwGH verweist darauf, dass es vor diesem Hintergrund zu sehen ist, dass der mit der Richtlinie 1999/59/EG in den Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommene Absatz 4 bloß auf solche Telekommunikationsdienstleistungen abstellt, die von einem in einem Drittland ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Private erbracht werden. In den Begründungserwägungen der Richtlinie 1999/59/EG wird darauf verwiesen, dass im Interesse des ordnungsgemäßen Funktionierens des Binnenmarktes Wettbewerbsverzerrungen beseitigt und neue harmonisierte Regelungen für diesen Bereich eingeführt werden sollen.
Sodann wird ausgeführt:
,(4) Es sollten Maßnahmen ergriffen werden, um insbesondere sicherzustellen, dass Telekommunikationsdienstleistungen, die von in der Gemeinschaft ansässigen Kunden in Anspruch genommen werden, auch in der Gemeinschaft besteuert werden.
(5) Um dieses Ziel zu erreichen, sollten die Telekommunikationsdienstleistungen, die an in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige oder an in Drittländern ansässige Empfänger erbracht werden, grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden.'
Diese Begründungserwägungen lassen laut dem Erkenntnis des VwGH erkennen, dass der Gesetzgeber in dem Umstand, dass bei Leistungen an im Drittland ansässige Empfänger der Leistungsort im Drittland gelegen ist, keine Wettbewerbsverzerrung erblickt.
Nach Art. 59b der Richtlinie 2006/112/EG soll es, wie bereits oben angeführt zu einer Verlagerung des Leistungsortes nur dann kommen, wenn Telekommunikationsdienstleistungen von einem in einem Drittland ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Private erbracht werden, womit die vom VwGH zur Richtlinie 77/388/EWG angestellten Überlegungen auch für das Jahr 2014 gelten.
Es liegt daher im Falle der Bf. auch keine Wettbewerbsverzerrung vor, womit es auch aus diesem Grund zu keiner Verlagerung des Leistungsortes nach Osterreich auf Grund der Verordnung BGBl. II 2003/383 idF BGBl. II 2009/221 kommt.
Aus den oa. Gründen erbrachte die Bf. keine steuerpflichtigen Leistungen in Österreich womit die Voraussetzungen für die Anwendung der Verordnung BGBl. 1995/279 idF BGBl. 2003/384 vorliegen und die Erstattung der Vorsteuern zu gewähren ist."
Mit Beschwerdevorentscheidung wurde die Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid zurückgewiesen, weil trotz Fristverlängerungsansuchen vom 5.2.2016 (gemeint: 4.2.2016, bis 7.3.2016) die Beschwerde erst am 14.3.2016 eingebracht wurde.

Im Vorlageantrag führte die Bf. u.a. aus, am 4.3.2016 neuerlich eine Fristverlängerung bis 8.4.2016 gestellt zu haben und daher sei ihre Beschwerde vom 14.3.2016 innerhalb der verlängerten Frist eingebracht worden. Als Nachweis wurden im Anhang die Tageskopien der Fristverlängerungsanträge sowie die Kopien der Ausgangslisten der bf. Poststelle, der die Nummern der Einschreiben zu entnehmen seien. Daher sei ihres Erachtens die Zurückweisung der Beschwerde zu Unrecht erfolgt. In meritorischer Hinsicht wird der Inhalt der seinerzeitigen Beschwerde wörtlich wiederholt.
Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 29.10.2018 wurde darauf hingewiesen, dass es ihm auf Grund der Ausgangslisten und Kopien der Fristverlängerungsansuchen nicht möglich sei, einen Konnex zwischen dem kopierten Schriftsatz und den zur Post gegebenen Sendungen herzustellen.
Mit Vorhaltsbeantwortung vom 11.1.2019 wurde u.a. noch das jeweilige Postausgangsstück im elektronisch geführten Postausgangsbuch vom 4.3.2016 übersandt, wo unter anderem der Empfängername, der Bezug habende Gegenstand (FVA betr. Bescheid über die Erstattung von Vorsteuer 1-12-/2014 und die Einschreibenummer hervorgeht. Diese wurde abschriftlich der belangten Behörde zur Äußerung übermittelt.

Die belangte Behörde führte mit Schriftsatz vom 29.1.2019 aus, auf Grund der Vorlage der Datensätze aus dem Postausgangsbuch und der Ausgangsliste der Poststelle sei die rechtzeitige Einbringung der Fristverlängerungsansuchen auch nach Ansicht des Finanzamtes bescheinigt und daher werden gegen die Rechtzeitigkeit der Beschwerde keine Einwände mehr erhoben.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Zur Rechtzeitigkeit:

Die Rechtzeitigkeit der Beschwerde ist durch die nachgewiesenen Fristverlängerungen lückenlos erwiesen. Die belangte Behörde hat dies zustimmend zur Kenntnis genommen.

In der Sache:

Der VwGH hat im Erkenntnis vom 13.09.2018, Ro 2016/15/0035, zu einem vergleichbaren Sachverhalt und Fall, in welchem das BFG im angefochtenen Erkenntnis von der Unionsrechtswidrigkeit der Telekom-VO ausgegangen war, diese Rechtsansicht verworfen und ausgeführt:
"13 Das Bundesfinanzgericht ist davon ausgegangen, dass die mitbeteiligte Partei im Erstattungszeitraum keine in Österreich steuerpflichtigen Umsätze erzielt hat. Dass die mitbeteiligte Partei ihren in einem Drittland ansässigen Kunden das Telefonieren in Österreich unter Benützung des österreichischen Mobilfunknetzes ermöglicht habe, stelle keine im Inland steuerpflichtige Leistung dar, weil der Leistungsort im Drittland liege. Die mitbeteiligte Partei könne daher die ihr vom österreichischen Provider in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge unter Anwendung des besonderen Erstattungsverfahrens geltend machen. Demgegenüber vertritt das revisionswerbende Finanzamt die Ansicht, dass die in Rede stehenden Leistungen der mitbeteiligten Partei nach der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 in Österreich erbracht würden, sodass die mitbeteiligte Partei die ihr in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge nur im Veranlagungsverfahren unter Erklärung der Umsätze geltend machen könne.
14 Nach § 3a Abs. 13 lit. a iVm. Abs. 14 Z 12 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 52/2009 werden Telekommunikationsdienste im Drittland ausgeführt, wenn der Empfänger ein Nichtunternehmer ist und er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat.
15 Nach § 3a Abs. 16 UStG 1994 in der angeführten Fassung kann der Bundesminister für Finanzen, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich u.a. nach Abs. 13 lit. a UStG 1994 bestimmt, der Ort der sonstigen Leistungen danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden.
16 § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009, bestimmt:
'Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird.'
17 Das Bundesfinanzgericht hat die für den vorliegenden Fall innerstaatlich angeordnete Verlagerung des Leistungsortes ins Inland als unionsrechtswidrig beurteilt und ausgesprochen, dass die mitbeteiligte Partei berechtigt sei, sich auf die unmittelbare Anwendung der MwStSystRL 2006/112/EG idF. der RL 2008/8/EG zu berufen. Nach Art. 59 der genannten RL gelte als Ort bestimmter Dienstleistungen (u.a. nach lit. i der Telekommunikationsdienstleistungen) an Nichtsteuerpflichtige außerhalb der Gemeinschaft der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig sei oder seinen gewöhnlichen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort habe (Empfängerortprinzip). Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung gewähre Art. 59a lit. b insoweit die Möglichkeit einer Ausnahme von der Empfängerortbesteuerung, als die Auswertung und tatsächliche Nutzung im Inland liege. Für Telekommunikationsdienstleistungen werde aber in Art. 59b MwStSystRL den Mitgliedstaaten eine besondere Anwendung des Art. 59a lit. b MwStSystRL vorgegeben. Die Mitgliedstaaten wendeten diese Regel auf Dienstleistungen an, die von einem drittländischen Steuerpflichtigen an Nichtsteuerpflichtige der Gemeinschaft erbracht werden. Von einer Anwendung der durch die MwStSystRL gegebenen Ermächtigung des Art. 59a lit. b auf Dienstleistungen von drittländischen Steuerpflichtigen auf drittländische Nichtsteuerpflichtige könne jedoch keine Rede sein.
18 Dieser Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts kann nicht gefolgt werden.
19 Nach Art. 59 MwStSystRL 2006/112/EG idF. Art. 2 der RL 2008/8/EG gilt als Ort bestimmter Dienstleistungen (u.a. nach lit. i der Telekommunikationsdienstleistungen) an einen Nichtsteuerpflichtigen, der außerhalb der Gemeinschaft ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
20 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen bestimmen Art. 59a und Art. 59b der MwStSystRL 2006/112/EG idF. Art. 2 der RL 2008/8/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung Folgendes:
'Art. 59a
Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei Dienstleistungen, deren Erbringungsort sich gemäß den Artikeln 44, 45, 56 und 59 bestimmt,
a) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der in ihrem Gebiet liegt, so behandeln, als läge er außerhalb der Gemeinschaft, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung außerhalb der Gemeinschaft erfolgt;
b) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der außerhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er in ihrem Gebiet, wenn in ihrem Gebiet die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt.
Diese Bestimmung gilt jedoch nicht für elektronisch erbrachte Dienstleistungen, wenn diese Dienstleistungen für nicht in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht werden.
Art. 59b
Die Mitgliedstaaten wenden Artikel 59a Buchstabe b auf Telekommunikationsdienstleistungen und auf die in Artikel 59 Absatz 1 Buchstabe j genannten Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an, die von einem Steuerpflichtigen, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind oder dort ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort haben.'
21 Während Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG (mit Wirkung vom 1. Januar 2010) die allgemeine, fakultative Möglichkeit der Besteuerung mittels Leistungsortverlagerung durch die Mitgliedstaaten vorsieht, schreibt Art. 59b MwStSystRL idF. Art. 2 der RL 2008/8/EG (mit Wirkung vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) eine zwingende Leistungsortverschiebung für jene Fälle vor, in denen ein drittländischer Unternehmer Telekommunikationsleistungen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbringt. Für alle Fälle, die nicht durch Art. 59b MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG erfasst sind, besteht ein Wahlrecht nach Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 138. Lieferung (Juli 2017) Art. 43- 59b MwStSystRL Rz. 134 ff).
22 Von diesem Wahlrecht hat der österreichische Verordnungsgeber mit der angeführten Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 Gebrauch gemacht. Die genannte Verordnung findet daher in Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG ihre unionsrechtliche Deckung (vgl. Ecker in Melhardt/Tumpel, UStG2, § 3a Rz 274 f; Miladinovic, ecolex 2017/39, 75). Werden die Telekommunikationsdienste eines Drittlandunternehmens von einem nicht in der EU ansässigen Nichtunternehmer im Inland genutzt, verlagert sich der Ort der Leistung nach der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF 221/2009 in das Inland (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG4, § 3a Tz. 190 (Fall 3); Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur MwSt, 46. Lfg (Dezember 2015), § 3a Abs 15 u 16 Tz. 697).
23 Das in einem ergänzenden Schriftsatz zur Revisionsbeantwortung von der mitbeteiligten Partei ins Treffen geführte Urteil des EuGH vom 19. Februar 2009, C-1/08, Athesia Druck, ist zur Auslegung von Art. 9 Abs. 2 lit. e der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ergangen. Art. 9 Abs. 3 hat den Mitgliedstaaten nur in Bezug auf Katalogleistungen iSd. Art. 9 Abs. 2 lit. e und bei der Vermietung von Beförderungsmitteln ein Wahlrecht auf Verlagerung des Leistungsortes eingeräumt. Die im Revisionsfall anzuwendende MwStSystRL 2006/112/EG idF. Art. 2 der RL 2008/8/EG räumt hingegen in Art. 59a den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht in Bezug auf alle Dienstleistungen ein, deren Erbringungsort sich gemäß den Art. 44, 45, 56 und 59 bestimmt und die ohne Zweifel - wie sich das schon aus Art. 59b ergibt - auch in Drittstaaten ansässige Steuerpflichtige erfassen (vgl. dazu Langer in Reiß/Kraeusel/Langer (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 138. Lieferung (Juli 2017) Art. 43- 59b MwStSystRL Rz. 133).
24 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben."

Der VwGH hat die Unionsrechtskonformität der Telekom-VO BGBl. II Nr. 383/2003 idF. BGBl. II Nr. 221/2009 wiederholt bestätigt (vgl. auch VwGH vom 13.09.2018, Ro 2016/15/0038), welche im beschwerdegegenständlichen Fall anzuwenden ist und eine Leistungsortverlagerung der Umsätze der Bf. ins Inland bewirkt. Die Anwendung des Vorsteuererstattungsverfahrens ist demnach ausgeschlossen.
Von einer Leistungsortverlagerung in das Inland ist in unionsrechtskonformer Interpretation jedenfalls dann auszugehen, wenn die Leistung im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 3a Tz. 142/10).
In Anlehnung an die Judikatur des VwGH (vgl. insbesondere VwGH 22.11.2006, 2005/15/0104, worin auf die vergleichbare Umsatzbesteuerung iSd Sechsten Richtlinie 77/388/EWG Bezug genommen wird) kann von einer vergleichbaren Umsatzsteuerbelastung erst dann ausgegangen werden, wenn zumindest eine der (nunmehr in Geltung stehenden MwStSystRL) RL 2006/112/EG idgF. entsprechende Umsatzsteuerbelastung vorliegt.

Gem. Art. 97 der RL 2006/112/EG idF. RL 2010/88/EU darf der Standardsteuersatz in der EU im beschwerdegegenständlichen Zeitraum nicht weniger als 15% betragen, die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf Telekommunikationsdienstleistungen ist nach Anhang III (Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mwst-Sätze gemäß Art. 98 angewandt werden können) der RL 2006/112/EG nicht vorgesehen.

Ein Steuersatz von 10%, der dem inländischen ermäßigten entspricht, kann nicht als vergleichbare Steuerbelastung angesehen werden, wenngleich seitens der Bf. ins Treffen geführt werden könnte, dass sich eine Gesamtbelastung aus in- und ausländischer Umsatzsteuer von 30% errechnet. In diesem Zusammenhang darf daran erinnert werden, dass der von der belangten Behörde ins Treffen geführte Steuersatz von 15% ein die Mitgliedstaaten bindender Mindest- Normalsteuersatz ist. Ein Höchststeuersatz ist von der EU-Richtlinie nicht normiert, sodass eine wirtschaftliche Gesamtbelastung von 30% auf die strittigen Telekommunikationsleistungen durch aus möglich erscheint, zumal der Höchstsatz (Normalsteuersatz) der EU-Mitgliedstaaten DK, S und HR 25% beträgt.

Abgesehen davon wird zu bedenken sein, dass die Inanspruchnahme inländischer Telekommunikationsdienstleistungen durch Benutzung inländischer Funknetze bei Fortführung dieser Überlegungen, dann ausschließlich von der (umsatz-) steuerlichen Behandlung von Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland abhängig gemacht würde, wobei Drittländer außerhalb der Regelungshoheit der EU stehen.

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Übrigen wird auf die oa. Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen. Hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Steuerbelastung liegt noch keine gesicherte Judikatur vor.

Graz, am 26. Februar 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at