Werbungskostencharakter von Krankenversicherungsbeiträgen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf., gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 11. November 2015 und vom 12. November 2015 betreffend Einkommensteuer für 2010 bis 2013 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Die am tt.mm.2018 verstorbene Beschwerdeführerin (im Folgenden abgekürzt Bf.) war in den Streitjahren 2010 bis 2013 im Inland ansässig und bezog neben Kapitalerträgen aus ausländischen Kapitalanlagen eine Alterspension von der schweizerischen AHV-Kasse X sowie eine Witwenpension von der schweizerischen Pensionskasse X.

Aus den mit Bescheiden vom 11. November 2015 und vom 12. November 2015 erfolgten Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 2010 bis 2013 resultierten Nachforderungen in Höhe von insgesamt 20.232,00 €. Begründend wurde ausgeführt, die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien ebenso wie die bisher nicht erklärte Rente entsprechend den beiliegenden Unterlagen festgesetzt worden. Beiträge an ausländische Pflichtversicherungen würden als Beiträge zu einer gesetzlichen Sozialversicherung gelten, wenn die ausländische Pflichtversicherung einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspreche. Dies sei auch dann der Fall, wenn im Rahmen einer gesetzlichen Versicherungspflicht die Versicherungsanstalt frei gewählt werden könne. Beiträge aufgrund einer solchen gesetzlichen Versicherungspflicht seien allerdings nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen würden. Die beantragten Krankenversicherungsbeiträge seien daher auf 5,1% der Bruttorenten zu kürzen. Die überschießende Betrag sei als Sonderausgaben berücksichtigt worden.

In den gegen obige Bescheide fristgerecht eingebrachten Beschwerden wurde ausgeführt, die Zahlungen an die Y Versicherung in Höhe von 6.428,40 CHF (4.587,39 €) im Jahr 2010, 6.692,40 CHF (5.348,06 €) im Jahr 2011, 6.673,20 CHF (5.453,50 €) im Jahr 2012 und 6.673,20 CHF (5.339,21 €) im Jahr 2013 seien nur in der Höhe von 5,1 % als Werbungskosten in Abzug gebracht worden. Der Restbetrag sei als Sonderausgaben berücksichtigt worden. Die betreffenden Prämien setzten sich wie folgt zusammen: Aus der Prämie für die Versicherung nach dem Krankenversicherungsgesetz (KVG), die der gesetzlichen Krankenversicherung in Österreich entspreche und aus den Prämien nach dem Versicherungsvertragsgesetz (VVG), die einer freiwilligen Zusatzversicherung entspreche. Eine Bestätigung über die Aufteilung der Zahlungen werde nachgereicht. Es werde um Berücksichtigung der Prämien nach dem KVG als Werbungskosten und um Berücksichtigung der Prämien nach dem VVG als Sonderausgaben ersucht. Bei einem Wechsel zur A. Gebietskrankenkasse hätte die Bf. riskiert, in der Folge keinen Platz in einem Altersheim zu bekommen, da die in Österreich zuständige Stelle die Bf. an die Schweiz verweise. In der Schweiz hätte die Bf. aber keinen Anspruch, weil sie dort keine Versicherung bezahle.

In den das Beschwerdebegehren abweisenden Beschwerdevorentscheidungen vom 15. März 2016 wird unter Wiedergabe des Wortlautes von § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 ausgeführt, die Pensionsversicherungsanstalt sei bei ausländischen Leistungen verpflichtet, einen Krankenversicherungsbeitrag von 5,1 % des Rentenbezuges einzubehalten. In Höhe von 5,1 % des Pensionsbezuges (und nicht in Höhe von 5,1 % der Versicherungsbeiträge an die Y Versicherung) würden somit Werbungskosten vorliegen. In dieser Höhe würden die steuerpflichtigen Pensionseinkünfte und die unter Progressionsvorbehalt stehenden Pensionseinkünfte vermindert. Der übersteigende Teil sei im Rahmen der sogenannten Topfsonderausgaben (Kennzahl 455 der Einkommensteuererklärung) berücksichtigt worden.  

Nach fristgerecht eingebrachten Vorlageanträgen, mit welchen das Beschwerdebegehren aufrecht erhalten wurde, wurden Schriftsätze nachgereicht, in welchen ausgeführt wurde, die in den Streitjahren an die Y Versicherung gezahlten Prämien (für 2010 6.428,40 CHF (4.587,39 €), für 2011 6.692,40 CHF (5.348,06 €), für 2012 6.673,20 CHF (5.453,50 €) und für 2013 6.673,20 CHF (5.339,21 €)) würden sich wie folgt zusammensetzen:

Beigelegt worden seien auch Bestätigungen über die Aufteilung der Zahlungen.

Nach Zuzug aus der Schweiz habe sich die Bf. nicht für einen Wechsel zu einem österreichischen Krankenversicherungsträger entscheiden können, da wie bereits in der Beschwerde ausgeführt, dadurch der Anspruch auf einen eventuell benötigten Platz in einem Altersheim gefährdet wäre. Eine neuerliche Anfrage bei der A. Gebietskrankenkasse habe ergeben, dass drei Monate nach Zuzug aus der Schweiz ein Antrag auf freiwillige Versicherung abgelehnt werde und daher seit 2010 keine Wahlmöglichkeit bestünde. Die Beiträge für die Versicherung nach dem KVG würden daher in voller Höhe den Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Die in den Begründungen der Beschwerdevorentscheidungen angeführte Verpflichtung der Pensionsversicherungsanstalt zum Abzug von 5,1 % des Rentenbezuges bei ausländischen Leistungen treffe für die Bf. nicht zu. Mit dem Inkrafttreten der neuen Europäischen Verordnung zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (VO 883/2004) sei auch vom österreichischen Gesetzgeber mit dem zweiten Sozialversicherungs-Änderungsgesetz 2010 die Einbeziehung von Pensions-und Rentenleistungen aus einem EU-oder EWR- Mitgliedsstaat, der Schweiz sowie aus bestimmten Abkommensstaaten in die Krankenversicherung beschlossen worden, sofern die betroffenen Versicherungsnehmer einen Anspruch auf Leistungen gegenüber einem österreichischen Krankenversicherungsträger hätten. Aufgrund des Versicherungsvertrages mit der Y Versicherungs AG habe die Bf. ausschließlich Anspruch auf Leistungen gegenüber der Schweizer Versicherungsanstalt.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

In Streit steht, ob in der Schweiz verpflichtend zu leistende Krankenversicherungsbeiträge zur Gänze als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

1. Sachverhalt

Mit Einantwortungsbeschluss des Bezirksgerichtes B. vom 3. Oktober 2018 wurde die Verlassenschaft nach der am tt.mm.2018 verstorbenen Bf. den drei Erben (dem Sohn der Bf. sowie ihren zwei Töchtern) zu jeweils einem Drittel rechtskräftig eingeantwortet.

Die seit Juli 2009 bis zu ihrem Ableben im Inland ansässige Bf. bezog neben unstrittig im Inland steuerpflichtigen Kapitalerträgen aus ausländischen Kapitalanlagen eine ebenso unstrittig im Inland steuerpflichtige schweizerische AHV-Pension sowie eine unter Progressionsvorbehalt zu versteuernde Witwenpension von einer schweizerischen Pensionskasse.

Die Bf. verblieb nach der Verlegung ihres Wohnsitzes von der Schweiz nach Österreich im Schweizer Sozialversicherungssystem (übte somit ihr Optionsrecht auf Wechsel in das inländische Sozialversicherungssystem nicht aus) und leistete an die Y.Versicherung mit Sitz in der Schweiz nachweislich im Jahr 2010 Prämien in Höhe von 6.428,40 CHF (4.587,39 €), im Jahr 2011 solche in Höhe von 6.692,40 CHF (5.348,06 €), im Jahr 2012 solche in Höhe von 6.673,20 CHF (5.453,50 €) und im Jahr 2013 solche in Höhe von 6.673,20 CHF (5.339,21 €). Von diesem Prämien entfiel auf die verpflichtend nach dem KFG in der Schweiz zu leistenden Krankenversicherungsbeiträge im Jahr 2010 ein Betrag von 5.316,00 CHF (3.793,57 €), im Jahr 2011 ein Betrag von 5.580,00 CHF (4.459,11 €), im Jahr 2012 ein Betrag von 5.580,00 CHF (4.560,11 €) und im Jahr 2013 ein Betrag von 5.580,00 CHF (4.464,54 €).

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen und auf den auf elektronischem Weg übermittelten Einantwortungsbeschluss des Bezirksgerichtes B. vom 3. Oktober 2018.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz zweiter Halbsatz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten unter anderem "Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht". Solche Beiträge sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 aber nur insoweit abzugsfähig, als sie "der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen".

Nach der in der Beschwerde und im Vorlageantrag vertretenen Rechtsauffassung sind die in der Schweiz nach dem KVG zu leistenden Krankenversicherungsbeiträge deshalb zur Gänze als Werbungskosten anzuerkennen, weil es sich dabei unstrittig um "Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung" handelt. Zudem wäre eine Option in das inländische Sozialversicherungssystem (ASVG) - und damit niedrigere gesetzlich normierte Beitragszahlungen - im konkreten Fall nach dem Vorbringen der Bf. nicht möglich gewesen (gefährdeter Anspruch auf Erhalt eines Platzes in einem Altersheim sowie ein zeitlich limitiertes Optionsrecht).

Nach Ansicht der Bf. macht es somit keinen Unterschied, ob es sich um eine ausländische oder eine inländische gesetzliche Versicherungspflicht handelt. Eine solche Rechtsauffassung wäre nur dann zutreffend, wenn die Abzugsbeschränkung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 insoweit, als sie Beiträge auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht betrifft, auf die Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung der Rechtsordnung zu beziehen ist, aus der sich die ausländische gesetzliche Versicherungspflicht ergibt.

Der Verwaltungsgerichtshof, der im Erkenntnis vom 21.11.2018, Ra 2017/13/0042, die beschwerdegegenständliche Rechtsfrage zu beurteilen hatte, kam zum Ergebnis, dass sich die Abzugsbeschränkung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 auf die Höchstbeiträge in der gesetzlichen österreichischen Sozialversicherung bezieht. In jenem Ausmaß, in dem die aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht zu zahlenden Krankenversicherungsbeiträge die Höchstbeiträge in der gesetzlichen österreichischen Sozialversicherung übersteigen, sind sie daher nicht als Werbungskosten abzugsfähig, unabhängig davon, ob eine Optionsmöglichkeit in das österreichische Sozialversicherungssystem besteht. 

Begründend verwies das Höchstgericht auf das Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818, das einen Werbungskostenabzug dem Grunde nach für freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung einführte, die Abzugsfähigkeit allerdings auf die Höhe der "Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung" beschränkte. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu diesem Gesetz (1237 BlgNR 18. GP 52) sollten die Pflichtbeiträge zu dort näher genannten Einrichtungen nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig sein, als sie der Höhe und dem Leistungsanspruch nach Pflichtversicherungsbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen würden. Höhere Beiträge, die zur Abdeckung höherer Leistungen anfallen, sollten hingegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sein. Zweck der Abzugsbeschränkung war eine Gleichstellung zum Werbungskostenabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988, wonach "Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung" zu den Werbungskosten gehören.

Nach Auffassung des Höchstgerichts lässt insbesondere der Verweis auf § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Steuerreformgesetz 1993 nur den Schluss zu, dass sich die Abzugsbeschränkung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 auf die österreichische gesetzliche Sozialversicherung bezieht. 

In der Folge wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 2001, BGBl. I Nr. 144, der zweite Halbsatz des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz EStG 1988 und § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz leg. cit. um den Passus "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" ergänzt. Die Formulierung der Abzugsbeschränkung selbst (Begrenzung mit "Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung") blieb unverändert. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2001 (827 BlgNR 21. GP 21) sollte eine Gleichstellung dieser Beiträge mit Pflichtbeiträgen an eine gesetzliche Krankenversicherung bzw. mit freiwilligen Beiträgen an eine inländische gesetzliche Krankenversicherung hergestellt werden.

Die Erläuterungen zu den Regierungsvorlagen spiegeln den Willen des (historischen) Gesetzgebers wider. Der Verwaltungsgerichtshof kam daher aufgrund der Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen zum Abgabenänderungsgesetz 2001 und dem unveränderten Wortlaut der Abzugsbeschränkung im zitierten Erkenntnis zum Ergebnis, dass der Gesetzgeber keine Abzugsfähigkeit der Beiträge im Rahmen einer ausländischen Versicherungspflicht in höherem Ausmaß als im Rahmen der österreichischen Höchstbeitragsgrundlage bewirken wollte.

Der österreichische Beitragssatz für Pensionisten in der gesetzlichen Krankenversicherung betrug in den Streitjahren 2010 bis 2013 gemäß § 73 Abs. 1 Z 1 und Z 2 ASVG 5,1 % der Bruttorente.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich somit, dass das Finanzamt zutreffenderweise die von der Bf. in der Schweiz nach dem KVG zu leistenden Krankenversicherungsbeiträge nur in Höhe von 5,1 % des Pensionsbezuges als Werbungskosten anerkannt und den übersteigenden Teil im Rahmen der sogenannten Topfsonderausgaben berücksichtigt hat.   

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig, da die beschwerdegegenständliche Rechtsfrage bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der das gegenständliche Erkenntnis nicht abweicht, geklärt ist.

Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 23. Jänner 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at