Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung des § 124b Z53 EStG 1988 bei einem Vorwegbezug für Wohnraumschaffung?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch Winkler & Partner Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungs GmbH & Co KG, Alpstraße 23, 6890 Lustenau, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 13. Februar 2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe betragen:

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der in Österreich ansässige Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt Bf.) ist Grenzgänger nach der Schweiz.

In seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2015 beantragte er für den ihm von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlten Vorwegbezug zur Schaffung von Wohnungseigentum die Anwendung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z. 53 EStG 1988. In einem der Erklärung beigelegten Schreiben vom 23. Jänner 2017 führte die steuerliche Vertretung des Bf. dazu im Wesentlichen aus, die Drittelbegünstigung iSd zitierten Norm sei entgegen der derzeitigen Erledigungspraxis der Finanzämter insbesondere wegen des Grundsatzes von Treu und Glauben zu gewähren. So sei 2001 die Besteuerung der Pensionsabfindung für Grenzgänger dahingehend zu deren Nachteil novelliert worden, als nicht mehr bloß ein Viertel der Bezüge zu versteuern sei, sondern nur noch ein Drittel steuerfrei belassen werde. § 124b Z. 53 EStG 1988 sei bis vor kurzem in der Verwaltungspraxis auf alle Einmalzahlungen aus Schweizer bzw. liechtensteinischer Pensionen aus der zweiten Säule angewandt worden, unabhängig davon, ob es sich um einen Vorsorgefall, einen Freizügigkeitsfall, um überobligatorische Beiträge oder um Wohnraumschaffung gehandelt habe.

Anlässlich der Gesetzesänderung habe dies der damalige Finanzminister/Finanzministerium allen Grenzgängern mit einem Schreiben vom 14. Dezember 2001 zugesagt, wobei nicht zwischen verschiedenen Auszahlungsfällen differenziert worden sei und somit alle Grenzgänger davon ausgehen hätten können, dass sie diese Form der Besteuerung auf ihre Pensionsabfindungen anwenden dürften. Aus diesem Schreiben lasse sich auch ableiten, dass der gefundene Kompromiss damals den Grenzgängern als politischer Erfolg präsentiert worden sei. Die nunmehrige Vorgangsweise der Finanzämter bedeute einen massiven Einschnitt in eine lange geübte Veranlagungspraxis und deshalb auch einen massiven Einschnitt in die Lebensplanung der Steuerpflichtigen, die sich darauf verlassen hätten, einen bestimmten Betrag im Fall der Pensionierung zu erhalten.

Abgesehen von verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Vorgangsweise spiele in diesem Beurteilungsstadium die Frage von „Treu und Glauben“ eine massive Rolle. Wenn das Finanzministerium derart eindeutig und ohne zu differenzieren eine Begünstigung für die Besteuerung von „Pensionsabfertigungen“ verspreche, bedeute dies eine Zusage für die Interpretation einer Gesetzesstelle, die nur durch die Änderung des entsprechenden Gesetzes wieder abgeändert werden könne. Worauf sollte sich der Steuerpflichtige sonst verlassen können, als auf die authentische Interpretation der maßgeblichen politischen und verwaltungsbehördlichen Institution, die in die damalige Gesetzesfindung führend involviert gewesen sei. Wenn die höchste Verwaltungsinstanz eine Zusage für die Interpretation einer Gesetzesstelle mache, dann habe dies so lange zu gelten, bis diese Zusage wieder eindeutig widerrufen werde. Eine solche Änderung könne frühestens für Auszahlungen von Abfindungen in dem Zeitraum erblickt werden, der nach der Kundmachung der neuen Rechtsansicht des BMF in den Einkommenssteuerrichtlinien liege.

Die derzeitige Verwaltungspraxis verstoße somit gegen den Grundsatz von „Treu und Glauben“, weshalb trotz Kenntnis des Erkenntnisses des BFG vom 2.9.2016, RV/1100424/2016, dennoch die Drittelbegünstigung gemäß § 124 Z 53 EStG 1988 für die Einmalauszahlung der Schweizer Pension in Höhe von 266.726,35 CHF beantragt werde (Anmerkung: Tatsächlich handelte es sich um einen Vorwegbezug in Höhe von 50.536,00 CHF).

Mit Einkommensteuerbescheid vom 30. Jänner 2017 wurde der gesamte Nettobetrag der Pensionskassenauszahlung zum Tarif versteuert.

Mit Bescheid vom 13. Februar 2017 wurde der Einkommensteuerbescheid vom 30. Jänner 2017 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit gemäß § 299 BAO aufgehoben. Im mit selben Datum neu erlassenen Sachbescheid wurde nunmehr der gesamte Bruttobetrag der Pensionskassenauszahlung besteuert. Begründend wurde ausgeführt, die Pensionskassenauszahlung müsse in Österreich brutto angesetzt werden, da die ausländische Steuer vom Steuerpflichtigen rückgefordert werden könne.

Zur Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 wurde ausgeführt, die Anwendung dieser Norm bedinge, dass der Anspruchsberechtigte keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung habe. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 24.5.2012,2009/15/0188, ausgeführt habe, liege keine „Abfindung“ vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) ein Wahlrecht (einmalige Auszahlung oder in monatlichen/jährlichen Renten) eingeräumt werde. Da bei ausländischen Pensionskassen ein entsprechendes Wahlrecht bestehe, sei die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 EStG 1988 im Falle der Auszahlung der Rente mit Einmalzahlung nicht anzuwenden.

In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde wiederum die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 begehrt. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, der Vorwegbezug für Wohneigentum hätte lediglich als Einmalzahlung bezogen werden können, ein monatlicher Bezug sei gesetzlich nicht vorgesehen. Der Bf. hätte daher nur die Wahl gehabt, diese Zahlung in Anspruch zu nehmen oder nicht.

Verwiesen werde zudem auf das Erkenntnis des BFG vom 30.9.2015, RV/1100654/2015. Dort sei unter Verweis auf die Judikatur des VwGH (VwGH 19.4.2007, 2005/15/0010; 19.12.2007, 2006/15/0258) die Rechtsmeinung vertreten worden, dass die freiwillige Auszahlung von Teilen der Vorsorgeleistung nach Aufgabe der Grenzgängertätigkeit der Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht entgegenstünde. Zwar habe es sich um überobligatorische Anteile und nicht um einen Vorbezug für die Schaffung von Wohnungseigentum gehandelt; allerdings seien beide Tatbestände im Schweizer BVG gesetzlich geregelt und beide Tatbestände würden auf der Wahlmöglichkeit des Anspruchsberechtigten beruhen, die Auszahlungen überhaupt in Anspruch zu nehmen.

In der Begründung des angefochtenen Bescheides werde das Erkenntnis des VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188, zitiert. Fakt sei jedoch, dass das Finanzamt die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ungeachtet dieses VwGH-Erkenntnisses bis zur Veröffentlichung des Lohnsteuerwartungserlasses 2015 in der Findok am 21.12.2015, mit welchem die Lohnsteuerrichtlinie um die Rz 1110a ergänzt worden sei, weiterhin gewährt habe. Damit habe die Behörde ein klares Zeichen gesetzt, dass das zitierte VwGH-Erkenntnis keine Anwendung auf Auszahlungen nach dem Schweizer BVG fände. Der Bf. habe sich seinen Vorwegbezug nach Antragstellung im Dezember 2014 im Jänner 2015 von der X auf sein österreichisches Konto überweisen lassen. Zu diesem Zeitpunkt habe er aufgrund der unveränderten Verwaltungspraxis zu Recht davon ausgehen können, dass ein Drittel seines Vorwegbezuges nach § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei gestellt werde. Wenn die Finanzverwaltung die Auslegung eines Gesetzes bzw. die Interpretation von höchstgerichtlichen Erkenntnissen ändere, dürfe dies erst nach Veröffentlichung der neuen Richtlinien – die keine Gesetze,  sondern nur Auslegungshilfen darstellen würden - geschehen.

Als sich der Bf. entschieden habe, Wohnungseigentum zu erwerben, habe er auf die gegebene Rechtslage vertraut und habe die Finanzierung seines Kaufs mit dem Vorwegbezug aus der zweiten Säule kalkuliert. Als umsichtiger Bürger habe er auch die zu zahlende Steuer von diesem Vorwegbezug in Abzug gebracht, allerdings darauf vertraut, dass ein Drittel steuerfrei belassen werde. Im Hinblick auf Fairness, Transparenz und Rechtssicherheit sollte eine so gravierende Änderung wie die Besteuerung der Auszahlung vom gesetzlichen Pensionsgeldern, auf die der Steuerpflichtige so wichtige und einschneidende Ereignisse wie seinen Ruhestand oder den Erwerb von Wohnungseigentum aufbaue, nur im Zuge einer Gesetzesänderung erfolgen und nicht durch die Neuinterpretation von bisher für diesen Sachverhalt nicht als relevant erachteten VwGH-Erkenntnissen. In diesem Sinne werde die Rechtsmeinung vertreten, dass der Bf. Anspruch auf die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 EStG 1988 habe, da die Behörde erst mit der Veröffentlichung der Richtlinien im Dezember 2015 erkannt und kundgetan habe, dass dieses Gesetz neu auszulegen sei, die Auszahlung aber bereits im Jänner 2015 erfolgt sei.

Wenn das Finanzministerium Ende 2001 in einem Brief an alle Grenzgänger diesen die klare Absicht der Gesetzesänderung mitteile und dieses Gesetz kurz darauf erlassen werde, könne es nicht sein, dass die Verwaltungsbehörden 15 Jahre später plötzlich erkennen, dass sie falsch gehandelt haben sollten. Das im abgefochtenen Bescheid zitierte VwGH-Erkenntnis möge zwar für den dort strittigen Sachverhalt stimmen. Im Falle einer Einmalauszahlung der zweiten Säule gehe das zitierte Erkenntnis allerdings am ursprünglichen Zweck des § 124 Z 53 EStG 1988 vorbei.

Im Beschwerdefall komme der Grundsatz von Treu und Glauben zum Tragen. Insbesondere bei der Kalkulation von Wohnungseigentum müsse ein Steuerpflichtiger sich auf Zusagen der obersten Behörden im Finanzbereich auf die Zusagen eines Ministers verlassen können. Die Formulierung des übermittelten Schreibens des ehemaligen Finanzministeriums an die Grenzgänger sei eindeutig gewesen. Wenn sich ein Steuerpflichtiger nicht mehr auf Zusagen des Finanzministeriums verlassen könne,  habe der Grundsatz von Treu und Glauben jeglichen Wert verloren.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 13. März 2017 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 16.12.2010, 2007/15/0026, ausgeführt, bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die aufgrund eines Wahlrechts anstatt einer Rentenzahlung bezogen werden könne, handle es sich nicht um die Abfindung des Pensionsanspruchs im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch, weshalb die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht sei durch den VwGH im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, bestätigt worden. Diesem Erkenntnis zufolge liege keine „Abfindung“ vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld im Sinne des § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt sei und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe.

Gemäß Art. 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) würden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet. Die Vorsorgeeinrichtung könne jedoch in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung (auch Teilzahlungen, Wohnungsvorbezug) an (teilweiser) Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen könnten. Der im Beschwerdefall ausgezahlte Betrag stelle somit keine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z. 53 EStG 1988 dar. Die bestehende Möglichkeit der Auszahlung eines Einmalbetrages anstelle einer monatlichen Rente lasse erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche vorliege. Die Auszahlung beruhe auch nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage trete. Vielmehr sei eine Wahl zwischen gleichwertigen primären Ansprüchen getroffen worden, indem die Möglichkeit, die gegenständliche Zahlung als Einmalbetrag zu beanspruchen, genutzt worden sei.

Im Hinblick auf die zitierte neuere Judikatur des VwGH liege daher aufgrund des im Beschwerdefall ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zur Anwendung kommen könne und der Kapitalbezug zur Gänze (ohne Belassung eines Drittels als steuerfrei) zu erfassen sei.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde auf das Beschwerdevorbringen verwiesen sowie – in Bezug auf den Grundsatz von Treu und Glauben – das bisherige Beschwerdevorbringen wiederholt. Ergänzend wurde vorgebracht, die Beschwerdevorentscheidung habe keine neuen Argumente enthalten. Es werde nochmals betont, dass im Erkenntnis des BFG vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, klar festgehalten werde, dass weder ein Wahlrecht noch eine Freiwilligkeit der Begünstigung nach § 124b Z 53 EStG 1988 entgegenstehe. Überdies entspreche der den VwGH-Erkenntnissen vom 16.12.2010, 2007/15/0026, und vom 24.5.2012, 2009/15/0188, zugrunde liegende Sachverhalt nicht jenem des Beschwerdefalls (gegenständlich sei eine Auszahlung aus einer Schweizer Pensionskasse erfolgt).

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob der von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlte Vorwegbezug wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002, zur Anwendung kommt.

• Sachverhalt

Der am xxx geborene Bf. ist als Grenzgänger in die Schweiz nichtselbständig tätig. Am 10. Dezember 2014 beantragte er einen Vorwegbezug in Höhe von 50.536,00 CHF aus seiner beruflichen Vorsorge (zweite Säule) zur Schaffung von Wohnungseigentum. Dieser wurde ihm Mitte Jänner 2015 nach Abzug der Quellensteuer in Höhe von 1.835,10 CHF und einer Aufwandsentschädigung in Höhe von 500,00 CHF von der YY auf sein österreichisches Konto überwiesen.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

• Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes).

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

• Zwischenstaatliches Recht

Gemäß Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz: DBA Schweiz) bedeutet der Ausdruck “eine in einem Vertragsstaat ansässige Person” eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Gemäß Art. 18 dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

• Schweizer Recht

Gemäß Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) idgF umfasst die berufliche Vorsorge alle Maßnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG beginnt die obligatorische Versicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses, für Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung mit dem Tag, für den erstmals eine Arbeitslosenentschädigung ausgerichtet wird. Nach Abs. 2 leg. cit. endet die Versicherungspflicht unter Vorbehalt von Artikel 8 Absatz 3, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13), das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, der Mindestlohn unterschritten wird oder der Anspruch auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung endet.

Gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. a) und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. b) Anspruch auf Altersleistungen.

Gemäß Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.

Gemäß Art. 30c Abs. 2 BVG dürfen Versicherte bis zum 50. Altersjahr einen Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung beziehen. Versicherte, die das 50. Altersjahr überschritten haben, dürfen höchstens die Freizügigkeitsleistung, auf die sie im 50. Altersjahr Anspruch gehabt hätten, oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Bezuges in Anspruch nehmen.

Gemäß Art. 30c Abs. 4 BVG wird mit dem Bezug gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglementen und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt. Um eine Einbuße des Vorsorgeschutzes durch eine Leistungskürzung bei Tod oder Invalidität zu vermeiden, bietet die Vorsorgeeinrichtung eine Zusatzversicherung an oder vermittelt eine solche.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich wiederholt (siehe dazu z.B. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086) mit dem im EStG nicht näher definierten Begriff "Pensionsabfindung", der sich unter anderem in § 124b Z 53 EStG 1988 findet, explizit auseinandergesetzt. Das Höchstgericht kam zum Ergebnis, dass eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegt, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht (obligatio alternativa) zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist. § 124b Z 53 EStG 1988 setzt somit voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Zweck dieser Bestimmung ist es, bei fehlender Alternative zur Inanspruchnahme einer Abfindungszahlung eine tarifmäßige Besteuerung zu vermeiden (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Nicht geteilt wird die in der Beschwerde geäußerte Ansicht, das Erkenntnis des BFG vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, sei trotz unterschiedlicher zugrunde liegender Sachverhalte auf den Beschwerdefall übertragbar. In dem dem zitierten Erkenntnis zugrunde liegendem Fall ging es um eine Austrittsleistung aufgrund des Freizügigkeitsgesetzes nach Beendigung des ausländischen Dienstverhältnisses und dem damit verbundenen endgültigen Verlassen der Schweiz. Mit der Beendigung des Dienstverhältnisses wurde auch das Versorgungsverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse ex lege beendet. Die Anspruchsberechtigte hatte gegenüber der Pensionskasse nur einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung. Die Möglichkeit, weiter in der betrieblichen Pensionskasse zu verbleiben und später eine Altersrente aus dieser Pensionskasse zu beziehen, bestand nicht. Nur deshalb schadete die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Austrittsleistung oder einen Teil davon auszahlen zu lassen, der Inanspruchnahme der Drittelbegünstigung nicht (siehe auch den diesbezüglich ergangenen Beschluss des VwGH vom 19.4.2018, Ra 2016/15/0025). Ein solcher Fall liegt beschwerdegegenständlich nicht vor. Im vorliegenden Fall wurde das Versorgungsverhältnis mit der Pensionskasse unstrittig durch den Vorwegbezug nicht beendet und der Bf. hätte auch die Möglichkeit gehabt, den Vorwegbezug nicht in Anspruch zu nehmen und dadurch weiter den vollen Pensionsanspruch gegenüber der Pensionskasse zu wahren. Entscheidend ist somit nicht die gesetzliche Möglichkeit der Inanspruchnahme des Vorwegbezugs bzw. der Auszahlung der Freizügigkeitsleistung, sondern einzig der Bestand eines freien Wahlrechtes zwischen der Wahrung des (vollen) Rentenanspruchs einerseits und dem Vorwegbezug.

Eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Erkenntnisse des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, und vom 24.5.2012, 2009/15/0188, auf den Beschwerdefall übertragbar sind, kann aus der Sicht des BFG schon deshalb unterbleiben, weil das Höchstgericht in seinem Erkenntnis vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0086, ausdrücklich unter Bezugnahme auf § 124b Z 53 EStG 1988 die Begünstigungsschädlichkeit der im vorliegenden Fall unstrittig gegebenen Möglichkeit der Aufrechterhaltung eines gesetzlichen Vorsorgeschutzes mit späterem Rentenanspruch zum Ausdruck gebracht hat.

Gesamthaft ergibt sich aus obigen Ausführungen, dass im Beschwerdefall mangels Vorliegens einer "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 nicht zur Anwendung kommt.

Nach Auffassung des Bf. steht der Nichtanwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 im angefochtenen Bescheid aber auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Begründet wird dies mit dem Inhalt des mit 14. Dezember 2001 datierten Schreibens des damaligen Finanzministers/Finanzministeriums an alle Grenzgänger anlässlich der Novellierung der Besteuerung der Pensionsabfindung für Grenzgänger im Jahr 2001. Im betreffenden Schreiben – und im Übrigen auch bis vor kurzem in der Verwaltungspraxis der Finanzämter - sei nicht zwischen den verschiedenen Auszahlungsfällen differenziert worden, weshalb alle Grenzgänger davon ausgehen hätten können, dass sie diese Form der Besteuerung auf ihre Pensionsabfindungen anwenden dürften. Aus diesem Schreiben lasse sich auch ableiten, dass der gefundene Kompromiss damals den Grenzgängern als politischer Erfolg präsentiert worden sei. Die nunmehrige Vorgangsweise der Finanzämter bedeute einen massiven Einschnitt in eine lange geübte Veranlagungspraxis und deshalb auch einen massiven Einschnitt in die Lebensplanung der Steuerpflichtigen, die sich darauf verlassen hätten, einen bestimmten Betrag im Fall der Pensionierung zu erhalten.

Unter "Treu und Glauben" ist die auch im Abgabenrecht zu beachtende, ungeschriebene Rechtsmaxime zu verstehen, wonach jeder der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (siehe dazu zB 21.1.2004, 2003/16/0113; VwGH 15.6.2005, 2002/13/0104; VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049; VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben aber nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, beispielsweise wenn ein Abgabepflichtiger von der (zuständigen) Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit selbiger herausstellt (siehe dazu zB VwGH 24.4.1996, 93/15/0076; VwGH 22.9.1999, 94/15/0104; VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135). Überdies ist der Treu und Glauben Grundsatz nur bei Ermessensentscheidungen sowie bei der Auslegung unbestimmter Gesetzesbegriffe zu beachten - wenn also das Gesetz dem entscheidungsbefugten Organ einen Vollzugsspielraum einräumt (siehe dazu die bei Ritz, BAO⁵, § 114 Tz 8 angeführten Judikate und Lehrmeinungen).

Im Beschwerdefall könnte der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann der Beschwerde zum Erfolg verhelfen, wenn im Vertrauen auf eine Rechtsauskunft der zuständigen Behörde vom Bf. ein bestimmter Besteuerungstatbestand verwirklicht worden wäre, den er ohne Vertrauen auf diese Rechtsauskunft nicht verwirklicht hätte. Ein solcher Fall läge beispielsweise vor, wenn sich der Bf. bereits vor Stellung des Antrages auf Auszahlung des Vorwegbezuges beim zuständigen Finanzamt über die steuerlichen Folgen erkundigt hätte, er die Auskunft erhalten hätte, für den Auszahlungsbetrag gelte die Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 und die Antragstellung bei der Pensionskasse einzig im Vertrauen auf die Richtigkeit dieser Auskunft erfolgt wäre.

Ein solcher Sachverhalt liegt gegenständlich nicht vor. Zum einen wird im Schreiben des damaligen Finanzministers/Finanzministeriums die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ausdrücklich nur für ausländische „Pensionsabfindungen“ in Aussicht gestellt. Wie obig dargelegt wurde, liegt im Falle eines von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlten Vorwegbezugs gerade keine "Pensionsabfindung" (Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung) vor. Zudem war die für die Veranlagung der Einkommensteuer des Bf. im Streitjahr zuständige Abgabenbehörde das Finanzamt Feldkirch und nicht das BMF oder der jeweilige Finanzminister. Auch deshalb kommt der Grundsatz von Treu und Glauben im Beschwerdefall nicht zum Tragen. Dieser Grundsatz wird auch nicht einzig deshalb verletzt, weil eine gesetzwidrige Vorgangsweise – gegenständlich eine unrichtige Verwaltungspraxis - nicht mehr aufrechterhalten wird (siehe dazu z.B. VwGH 25.11.1997, 93/14/0159).

Die begünstigte Besteuerung des Vorwegbezugs wurde somit im angefochtenen Bescheid zu Recht versagt. Der angefochtene Bescheid war allerdings insofern zu Gunsten des Bf. abzuändern, als der von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung dem Bf. in Rechnung gestellte Aufwandsersatz in Höhe von 500,00 CHF (bei einem Umrechnungskurs für den Schweizer Franken von 0,922371 € ergibt das 461,19 €) vom Bruttobetrag der Pensionskassenzahlung in Abzug zu bringen ist (zu besteuern ist somit nicht ein Betrag in Höhe von 50.536,00 CHF (46.612,94 €), sondern ein solcher in Höhe von 50.036,00 CHF (46.151,76 €)).

III. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, sind die in Streit stehenden Rechtsfragen höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 18. Februar 2019

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