Steuerfreiheit der Ausbezahlung des Todfallskapitals aus der zweiten Säule?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Mag. Armin Treichl und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Natascha Gassner, Mag. Tino Ricker und Mag. Eva-Maria Düringer im Beisein der Schriftführerin Jennifer Reinher in der Beschwerdesache a b c, d, e d f, über die Beschwerde vom 24.08.2017 gegen den Bescheid des Finanzamts Feldkirch vom 10.08.2017 betreffend Einkommensteuer 2016 in der Sitzung am 17.01.2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird teilweise stattgegeben. Ein Drittel der Pensionsabfindung bleibt gemäß § 124b Abs 1 Z 53 EStG steuerfrei. Das Mehrbegehren wird als unbegründet abgewiesen.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin, deren Schwester g c am tt.mm.2015 verstorben war, erhielt mit 17.6.2016 von der Pensionskasse Alcan Schweiz ein Todesfallkapital in Höhe von CHF 504.674,95 überwiesen.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 10. August 2017 hat das Finanzamt diesen Betrag zur Gänze der Steuerpflicht unterworfen.

In der Beschwerde vom 24. August 2017 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:

"Der bezogene Einkommensteuerbescheid wird insoweit angefochten, als der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2016 mit € 510.086,36 festgestellt wird und sich daraus eine Nachforderung für 2016 in Höhe von € 226.546,00 ergibt.

Begründet wird die angefochtene Entscheidung im Wesentlichen damit, dass gemäß der Berufungsentscheidung des UFS Feldkirch vom 29.06.2009, RV/0941-F/07 die Ausbezahlung des Todesfallkapitals durch eine schweizerische betriebliche Pensionskassa an einen Familienangehörigen einkommensteuerpflichtig sei, da ein Konnex zum Arbeitsverhältnis des Erblassers bzw. des Nichtselbstständigen Einkünften gegeben sei und aus den dort genannten Gründen von einer steuerrechtlichen Nachfolge des Bezugsberechtigten im Hinblick auf die Pensionskassenauszahlung auszugehen sei.

Diese Rechtsansicht ist nicht richtig.

Im Unterschied zu der vom Finanzamt zitierten Entscheidung RV/0341-F/07 handelt es sich bei der Beschwerdeführerin nicht um eine gegenüber der Verstorbenen unterhaltsberechtigten Person. Das Todesfallkapital stellt somit kein Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit dar, sondern handelt es sich um die Auszahlung eines angesparten Kapitals, ähnlich einem Sparbuch, im Zuge einer Erbschaft.

Selbst wenn das Todesfallkapital als Einkommen aus unselbstständiger Arbeit zu werten wäre, hätte das Finanzamt Feldkirch 1/3 der Zahlung gemäß § 124b Z 53 EStG steuerfrei belassen müssen.

Außerdem hätten die vorobligatorischen bzw. überobligatorischen Teile des Todesfallkapitals als nicht steuerpflichtig beurteilt werden müssen. Diesbezüglich hat das Finanzamt im Übrigen keinerlei Erhebungen getätigt und ist das Ermittlungsverfahren somit mangelhaft.

Die Beschwerdeführerin stellt somit den Antrag, auf Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2016 unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit des Todfallkapitals, in eventu unter Berücksichtigung der Steuerbegünstigung des Todesfallkapitals.

Ferner wird beantragt, eine mündliche Verhandlung vor dem gesamten Senat durchzuführen."

Die Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 10. November 2017 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

"Zur Frage der Steuerpflicht der Auszahlung eines Todesfallkapitals hatte der UFS Feldkirch in seiner Entscheidung vom 18.12.2006, RV/0069-F/05, zunächst die Auffassung vertreten, dass dieses nicht als Ausfluss einer nichtselbständigen Tätigkeit beurteilt werden könne und es sich vielmehr um angespartes Kapitalhandle, das auf den Erblasser übergehe. Die aktuellere Rechtsprechung, auf welche das Finanzamt im Erstbescheid Bezug genommen hat, geht jedoch mit überzeugenden Argumenten davon aus, dass im Hinblick auf den Zusammenhangmit dem Arbeitsverhältnis des Erblassers bzw dessen nichtselbständigen Einkünften das Todesfallkapital der Einkommensteuer unterliegt (UFS Feldkirch vom 29.06.2009, RV/0341-F/07).

In der Beschwerde wird nunmehr vorgebracht, das Todesfallkapital stelle im gegenständlichen Fall kein Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit dar, sondern vielmehr die Auszahlung eines angesparten Kapitals, ähnlich einem Sparbuch, im Zuge einer Erbschaft, da es sich bei der Beschwerdeführerin - anders als in der Entscheidung RV/0341-F/07 - nicht um eine gegenüber der Verstorbenen unterhaltspflichtige Person handle.

Dieser Rechtsansicht kann nicht gefolgt werden. Einerseits ist das angesparte Pensionskassenguthaben eindeutig ein unmittelbarer Ausfluss aus dem früheren Dienstverhältnis der Erblasserin, waren die Beiträge an die berufliche Vorsorge doch aufgrund gesetzlicher Verpflichtung vom Arbeitslohn zu leisten und stellten nach österreichischem Steuerrecht auch Werbungskosten dar, sind also nicht mit einem aus versteuertem Einkommen angesparten Kapital auf einem Sparbuch vergleichbar.

Andererseits bestehen Ansprüche aus der beruflichen Vorsorge unabhängig vom Erbrecht und fallen deshalb nicht in die Erbmasse, weshalb das Todesfallkapital als versicherte Leistung selbst dann an die anspruchsberechtigte Person bezahlt wird, wenn die Erbschaft ausgeschlagen würde. Weshalb der Umstand, dass es sich im gegenständlichen Fall um die (nicht unterhaltsberechtigte) Schwester der Erblasserin handelt, zu einer anderen Beurteilung führen soll, ist für das Finanzamt nicht nachvollziehbar. Im Ergebnis liegen aufgrund des an die Beschwerdeführerin bezahlten Betrages Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen im Sinne des § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG vor.

Was das Begehren anlangt, ein Drittel der Zahlung gemäß § 124 b Z 53 EStG steuerfrei zu belassen, so ist Folgendes auszuführen: Grundsätzlich liegt nach der aktuellen Rechtsprechung (VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026, VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188) keine "Pensionsabfindung" im Sinne dieser Bestimmung vor, wenn ein Wahlrecht zwischen Einmalzahlung und Rentenzahlung besteht. Weitere Voraussetzung ist allerdings, dass überhaupt ein primärer Anspruch auf Rentenzahlung besteht, welcher zwangsweise abgegolten wird - denn der von Rechtsprechung als Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG erforderliche "Zwang" bezieht Sich gerade darauf, dass ein ursprünglich auf Rentenzahlung gerichteter Anspruch ohne Zutun des Anspruchsberechtigten durch eine Kapitalabfindung abgegolten wird; nur dann liegt eine Pensionsabfindung im Sinne des Einkommensteuergesetzes vor. Da die Beschwerdeführerin niemals einen primären Anspruch auf Rentenzahlung hatte, sondern von vornherein das Todesfallkapital ihren primären Anspruch darstellte, konnte durch dieses auch keine Pension (in Form einer Rente) abgefunden werden und stellt somit keine Pensionsabfindung dar, weshalb § 124b Z 53 EStG nicht zur Anwendung kommen kann.

Im Hinblick auf das Vorbringen, das Ermittlungsverfahren des Finanzamtes sei mangelhaft, weil dieses keinerlei Erhebungen zur Frage, ob vorobligatorische. bzw überobligatorische Teile des Todesfallkapitals vorliegen, welche als nicht steuerpflichtig beurteilt hätten werden müssen, ist es zwar so, dass das Finanzamt grundsätzlich gemäß § 115 BAO die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind, von Amts wegen zu ermitteln hat; allerdings liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei vor und tritt insoweit die amtswegige Ermittlungspflicht in den Hintergrund, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben. Die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht ist in dem Maße höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind (VwGH 23.2.1994, 92/1559; 26.7.2000, 95/14/0145). Die sachliche Rechtfertigung für die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten besteht in der Einschränkung der Möglichkeit behördlicher Ermittlungen im Ausland. Da die erhöhte Mitwirkungspflicht nach der Literatur und Rechtsprechung auch eine Beweismittelbeschaffungspflicht und eine Beweismittelvorsorgepflicht umfasst (vgl zB Loukota, Internationale Steuerfälle, Tz 429e; Kotschnigg/ÖStZ 1992, 84; VwGH 25.5.1993, 93/14/0019), ist der Steuerpflichtige angehalten, entsprechende eindeutige und zweifelsfreie Beweismittel zu sammeln und der Abgabenbehörde zusammen mit der erforderlichen Sachverhaltsdarstellung vorzulegen. Es besteht kein Anspruch darauf, von Amts wegen dazu angehalten zu werden, Nachweise für steuerliche Begünstigungen zu erbringen, da der Grundsatz der strikten Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung nach Ansicht des VwGH bei Begünstigungsbestimmungen in den Hintergrund tritt (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, Rz 12 zu § 115). Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin lediglich die Möglichkeit, dass vorobligatorische bzw überobligatorische Teile des Todesfallskapitals als nicht steuerpflichtig behandelt hätten müssen, in den Raum gestellt, jedoch weder ausdrücklich behauptet, dass von der Erblasserin solche Beiträge geleistet worden sind, noch diese der Höhe nach bekannt gegeben, sodass für das Finanzamt keine Veranlassung besteht, einen lediglich möglichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (Anmerkung: die auf derartige Beiträge entfallende Pensionskassenauszahlung unterliegt gemäß § 25 Abs 2 lit b 2. Satz EStG der Steuerpflicht).

Die Beschwerde war somit im Ergebnis als unbegründet abzuweisen."

Durch den Vorlageantrag vom 5. Dezember 2017 gilt die Beschwerde wiederum als unerledigt.

Der Vorhalt des Finanzamtes Feldkirch vom 5. Juli 2018 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Sie werden um Übermittlung folgender Unterlagen ersucht:

- Ihren gesamten Schriftverkehr mit der Pensionskasse Alcan Schweiz in Zusammenhang mit der Auszahlung des gegenständlichen Todfallskapitals

- das Reglement der Pensionskasse Alcan Schweiz

Weiters werden Sie ersucht, bekannt zu geben, ob die verstorbene Schwester g zum Zeitpunkt ihres Todes noch in einem aktiven Dienstverhältnis stand oder bereits eine Pension von der Pensionskasse Alcan Schweiz bezogen hat.

Legen Sie hierzu eine Bestätigung der Pensionskasse Alcan Schweiz vor, aus welcher sich ergibt, ab wann die verstorbene Schwester zum Bezug einer Pension berechtigt war oder berechtigt gewesen wäre."

Die Vorhaltsbeantwortung vom 13. August 2018 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"In umseitiger Steuerangelegenheit legt die Beschwerdeführerin beiliegendes Bestätigungsschreiben der Pensionskassa Alcan Schweiz vom 06.08.2018 vor.

Der Schriftverkehr mit der Pensionskassa liegt dem Finanzamt bereits vor."

Das Bestätigungsschreiben der Pensionskassa Alcan Schweiz vom 06.08.2018 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Frau c g war zum Zeitpunkt Ihres Todes Mitarbeiterin h Ltd. Und somit aktiv Versicherte der Pensionskasse Alcan Schweiz.

Gemäß den reglementarischen Bestimmungen der Pensionskasse Alcan Schweiz hätte Frau c g mit 65 Jahren das ordentliche Rücktrittsalter erreicht. Entsprechend wäre für Frau c g ab dem 01.02.2029 der Anspruch auf die reglementarischen Altersleistungen entstanden."

Das Protokoll über die mündliche Verhandlung am 17.01.2019 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Vorsitzender: Die am tt.mm.2015 verstorbene Schwester der Beschwerdeführerin hat in der Schweiz gearbeitet und von ihrem Lohn Pflichtbeiträge an die Pensionskasse Alcan Schweiz geleistet.

Artikel 18 und 20 a des schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge lauten:

"Hinterlassenenleistungen

Artikel 18 Voraussetzungen

Ein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen besteht nur, wenn der Verstorbene:

a. im Zeitpunkt des Todes oder bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tode geführt hat, versichert war; oder

b. infolge eines Geburtsgebrechens bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder

c. als Minderjähriger invalid (Art. 8 Abs. 2 des BG vom 6. Okt. 2002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts, ATSG) wurde und deshalb bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder

d. von der Vorsorgeeinrichtung im Zeitpunkt des Todes eine Alters- oder Invalidenrente erhielt.

Artikel 20 a Weitere begünstigte Personen

Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement neben den Anspruchsberechtigten nach den Artikeln 19 und 20 folgende begünstigte Personen für die Hinterlassenenleistungen vorsehen:

a. natürliche Personen, die vom Versicherten in erheblichem Masse unterstützt worden sind, oder die Person, die mit diesem in den letzten fünf Jahren bis zu seinem Tod ununterbrochen eine Lebensgemeinschaft geführt hat oder die für den Unterhalt eines oder mehrerer gemeinsamer Kinder aufkommen muss;

b. beim Fehlen von begünstigten Personen nach Buchstabe a: die Kinder des Verstorbenen, welche die Voraussetzungen nach Artikel 20 nicht erfüllen, die Eltern oder die Geschwister;

c. beim Fehlen von begünstigten Personen nach den Buchstaben a und b: die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, im Umfang:

1. der von der versicherten Person einbezahlten Beiträge, oder

2. von 50 Prozent des Vorsorgekapitals.

Kein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen nach Absatz 1 Buchstabe a besteht, wenn die begünstigte Person eine Witwer- oder Witwenrente bezieht."

Dieser Anspruch auf die Leistung des Todesfallkapitals ist selbständiger Natur und nicht ein Anspruch aus dem Erbrecht. Diese seit jeher geltende Ansicht wurde erneut bestätigt in BGE 192 III 305 (Urteil vom 24. März 2003.

Artikel 14 des Vorsorgereglements der Pensionskasse Alcan Schweiz hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Art. 14 Todesfallkapital

1 Stirbt ein aktiver Versicherter, wird den Anspruchsberechtigten ein Todesfallkapital ausbezahlt.

2 Das Todesfallkapital entspricht der Austrittsleistung des Versicherten im Zeitpunkt des Todes abzüglich des Sparkontos, welches nach Art. 15 separat ausbezahlt wird, und abzüglich dem nach den Grundlagen der Pensionskasse berechneten Barwert allfälliger Hinterlassenenleistungen (inkl. einer allfälligen Abfindung).

3 Anspruchsberechtigt sind, unabhängig vom Erbrecht, nach folgender Ordnung:

a) der Ehegatte bzw. eingetragene Partner und die Kinder des Verstorbenen, die Anspruch auf eine Waisenrente der Pensionskasse haben,

b) beim Fehlen von begünstigten Personen gemäss lit. a) die vom Verstorbenen in erheblichem Masse unterstützten Personen oder die Person, welche mit dem Verstorbenen in den letzten fünf Jahren bis zu seinem Tod ununterbrochen eine Lebensgemeinschaft geführt hat oder welche für den Unterhalt eines oder mehrerer gemeinsamer Kinder aufkommen muss, vorausgesetzt sie beziehen keine Witwer- oder Witwenrente (Art. 20a Abs. 2 BVG),

c) beim Fehlen von begünstigten Personen gemäss lit. a) und b) die übrigen Kinder, die Eltern oder die Geschwister des Verstorbenen,

Personen gemäss lit. b) sind nur anspruchsberechtigt, wenn sie der Pensionskasse vom Versicherten zu Lebzeiten schriftlich gemeldet wurden.

4 Der Versicherte kann die in Absatz 3 vorgegebenen Begünstigtengruppen jederzeit durch eine schriftliche Mitteilung an die Pensionskasse in folgendem Ausmasse verändern:

a) Falls Personen gemäss Abs. 3 lit. b existieren, darf der Versicherte die begünstigten Personen gemäss Absatz 3 lit. a und b zusammenfassen.

b) Falls keine Personen gemäss Abs. 3 lit. b existieren, darf der Versicherte die begünstigten Personen gemäss Absatz 3 lit. a und c zusammenfassen.

Die Mitteilung muss zu Lebzeiten des Versicherten bei der Pensionskasse vorliegen.

5 Der Versicherte kann durch schriftliche Mitteilung an die Pensionskasse die Ansprüche der begünstigten Personen innerhalb einer Begünstigtengruppe (Abs. 3 und 4) beliebig festlegen. Falls keine Mitteilung des Versicherten vorliegt, steht das Todesfallkapital allen Begünstigten innerhalb einer Begünstigtengruppe zu gleichen Teilen zu. Die Mitteilung muss zu Lebzeiten des Versicherten bei der Pensionskasse vorliegen.

6 Fehlen Personen gemäss Absatz 3, fällt das Todesfallkapital an die Pensionskasse."

Die Beschwerdeführerin, deren Schwester g c am tt.mm.2015 verstorben war, erhielt mit 17.06.2016 von der Pensionskasse Alcan Schweiz ein Todesfallkapital in Höhe von CHF 504.674,95 überwiesen.

• Zweck der zweiten Säule ist die berufliche Vorsorge. Der in ihr versicherbare Lohn darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 BVG).

• Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 21.150 Franken beziehen, unterstehen .... der obligatorischen Versicherung (Art. 7 BVG).

• Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 24.675 bis und mit 84.600 Franken (Art. 8 BVG).

• Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine .... Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen (Art. 11 BVG).

• Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG).

• Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung .... gelten als Geschäftsaufwand. Die von den Arbeitnehmern ... an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern .... abziehbar (Art 81 BVG).

• Zweck dieser Personalvorsorge ist es, die versicherten Personen sowie deren Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalles infolge von Alter, Invalidität und Tod zu schützen (Art 1 Z 2 Vorsorgereglement).

• In die Personalvorsorge werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die einen AHV-Lohn von mehr als der maximalen AHV-Altersrente beziehen, ... (Art 2 Z 1 Vorsorgereglement).

• Die Beiträge der versicherten Personen werden durch den Arbeitgeber vom Lohn abgezogen und der Stiftung zusammen mit den Beiträgen des Arbeitgebers überwiesen (Art 6 Vorsorgereglement).

Vorsitzender: Sind diese Ausführungen Ihres Erachtens zutreffend, Herr Dr. Scheidbach?

Steuerlicher Vertreter: Ja, ich darf nur noch kurz ergänzen, dass in diesen Beträgen auch freiwillige Beiträge enthalten sind. Es gibt einerseits diese Pflichtbeiträge, also die 2. Säule. Und andererseits gibt es diese freiwilligen Beiträge, das wäre die 3. Säule. Das Verhältnis ist 1:1. Die Hälfte ist verpflichtend und der Dienstnehmer zahlt denselben Teil freiwillig.

Vorsitzender: Ist der Sachverhalt aus Sicht des Finanzamtes richtig?

Finanzamt: Ja.

Vorsitzender: Ich bitte um Ihr Vorbringen, Herr Dr. Scheidbach.

Steuerlicher Vertreter: Ich verweise auf die schriftliche Beschwerde. Wir sind der Meinung, dass es überhaupt nicht steuerpflichtig ist. Dazu verweise ich auf die Ausführungen. Wenn schon steuerpflichtig, dann muss man einerseits diesen überobligatorischen Anteil und andererseits diesen obligatorischen Anteil unterscheiden. Beim überobligatorischen Anteil wären ¾ auszuscheiden gewesen, also quasi nur ¼ zu versteuern. Beim obligatorischen Anteil wäre dann 1/3 steuerfrei gewesen. Zumindest das hätte berücksichtig werden müssen, wenn man überhaupt von dieser Steuerpflicht ausgeht. Soweit beantragen wir, die Entscheidung abzuändern.

Vorsitzender: Sind keine vorobligatorische Anteile enthalten?

Steuerlicher Vertreter: Darüber haben wir keine Informationen.

Vorsitzender: Herr Oberrat, ich bitte um Ihr Vorbringen.

Finanzamt: Können Sie begründen, weshalb Sie der Meinung sind, dass beim überobligatorischen Teil nur ¼ zu erfassen ist?

Steuerlicher Vertreter: In § 25 Abs. 1 Z 2 EStG heißt es, dass nur die 25% zu erfassen sind und zwar für vor- bzw. überobligatorische Anteile. Wir stützen uns auf diese Bestimmung. Es gibt eine Entscheidung vom Juni 2009, RV/0341-F/07. Da wurde genauso gerechnet.

Finanzamt: Maßgebend vom Gesetz her für die Anwendung dieser 25%-Regelung ist ja, ob die geleisteten Beiträge die Einkünfte vermindert haben. Nach der Verwaltungspraxis und nach der Rechtsprechung des BFG gehen wir davon aus, dass der Teil, der auf die überobligatorischen Beiträge entfällt, vollsteuerpflichtig ist, weil die entsprechenden Beiträge, die geleistet wurden, ja als Werbungskosten berücksichtig worden sind. Das ist im Prinzip das Maßgebende. Rechtlich wird es so gehandhabt, dass es auch bei den überobligatorischen Beiträgen eine Verpflichtung gibt, diese zu bezahlen, soweit das im Reglement geregelt ist. Das geht natürlich über das Gesetz hinaus. Das ist eine reglementarische Regelung, aber das Gesetz ist die Grundlage für die reglementarische Regelung. Was die Steuerpflicht des Todesfallkapitals betrifft, verweisen wir auf die Entscheidung RV/0341-F/07. Wir gehen davon aus, dass es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Es kommt nicht darauf an, ob der Berechtigte selber Arbeitnehmer war und selber Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, sondern es handelt sich bei den Bezügen aus einer Pensionskasse aus dem Ausland um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In dieser Entscheidung ist auch festgehalten, dass der Bezugsberechtigte des Todesfallkapital definitiv keinen Pensionsanspruch hat und auch zu keinem späteren Zeitpunkt einen Pensionsanspruch hat. Es wird also weder eine Pension, noch eine Pensionsanwartschaft abgefunden. Wir gehen davon aus, dass der Gesetzgeber, wenn er nicht nur Pensionsabfindungen gemeint hätte, das Gesetz anders formuliert hätte, beispielsweise "Pensionsabfindungen und sonstige Kapitalauszahlungen". Wir gehen davon aus, dass der Gesetzgeber nicht einen Fall gemeint hat, bei dem ein Arbeitnehmer versorgt sein sollte, aber ein Dritter begünstigt ist. Wir gehen davon aus, dass es in der teleologischen Auslegung zu weit geht, von einer Pensionsabfindung auszugehen. Wir gehen davon aus, dass diese Konstellation nicht gemeint ist.

Vorsitzender: Die verstorbene Arbeitnehmerin hat durch den Tod einen Pensionsanspruch erworben. Sieht es das Finanzamt auch so? Die Anwartschaft ist durch Ihren Tod in einen unbedingten Anspruch übergegangen.

Finanzamt: Nein, das sehen wir nicht so. Das lässt sich weder aus dem Gesetz, noch aus dem Reglement ableiten. Die Arbeitnehmerin ist verstorben. Damit ist ihre Pensionsanwartschaft erloschen, da sie selbst das Pensionsalter nicht mehr erreichen kann. Sie hat natürlich in der Sekunde ihres Todes auch keinen Pensionsanspruch erhalten, sondern es ist laut Reglement ein komplett vom Anspruch der Verstorbenen getrennter Anspruch schlagend geworden. Nämlich der Anspruch, dass der genannte Begünstigte ein Todesfallkapital ausbezahlt bekommt. Weder der Verstorbene noch der Hinterbliebene hat einen Pensionsanspruch erworben. Auch in der Entscheidung RV/0341-F/07 hat man gesagt, dass von einer Pensionsabfindung überhaupt nicht die Rede sein kann.

Vorsitzender: Aber dann ist es steuerfrei. Entweder ist es eine Pensionsabfindung, oder es ist gar nichts. Aber zu sagen, dass es nichts ist und es trotzdem einkommensteuerpflichtig zu machen, geht nicht.

Finanzamt: Natürlich geht das. Die erste Frage ist, ob es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Diese Frage ist definitiv beantwortet.

Vorsitzender: Nein. Wenn man von Ihrer Argumentation ausgeht, sind das keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Beschwerdeführerin ist in keinem Arbeitsverhältnis gestanden. Wenn Sie sagen, dass es nicht der Ersatz für die Pension ist, die der verstorbenen Schwester zugestanden ist, besteht keine Steuerpflicht. Wenn man sagt, dass es ein Kapital ist, weil die Schwester die Voraussetzungen mit dem Tod erreicht hätte, dann bekommt die Schwester das als Kapitalauszahlung und hat kein Wahlrecht. Dann gilt § 124b Z 53.

Finanzamt: Dem kann ich absolut nicht folgen. In der Entscheidung hat man zunächst einmal untersucht, in wieweit es zu begründen ist, dass es Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind. Diese Frage ist klar zu bejahen. Die Frage ist, ob § 25 anwendbar ist. Das ist eindeutig zu bejahen. Und dann ist die Frage, um was für eine Art von Bezügen es sich handelt.

Vorsitzender: Um eine Pensionsabfindung.

Finanzamt: Nein.

Vorsitzender: Aber sicher.

Finanzamt: Wieso?

Vorsitzender: Wenn § 25 anwendbar ist, dann muss es eine Abfindung einer Pension sein. Wenn es keine Abfindung einer Pension ist, dann kommen wir gar nicht in den § 25.

Finanzamt: Das stimmt überhaupt nicht.

Vorsitzender: Ja sicher.

Finanzamt: Nein. Der § 25 lautet "Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen". Es ist die Grundregeln, dass überhaupt eine Vergütung von einer Pensionskasse gewährt wird. Die Regelung betreffend die Pensionskassenabfindung ist im § 124b Z 53. Nicht alles, was nach § 25 ausbezahlt wird, fällt unter § 124b Z 53.

Vorsitzender: Wenn die Bf. einen Rentenanspruch gehabt hätte und gesagt hätte, dass sie eine Kapitalauszahlung möchte, dann fiele es nicht unter § 124b. Aber so kommen wir wohl nicht aus.

Finanzamt: Ich möchte hier gar nicht weiterdiskutieren. Ich möchte nochmal auf diese Entscheidung verweisen. Das einzige bei dem wir abweichen, ist der Schluss dieser Entscheidung, dass man teleologisch von einer Pensionsabfindung ausgeht. Ansonsten liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, weil es nämlich auch in dem Sinne eine sonstige Kapitalauszahlung ist, die eben keine Pensionsabfindung ist. Das ist ein komplett eigenständiger Anspruch auf Todesfallkapital. Ich kann weder rechtlich, noch tatsächlich eine Abfindung einer Pension erblicken. Gleichfalls sind es Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Vorsitzender: Sie haben gesagt, dass sie nur in dem Punkt abweichen. Das heißt, es sind auch ¾ vom Überobligatorium auszuscheiden?

Finanzamt: Nein. Auch da weichen wir ab.

Vorsitzender: Wie hoch sind die Beiträge zum Überobligatorium?

Steuerlicher Vertreter: Es sind 50%. Nach dieser Argumentation wäre ja alles steuerfrei, da es eine reine Erbschaft wäre. Die 3. Säule ist das Überobligatorische.

Finanzamt: Das ist so nicht korrekt. Die 3. Säule ist die komplett private Vorsorge. Das Überobligatorium ist das, was rein aufgrund vom Pensionskassenreglement zusätzlich zu den gesetzlichen Mindestbeiträgen einbezahlt wird. Das wird laut UFS- und BFG-Rechtsprechung auch als verpflichtend angesehen. Es wird auch als Werbungskosten zugelassen und ist demzufolge auch komplett steuerpflichtig und nicht mit 25% zu versteuern.

Steuerlicher Vertreter: Dann wäre der Teil, den sie wirklich als 3. Säule einbezahlt hat, sowieso steuerfrei.

Finanzamt: Nein, das ist nicht richtig. Diese 25% kommen nur zur Anwendung beim sogenannten Vorobligatorium.

Steuerlicher Vertreter: Nein, ich sage nicht nur 25%. Das wäre komplett steuerfrei, weil es das ist, was die Verstorbene selber einbezahlt hat.

Vorsitzender: Das ist gesetzlich verpflichtend.

Steuerlicher Vertreter: Dann ist es aber überobligatorisch, wenn es gesetzlich verpflichtend ist.

Vorsitzender: Nein, überobligatorisch wäre das, was über der gesetzlichen Verpflichtung in der 2. Säule einbezahlt wird.

Finanzamt: Es wird insoweit mittelbar gesetzlich verpflichtend, weil aufgrund der Verpflichtung des Reglements das Überobligatorium einbezahlt wird.

Vorsitzender: Wie lautet Ihr Antrag?

Steuerlicher Vertreter: Wir beantragen in erster Linie, dass man der Beschwerde insoweit stattgibt, dass man die Entscheidung des Finanzamtes insoweit abändert, dass gar keine Einkommensteuerpflicht besteht. In eventu beantragen wir entsprechende Einschränkung bzw. Berichtigung des Einkommensteuerbescheides.

Finanzamt: Wir beantragen die Erfassung des Todesfallkapitals als Bezüge und Vorteile aus einer ausländischen Pensionskasse im Sinne von § 25 und gleichzeitig die Nichtanwendung des § 124b Z 53, weil aufgrund des Sachverhaltes klar feststeht, dass weder eine Pension noch eine Pensionsanwartschaft abgefunden wurde und eine Begünstigung vom Gesetzeswortlaut nicht umfasst ist und theologisch zu weit geht.

Vorsitzender: Möchten Sie noch ein Schlusswort vorbringen, Dr. Scheidbach?

Steuerlicher Vertreter: Nein.

Vorsitzender: Möchten Sie noch etwas sagen, Frau c?

Beschwerdeführerin: Nein."

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Die am tt.mm.2015 verstorbene Schwester der Beschwerdeführerin hat in der Schweiz gearbeitet und von ihrem Lohn Pflichtbeiträge an die Pensionskasse Alcan Schweiz geleistet.

Artikel 18 und 20 a des schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge lauten:

"Hinterlassenenleistungen

Artikel 18 Voraussetzungen

Ein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen besteht nur, wenn der Verstorbene:

a. im Zeitpunkt des Todes oder bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tode geführt hat, versichert war; oder

b. infolge eines Geburtsgebrechens bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder

c. als Minderjähriger invalid (Art. 8 Abs. 2 des BG vom 6. Okt. 20002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts, ATSG) wurde und deshalb bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit mindestens zu 20 Prozent, aber weniger als zu 40 Prozent arbeitsunfähig war und bei Erhöhung der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zum Tod geführt hat, auf mindestens 40 Prozent versichert war; oder

d. von der Vorsorgeeinrichtung im Zeitpunkt des Todes eine Alters- oder Invalidenrente erhielt.

Artikel 20 a Weitere begünstigte Personen

Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement neben den Anspruchsberechtigten nach den Artikeln 19 und 20 folgende begünstigte Personen für die Hinterlassenenleistungen vorsehen:

a. natürliche Personen, die vom Versicherten in erheblichem Masse unterstützt worden sind, oder die Person, die mit diesem in den letzten fünf Jahren bis zu seinem Tod ununterbrochen eine Lebensgemeinschaft geführt hat oder die für den Unterhalt eines oder mehrerer gemeinsamer Kinder aufkommen muss;

b. beim Fehlen von begünstigten Personen nach Buchstabe a: die Kinder des Verstorbenen, welche die Voraussetzungen nach Artikel 20 nicht erfüllen, die Eltern oder die Geschwister;

c. beim Fehlen von begünstigten Personen nach den Buchstaben a und b: die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, im Umfang:

1.der von der versicherten Person einbezahlten Beiträge, oder 2. von 50 Prozent des Vorsorgekapitals.

2 Kein Anspruch auf Hinterlassenenleistungen nach Absatz 1 Buchstabe a besteht, wenn die begünstigte Person eine Witwer- oder Witwenrente bezieht."

Dieser Anspruch auf die Leistung des Todfallskapitals ist selbständiger Natur und nicht ein Anspruch aus dem Erbrecht. Diese seit jeher geltende Ansicht wurde erneut bestätigt in BGE 192 III 305 (Urteil vom 24. März 2003.

Artikel 14 des Vorsorgereglements der Pensionskasse Alcan Schweiz hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Art. 14 Todesfallkapital

1 Stirbt ein aktiver Versicherter, wird den Anspruchsberechtigten ein Todesfallkapital aus-bezahlt.

2 Das Todesfallkapital entspricht der Austrittsleistung des Versicherten im Zeitpunkt des Todes abzüglich des Sparkontos, welches nach Art. 15 separat ausbezahlt wird, und abzüglich dem nach den Grundlagen der Pensionskasse berechneten Barwert allfälliger Hinterlassenenleistungen (inkl. einer allfälligen Abfindung).

3 Anspruchsberechtigt sind, unabhängig vom Erbrecht, nach folgender Ordnung:

a) der Ehegatte bzw. eingetragene Partner und die Kinder des Verstorbenen, die Anspruch auf eine Waisenrente der Pensionskasse haben,

b) beim Fehlen von begünstigten Personen gemäss lit. a) die vom Verstorbenen in erheblichem Masse unterstützten Personen oder die Person, welche mit dem Verstorbenen in den letzten fünf Jahren bis zu seinem Tod ununterbrochen eine Lebensgemeinschaft geführt hat oder welche für den Unterhalt eines oder mehrerer gemeinsamer Kinder aufkommen muss, vorausgesetzt sie beziehen keine Witwer- oder Witwenrente (Art. 20a Abs. 2 BVG),

c) beim Fehlen von begünstigten Personen gemäss lit. a) und b) die übrigen Kinder, die Eltern oder die Geschwister des Verstorbenen,

Personen gemäss lit. b) sind nur anspruchsberechtigt, wenn sie der Pensionskasse vom Versicherten zu Lebzeiten schriftlich gemeldet wurden.

4 Der Versicherte kann die in Absatz 3 vorgegebenen Begünstigtengruppen jederzeit durch eine schriftliche Mitteilung an die Pensionskasse in folgendem Ausmasse verändern:

a) Falls Personen gemäss Abs. 3 lit. b existieren, darf der Versicherte die begünstigten Personen gemäss Absatz 3 lit. a und b zusammenfassen.

b) Falls keine Personen gemäss Abs. 3 lit. b existieren, darf der Versicherte die begünstigten Personen gemäss Absatz 3 lit. a und c zusammenfassen.

Die Mitteilung muss zu Lebzeiten des Versicherten bei der Pensionskasse vorliegen.

5 Der Versicherte kann durch schriftliche Mitteilung an die Pensionskasse die Ansprüche der begünstigten Personen innerhalb einer Begünstigtengruppe (Abs. 3 und 4) beliebig festlegen. Falls keine Mitteilung des Versicherten vorliegt, steht das Todesfallkapital allen Begünstigten innerhalb einer Begünstigtengruppe zu gleichen Teilen zu. Die Mitteilung muss zu Lebzeiten des Versicherten bei der Pensionskasse vorliegen.

6 Fehlen Personen gemäss Absatz 3, fällt das Todesfallkapital an die Pensionskasse."

Die Beschwerdeführerin, deren Schwester g c am tt.mm.2015 verstorben war, erhielt mit 17.6.2016 von der Pensionskasse Alcan Schweiz ein Todesfallkapital in Höhe von CHF 504.674,95 überwiesen.

Dieser unstrittig feststehende Sachverhalt wird vom Bundesfinanzgericht rechtlich folgendermaßen beurteilt:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nach Abs. 2 der zitierten Bestimmung ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Der UFS hat sich mehrfach mit dem Schweizer Vorsorgekonzept befasst und Vorsorgeeinrichtungen, die im Sinne von Art. 48 BVG (Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) der Durchführung der beruflichen Pflichtversicherung (2. Säule) dienen, als ausländische Pensionskassen im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG beurteilt. Diesbezüglich wird auf folgende, gemäß § 10 Abs. 4b UFSG ins Internet (https://findok.bmf.gv.at) gestellte Rechtsprechung verwiesen: RV/0168-F/05 vom 19.8.2005, RV/0121-F/05 vom 17.8.2005, RV/0400-F/02 vom 23.1.2004, RV/0230-F/08 vom 22.7.2008.

Zutreffend und ausführlich begründet kam der UFS in seiner Entscheidung RV/0018-I/06 vom 4.10.2006 zum Ergebnis, dass Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 48 BVG hinsichtlich Ziel, Aufbau, Struktur, Finanzierung und Funktion, sohin in allen wesentlichen Punkten, mit den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vergleichbar sind. Die Bezeichnung "Pensionskasse" verwenden im Übrigen auch der Schweizer Gesetzgeber (Bundesgesetz über die Pensionskasse des Bundes, Art. 76 des Bundesgesetzes über Arzneimittel und Medizinprodukte, Art. 10 des Bundesgesetzes über das Eidgenössische Nuklearsicherheitsinspektorat), die auszahlende Vorsorgeeinrichtung (Z 9 Abs. 2 des Stiftungsreglements; http://www.altersrente.ch/PDF/pdf-2008_persoenlicher_ausweis.pdf.

Von obigen Prämissen ausgehend, hat der UFS schon mehrfach auch einmalige kapitale Auszahlungen von Vorsorgeeinrichtungen gemäß § 25 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewertet und nach § 124b Z 53 nur mit zwei Dritteln steuerlich erfasst. Diese Beurteilung hielt einer höchstgerichtlichen Prüfung stand (VwGH 19.4.2007 2005/15/0010, und VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258).

Zunächst spricht bereits der Wortlaut des Gesetzes für die grundsätzliche Steuerpflicht des Todfallskapitals. Denn wie bereits ausgeführt wurde, handelt es sich bei der auszahlenden Stiftung zweifelsfrei um eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 48 BVG und damit um eine ausländische Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG. Da es einerseits gem. § 25 Abs. 2 EStG unmaßgeblich ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen, und da anderseits die Auszahlung des Todfallskapitals im Hinblick auf den Versicherungszweck (Z 1 des Stiftungsreglements) und die versicherten Leistungen (Z 15 des Stiftungsreglements) als typische Leistung einer Pensionskasse zu werten ist (vgl. auch Art. 37 BVG), ändert weder die Art noch der Zeitpunkt und auch nicht der grenzüberschreitende Geldfluss etwas am Charakter einer Pensionskassenauszahlung (vgl. Reiner / Reiner in Festschrift für W. Doralt, 342), wobei die Auszahlung des Todfallskapitals eine grundsätzlich nachrangige Leistung im Versicherungsfall des Todes der versicherten Person darstellt. Sie tritt gleichsam an die Stelle anderer vorrangiger Leistungen. Es ist nun nicht einsichtig, weshalb sie nicht auch grundsätzlich (hinsichtlich der Steuerpflicht) das Schicksal der vorrangigen Leistungen teilen soll.

Auf der faktischen Ebene ist evident, dass zwischen der ehemaligen beruflichen Tätigkeit der Schwester der Beschwerdeführerin und dem der Beschwerdeführerin zugeflossenen Todfallskapitals ein besonders enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139), hat nämlich die berufliche Vorsorge ua den Zweck, bei Tod des Versicherten den Hinterbliebenen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu erlauben (Art. 1 BVG), weshalb nach Art 20 a BVG auch für die Geschwister ein Anspruch auf das volle Todfallskapitals vorgesehen ist. Hätte die Schwester der Beschwerdeführerin nicht in einem Beschäftigungsverhältnis gestanden und wäre sie nicht in der beruflichen Vorsorge pflichtversichert gewesen, wären für sie auch keine Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge gutgeschrieben und verzinst worden, die bis zu ihrem Tod ihr persönliches Altersguthaben bildeten und nach ihrem Tod als Todfallskapital ihrer Schwester ausbezahlt worden ist.

Sowohl BVG als auch das maßgebliche Stiftungsreglement belegen - wie nachfolgend im Einzelnen dargelegt wird - einen engen Konnex (vgl. FJ 2004, 366) zum Arbeitsverhältnis der verstorbenen Schwester der Beschwerdeführerin bzw zu deren nichtselbständigen Einkünften, sodass von einer steuerrechtlichen Nachfolge im Bezug der Einkünfte auf Grund welchen zivilrechtlichen Titels auch immer (VwGH 17.10.2001, 2001/13/0009) bzw arbeitsrechtlichen Sondernachfolge bzw von einer Steuerpflicht kraft Analogie zur Rechtsnachfolge auszugehen ist (RdW 1989, 172):

• Zweck der zweiten Säule ist die berufliche Vorsorge. Der in ihr versicherbare Lohn darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 BVG).

• Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 21.150 Franken beziehen, unterstehen .... der obligatorischen Versicherung (Art. 7 BVG).

• Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 24.675 bis und mit 84.600 Franken (Art. 8 BVG).

• Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine .... Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen (Art. 11 BVG).

• Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG).

• Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung .... gelten als Geschäftsaufwand. Die von den Arbeitnehmern ... an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern .... abziehbar (Art 81 BVG).

• Zweck dieser Personalvorsorge ist es, die versicherten Personen sowie deren Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalles infolge von Alter, Invalidität und Tod zu schützen (Art 1 Z 2 Vorsorgereglement).

• In die Personalvorsorge werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die einen AHV-Lohn von mehr als der maximalen AHV-Altersrente beziehen, ... (Art 2 Z 1 Vorsorgereglement).

• Die Beiträge der versicherten Personen werden durch den Arbeitgeber vom Lohn abgezogen und der Stiftung zusammen mit den Beiträgen des Arbeitgebers überwiesen (Art 6 Vorsorgereglement).

• Nach Artikel 14 des Vorsorgereglements entspricht das Todesfallkapital der Austrittsleistung des Versicherten im Zeitpunkt des Todes abzüglich des Sparkontos, welches nach Art. 15 separat ausbezahlt wird, und abzüglich dem nach den Grundlagen der Pensionskasse berechneten Barwert allfälliger Hinterlassenenleistungen (inkl. einer allfälligen Abfindung).

• Aus Artikel 14 des Vorsoregereglements ergibt sich Folgendes: Anspruch auf das Todfallskapital haben, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters stirbt, bestimmte, in der Regel mit dem Versicherten verwandte Personen in einer vom Reglement festgelegten Reihenfolge, wobei allerdings die versicherte Person eine spezielle Begünstigungsordnung festlegen kann. Indem die Schwester der Beschwerdeführerin offensichtlich keine spezielle Begünstigungsordnung festgelegt hat, hat sie die reglementarisch vorgesehene bestätigt. So verstanden, hat die Beschwerdeführerin den Anspruch auf das Todfallskapital sogar mit der Zustimmung ihrer versicherten Schwester erworben. Damit liegt ein weiterer Grund vor, weshalb die Beschwerdeführerin nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes als steuerrechtliche Nachfolgerin ihrer Schwester im Bezug der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen ist.

Aus allen zuvor angeführten Gründen wird deutlich, dass die Beschwerdeführerin diese Einkünfte in der Nachfolge ihrer Schwester als versicherte Arbeitnehmerin erzielt hat.

Es ist sachlich gerechtfertigt, allein aus der Herkunft des Todesfallkapitals aus einer Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 EStG auf dessen Steuerpflicht zu schließen. Dies liegt in der Natur der Vorsorgeeinrichtung als durch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge (steuerfrei) finanzierte Pensionskasse (Art. 66 BVG, Z 43 Stiftungsreglement). In der bereits zitierten UFS-Entscheidung RV/0018-I/06 wird nämlich zutreffend darauf hingewiesen, dass die Finanzierung von schweizerischen und österreichischen Pensionskassen idR beitragsorientiert erfolgt, wobei in beiden Ländern die Arbeitgeberbeiträge Betriebsausgaben bzw Geschäftsaufwand darstellen und die (verpflichtend bezahlten) Arbeitnehmerbeiträge steuerlich abzugsfähig sind (Art. 81 BVG bzw Doralt, EStG, § 25 Tz 52). Angesichts dessen ist es lediglich konsequent, den zunächst steuerlich abgesetzten Lohnaufwand beim späteren Zufluss an den Arbeitnehmer bzw dessen Rechtsnachfolger grundsätzlich steuerlich zu erfassen. Dies ist letztlich auch der Grund, weshalb die Entscheidung RV/0068-F/05 vom 18.12.2006, in der die Besteuerung eines Todfallskapitals abgelehnt worden ist, nicht überzeugt. Denn es ist zwar zutreffend, dass bei beitragsorientierter Finanzierung, auch Kapitaldeckungsverfahren genannt, in einem anspargleichen Prozess für jede versicherte Person ein Guthaben angesammelt wird. Zu bedenken ist allerdings, dass dieses Guthaben (jedenfalls wirtschaftlich betrachtet) für jeden versicherten Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Lohnaufwand, und zwar durch Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, gebildet wird. Zu bedenken ist weiters, dass dieses Guthaben in weiterer Folge lediglich in unterschiedlicher Form zur Auszahlung gelangt. Im Regelfall kommt es zur Auszahlung von Renten, deren Höhe sich aus dem auf das Guthaben angewandten Umwandlungssatz richtet. In Ausnahmefällen wird das Altersguthaben bar abgefunden. Dies aber bedeutet, dass wirtschaftlich betrachtet - in welcher Form auch immer das Altersguthaben ausbezahlt wird - kein Bankguthaben ausbezahlt wird, sondern dass vielmehr eher eine verzögerte Lohnauszahlung (von dritter Seite) vorliegt. Dies wiederum ist der Grund dafür, weshalb der Gesetzgeber in § 25 Abs. 2 EStG zu Recht angeordnet hat, dass die Art und Form der Auszahlung steuerlich unbeachtlich sind. Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass sich das Altersguthaben von einem gewöhnlichen Bankguthaben auch noch in weiteren Punkten unterscheidet: Es erhöht sich nämlich noch um eingebrachte Freizügigkeiten, allfällige Einlagen sowie Zinsen und es vermindert sich um Vorbezüge und Teilauszahlungen infolge Scheidung. Der Gesetzgeber bestimmt den Rahmen, das Reglement die Details betreffend Leistungen, Organisation, Verwaltung, Finanzierung, Kontrolle und das Verhältnis zu den Arbeitgebern, Versicherten und Anspruchsberechtigten. In diesem Zusammenhang wird auch darauf hingewiesen, dass ja auch die Führung eines Pensionskontos nach § 10 Pensionsharmonisierungsgesetz nicht zur Steuerfreiheit der Pensionen bzw zur Wertung der "Gesamtgutschrift" (§ 13 Pensionsharmonisierungsgesetz) als Sparguthaben führt.

Das Todfallskapital ist daher gemäß § 25 Abs 2 lit b EStG in Österreich steuerpflichtig.

Da die Beschwerdeführerin trotz Vorhalts - eine Beschwerdevorentscheidung gilt als Vorhalt - nicht dargetan hat, dass im Todfallskapital vorobligatorische Beiträge enthalten sind, konnten aus den vorobligtorischen Beiträge resultierende Teile des Todfallskapitals nicht ausgeschieden werden. Weiters hat die Beschwerdeführerin auch nicht dargetan, dass überobligatorische Beiträge enthalten sind. Aber selbst wenn überobligatorische Beiträge enthalten wären, wäre für die Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen, da Leistungen aus überobligatorischen Beiträge gleich zu behandeln sind wie Leistungen aus obligatorischen Beiträgen (vgl, UFS vom 27. Februar 2013, RV/0437-F/10).

Die Bestimmung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 wurde mit Bundesgesetz BGBl. I Nr. 54/2002 eingefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde hiezu ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländischen Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."

Zweck dieser Bestimmung ist es also, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht.

Im beschwerdegegenständlichen Fall ist die pensionsberechtigte Schwester der Beschwerdeführerin während des aufrechten Arbeitsverhältnisses verstorben.

Stirbt ein aktiver Versicherter, wird gemäß Artikel 14 des Vorsorgereglements der Alcan Schweiz den Anspruchsberechtigten ein Todesfallkapital ausbezahlt.

Die Ausbezahlung des Todesfallkapitals setzt das Versterben des aktiv Versicherten voraus. Durch den Tod des aktiv Versicherten wandelt sich die Pensionsanwartschaft des aktiv Versicherten in einen unmittelbaren Leistungsanspruch, der gemäß Artikel 14 des Versicherungsreglements Anspruchsberechtigten, um. Entgegen den Ausführungen des Finanzamtes wird daher im gegenständlichen Fall keine Anwartschaft, sondern ein Pensionsanspruch der aktiv Versicherten als Kapitalzahlung abgefunden. Die Beschwerdeführerin hatte kein Wahlrecht zwischen Bezug des Todesfallkapitals als Rente oder Kapitalabfindung.

Im Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

Mit BGBl I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei seien.

Den ErlRV, 927 BlgNR 21. GP, zufolge wird mit dieser Regelung darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es "unbillig", Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Im gegenständlichen Fall hat die Beschwerdeführerin keine Wahlmöglichkeit. Ein Drittel der Kapitalabfindung ist daher gemäß § 124b Z 53 EStG steuerfrei zu belassen.

Im Erkenntnis vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

"Es ist davon auszugehen, dass es gerade (auch) die Abfindung von Pensionsanwartschaften ist, die der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung begünstigen will. Ein Auslegungsergebnis, das die Abfindung von Pensionsanwartschaften von der Sonderregelung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 ausnehmen würde, würde - wie das Bundesfinanzgericht zutreffend erkannt hat - bewirken, dass dieser Bestimmung im Allgemeinen kein Anwendungsbereich bliebe, was jedenfalls im Zweifel nicht anzunehmen ist. Wäre nämlich ein Anspruch auf Rentenzahlung (zumindest wirtschaftlich; vgl. hiezu VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014) bereits entstanden, so wird eine Abfindung regelmäßig nicht auf einer gesetzlichen oder statutenmäßigen Regelung beruhen, also gerade nicht der Fall vorliegen, dass der Abgabepflichtige keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung hat."

Selbst wenn entgegen der oa Ausführungen lediglich eine Pensionsanwartschaft abgefunden worden wäre - die zwangsweise Kapitalabfindung des Rentenanspruches einer Dritten ist einer Abfindung einer Pensionsanwartschaft gleichzuhalten - ist § 124b Z 53 EStG auf Grund des Erkenntnisses des VwGH vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0086 anzuwenden und ein Drittel steuerfrei zu belassen.

Die Einkommensteuer für das Jahr 2016 errechnet sich daher folgendermaßen:

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im gegennständlichen Fall, bereits zu allen vom Bundesfinanzgericht zu lösenden Rechtsfragen, Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes exisitert, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig.

Feldkirch, am 25. Jänner 2019

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