Drittelbegünstigung für Pensionsabfindung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Gerald Daniaux in der Beschwerdesache b, vertreten durch Klement & Partner Steuerberatung KG, Hofsteigstraße 11, 6971 Hard, gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt e vom 13. April 2016 betreffend Einkommensteuer 2013 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang:

Die Beschwerdeführerin (Bf.) war im Zeitraum a Grenzpendlerin in die Schweiz. Das in der gesetzlichen Altersversorgung BVG (2. Säule) angesparte Vorsorgeguthaben wurde bei Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto bei der c überwiesen. Unter Angabe des Verwendungszwecks "Amortisation Hypothek aus Guthaben Freizügigkeitskonto" wurde das Freizügigkeitskapital in Höhe von CHF 39.761,25 am 29. März 2013 als "Wohnungseigentumsförderung" gänzlich ausbezahlt.

Nach erklärungsgemäßer Veranlagung der Einkommensteuer 2013 mit Bescheid vom 6. Februar 2015 erfolgte eine Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2013 mit Bescheid vom 13. April 2106. Im mit selben Datum neu erlassenen Sachbescheid wurde das ausbezahlte Vorsorgeguthaben erklärungswidrig nicht zu einem Drittel gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei belassen, sondern zur Gänze besteuert. Begründend wurde ausgeführt, die Steuerbegünstigung für Pensionskassenabfindungen im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 könne gemäß den Erkenntnissen des VwGH vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188, und vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0026, nur gewährt werden, wenn eine zwangsweise erhaltene "Abfindung" vorliege. Beim Vorwegbezug für Wohnraum könne der Begünstigte im Rahmen eines ihm durch das BVG und das PK-Reglement eingeräumten Wahlrechtes (obligatio alternativa) entscheiden, ob er sich den von ihm gewünschten Beitrag auszahlen lasse oder auf dem Pensionskassenkonto belasse. Aufgrund der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur sei für die vom Arbeitnehmer frei gewählte Auszahlung dieses Teilbetrages nach Rücksprache mit dem Bundesministerium für Finanzen die "Drittelbegünstigung für Pensionsabfindungen" nicht zu gewähren.

In der gegen diesen Bescheid auf elektronischem Weg fristgerecht erhobenen Beschwerde beantragte die steuerliche Vertretung der Bf. wiederum die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, eine Wahlschuld gemäß § 906 ABGB liege nur vor, wenn das Versprechen auf mehrere Arten erfüllt werden könne. In diesem Sinne habe auch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188, die Rechtsansicht vertreten, eine Wahlschuld bedinge eine freie Wahlmöglichkeit des Gläubigers zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen. Da sich das Freizügigkeitsguthaben seit 2011 auf einem Freizügigkeitskonto befinde, bestehe keine freie Wahl zwischen mehreren alternativen Ansprüchen. Laut Art. 8 des Reglements der c sei eine vorzeitige Auszahlung und laut Art. 11 des zitierten Reglements eine Auszahlung möglich. Dabei handle es sich nicht um zwei alternative Ansprüche, sondern nur um die Möglichkeit der Bestimmung des Zeitpunktes des Anspruches auf Auszahlung.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 17. Mai 2016 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, gemäß dem Wortlaut des § 124b Z 53 dritter Satz EStG idF BGBl. 54/2002, seien "Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen …. zu einem Drittel steuerfrei zu belassen." Die Auszahlung des Freizügigkeitskapitals als Vorbezug gemäß Art. 13 FZV iVm Art 30c BVG sei von der c vom Freizügigkeitskonto der Bf. erfolgt. Da es sich somit nicht um eine von der Pensionskasse, sondern von einer Bank bezogene Auszahlung handle, könne § 124b Z 53 EStG 1988 nicht nur Anwendung kommen (zur Auslegung vgl. OGH 10 ObS 50/12v). Zwecks Gleichbehandlung mit im Rentenalter laut VwGH bei Abfindungsbezug nicht begünstigten Personen bzw. zwecks Vorsorgeschutz im Sinne von Art. 3, 4 und 9 FZG sei zu bedenken, dass das Vorsorgekapital der erst d-jährigen Bf. bei Wiederaufnahme einer unselbständigen Tätigkeit in der Schweiz in die Vorsorgestiftung des neuen Arbeitgebers einzubezahlen wäre, wodurch im Pensionsbezugsalter der Bezug einer Abfindung wegen Wahlmöglichkeit bzw. mangels Zwangs nicht begünstigt wäre.

Im am 10. Juni 2016 elektronisch eingebrachten Vorlageantrag wurde ergänzend ausgeführt, das BFG vertrete in seinem Erkenntnis vom k, RV/1100654/2015, die Auffassung, der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG stünde nicht der Umstand entgegen, dass die Auszahlung nur auf Wunsch des Versicherten erfolgt sei. Unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258, werde zudem angemerkt, dass die Abfindung eines Anspruchs aus einer Freizügigkeitspolice der Drittelbegünstigung unterliege.

Im Vorlagebericht vom 18. Juni 2016 nahm das Finanzamt e zur Rechtsfrage, ob im Beschwerdefall hinsichtlich des im Streitjahr ausbezahlten Vorsorgeguthabens die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG zur Anwendung komme, wie folgt Stellung: "Die Finanzverwaltung hat das BFG-Erkenntnis RV/1100654/2015 vom 30.9.2015 mittels außerordentlicher Revision beim VwGH angefochten, sich in der Revisionsschrift eingehend damit auseinandergesetzt und ausführlich dargelegt, weshalb ohne Zwang keine Drittelbegünstigung gewährt werden kann. Auf die entsprechenden Abhandlungen von Geiger im BFGjournal 12/2015, insbesondere ab S. 462, wird ebenso explizit verwiesen wie auf die Erläuterungen in SWK 25/2015, S. 1101ff (insbesondere Beispiele 2 und 4).

Wie aus den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (ErlRV, 927 BglNR XXI. GP) ebenso hervorgeht wie aus den relevanten Sitzungsprotokollen von Landtag, Bundesrat und Nationalrat, wurde die Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG für jene Fälle eingeführt, in denen die Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionskassenabfindung hatten, somit zur Annahme der Abfindung gezwungen waren, nicht jedoch, um bei freiwillig gewählter Zusammenballung von den Barwert gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PKG übersteigenden Einkünften den Progressionseffekt zu mildern.

Der Wohnraumvorbezug ist eine einseitig dem Versicherten in der Schweiz offen stehende Möglichkeit, sich Vorsorgegelder vorzeitig ausbezahlen zu lassen. Würde der als Freizügigkeitsleistung erhaltene Vorbezug für Wohnungseigentum - wie von der Bf. begehrt - steuerbegünstigt zu behandeln sein, nicht aber eine (Teil-)Pensionsabfindung, die ein Vorsorgebezieher bei Pensionsantritt im Regelpensionsalter mit 65 erhält und welche dieser ebenfalls nachweislich für die Anschaffung oder die Sanierung von Wohnraum zu eigenen Wohnzwecken verwendet, läge in diesem Punkt eine gleichheitswidrige Schlechterstellung der "Regelalterspensionisten" vor, sowie grundsätzlich aller Inländer, wie z.B. all jener Bundespensionskassenversicherten, welche nur eine Pensionsabfindung bis zum Barwert gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PKG (EUR 12.000) steuerbegünstigt ausbezahlt bekommen können.

Da es im Fall des Vorwegbezugs für Wohnraumschaffung im Sinne des Art. 30c BVG bzw. Art. 13 FZV Anspruchsberechtigten frei steht, ob freiwillig die Zuerkennung und Ausbezahlung des Vorbezugs beantragt wird, liegt kein Zwang vor und erfolgt die Auszahlung auf Initiative des Steuerpflichtigen.

Dass die Schaffung/Sanierung von Wohnraum grundsätzlich auch eine Art der Vorsorge darstellt, kann nicht bestritten werden. Es scheint hier jedoch erwähnenswert, dass die Möglichkeit des Vorbezuges zugunsten des selbst genutzten Wohneigentums eine schweizerische Eigenheit ist. Während Liechtenstein den Wohnraumvorbezug als Gefahr für eine ausreichende monetäre Zukunftsvorsorge ablehnt, sieht die Schweiz darin eine politische Steuerungsmöglichkeit, die geringe Wohneigentumsquote anheben zu können, indem seit 1990 die Gelder der Säule 3a und seit 1995 die Mittel der 2. Säule (berufliche Vorsorge) für den Eigentumserwerb genutzt werden dürfen, sowie durch die vorteilhaft ausgestaltete Eigenmietwertbesteuerung, bei welcher bei hoher Verschuldung, wie sie typischerweise in einer ersten Phase nach einem Eigentumserwerb auftritt, die moderaten Eigenmietwerte durch die abzugsfähigen Schuldzinsen und Unterhaltskosten mehr als wettgemacht werden.

Der VwGH führte im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, explizit aus, dass Österreich mit der Abschaffung der begünstigten Besteuerung von Pensionsabfindungen durch das Steuerreformgesetz 2000 und das Budgetbegleitgesetz 2001 den Weg gewählt hat, die immer wichtiger werdende lebenslange Zukunftsversorgung durch lebenslangen Rentenbezug zu fördern (vgl. Felbinger in SWK 3/2001, 64; UFS 18.9.2009, RV/0339-F/07).

Der Begriff "Pensionsabfindung" ist im EStG nicht definiert und daher einer Auslegung durch das Höchstgericht zugänglich. Gemäß der ständigen Rechtsprechung der Gerichte ist bei der Auslegung undefinierter Gesetzesbegriffe in erster Linie auf die in der höchstgerichtlichen Judikatur geprägten Kriterien sowie auf in den Erläuternden Bemerkungen gegebenen Hinweisen zurückzugreifen (vgl. VfGH 4.12.1984, G 139/84; BFG 22.5.2015, RV/7101235/2015).

Der Verwaltungsgerichtshof ist diesem Erfordernis im Laufe unzähliger Erkenntnisse zu Pensionsabfindungen nachgekommen und hat zu Recht erkannt, dass keine Pensionsabfindung vorliegt, wenn kein Zwang seitens des Arbeitgebers oder von dritter Seite vorliegt, wenn die Abfindung auf (r)eine Arbeitnehmerinitiative zurückgeht und wenn eine Wahlmöglichkeit im Sinne einer obligatio alternativa vorliegt und der Anspruchsberechtigte die Möglichkeit hat, aus verschiedenen gleichwertigen Wahlmöglichkeiten zu wählen (bspw. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188; 16.12.2010, 2007/15/0026, und 25.4.2013, 2010/15/0158). Zumal einem Gesetzesbegriff in ein und demselben Gesetz keine unterschiedlichen Bedeutungen zukommen können, ist es unerheblich, dass die Erkenntnisse des VwGH vom 24.5.2015, 2009/15/0188, und vom 16.12.2010, 2007/15/0026, nicht ausschließlich zu Pensionsabfindungen gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG ergangen sind.

Weiter ist auf den Wortlaut der Begünstigungsbestimmung und der Erläuternden Bemerkungen (ErlRV, 927 BlgNR XXI. GP) zu verweisen, wo weder Freizügigkeitseinrichtung, Freizügigkeitsstiftung, Freizügigkeitskonto noch Freizügigkeitspolizze genannt werden.

Daher gelangt das Finanzamt zu folgender, umfassender Conclusio:

Ein Wohnraumvorbezug ist keine Pensionsabfindung, sondern eine freiwillige, vorweggenommene Auszahlung des gesetzlich zwingend angesparten Altersguthabens in der beruflichen Pensionsvorsorge. Der Verwaltungsgerichtshof hat zu dem im Einkommensteuergesetz (EStG 1988) nicht definierten Begriff der "Pensionsabfindung" in seiner Rechtsprechung Folgendes ausgeführt:

• Pensionsabfindungen dürfen nicht freiwillig herbeigeführt werden.

• Die Initiative zum Abschluss der Abfindungsvereinbarung darf nicht vom Pensionsberechtigten ausgegangen sein (VwGH 25.10.1977, 1173, VwSlg 5181 F/1977).

• Das Fehlen einer oder mehrerer Voraussetzungen für die Qualifikation der Pensionsabfindung (als Entschädigung) führt zur Versagung der Rechtsfolge der begünstigten Besteuerung (VwGH 25.11.2009, 2005/15/0055).

• Eine Abfindung eines Anspruchs auf rentenmäßige Zahlung kann nicht vorliegen, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen einer Rente einerseits und dem Rentenbarwert als Kapitalanspruch eingeräumt ist (VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026).

• Ist bei einer obligatio alternativa dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen trifft (VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188).

• Bei § 124b Z 53 EStG wird darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten "keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme" derPensionsabfindung eingeräumt ist (Rechtssatz zu VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188 = ErlRV, 927 BlgNR XXI. GP zu § 124b Z 53 EStG idgF BGBl. I, 2002/54). Wenn eine andere Möglichkeit (z.B. Rentenzahlung im Vorsorgefall) vorliegt, ist daher die Begünstigung ausgeschlossen.

• Die restriktive Einschränkung der begünstigten Besteuerung von Pensionsabfindungen durch das Budgetbegleitgesetz 2001, mit welchem der Grenzbetrag von EUR 9.300 (heute EUR 12.000) eingezogen wurde, ist ein klarer Hinweis darauf, dass der Abgabengesetzgeber keine höheren Pensionsabfindungen begünstigen und die lebenslange Vorsorge fördern wollte. Ohne Vorliegen von Ausnahmegründen wie dem Zwang zur Annahme der Abfindung würden die Grenzgänger eine gleichheitswidrige Besserstellung gegenüber allen Inländern erfahren, wenn sie bei der freiwillig gewählten Barauszahlung der bisher unversteuerten Pensionskassengelder (steuerfreie Einzahlung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie in der Ansparphase steuerfreier Zinsertrag) grundlos in den Genuss einer Drittelbegünstigung kämen. Ein Normprüfungsverfahren beim Verfassungsgerichtshof erschiene dann die logische Konsequenz.

Weiters ist ins Treffen zu führen:

• Im Erkenntnis vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, gelangt das BFG zur Erkenntnis, dass es sich bei der Übertragung des Vorsorgeguthabens von der Pensionskasse (Personalvorsorgestiftung des Arbeitgebers) auf eine Freizügigkeitseinrichtung zweifelsohne zu einem Schuldnerwechsel kommt. Dieser Schuldner "Freizügigkeitsstiftung/-konto/-polizze" ist jedoch in der Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG nicht genannt.

Da gemäß OGH vom 3.5.2012, 10 ObS 50/12v, bei zweifelhafter und unklarer Ausdrucksausweise des Gesetzes auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes und die Absicht des Gesetzgebers zurückgegriffen werden soll und sich Anhaltspunkte für den Willen des Gesetzgebers etwa in Regierungsvorlagen oder Ausschussberichten finden, ist hier wiederum auf das unter Pkt. 6 Gesagte zu verweisen.

Das im Vorlageantrag angeführte Erkenntnis des VwGH 2006/15/0258 hat keinen vergleichbaren Sachverhalt und ist zu einer anderen Rechtslage ergangen, da

• damals (Einkommensteuer 2003) die gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen zur sozialen Sicherheit in Bezug auf die Schweiz noch nicht anwendbar waren (ab 1.6.2007 geltendes Abzugsverbot gem. Art. 25f FZG iVm Art. 10 VO (EWG) 1408/71),

• die versicherte Person bereits das 60. Lebensjahr überschritten und somit bereits ein Alter erreicht hatte, in welchem nicht nur das Freizügigkeitsguthaben bezogen werden konnte (Art. 16 FZV),

• sondern in dem die versicherte Person im Kündigungsfalle auch (nur) in der zweiten Säule in den vorzeitigen Ruhestand wechseln und die Auszahlung einer lebenslangen monatlichen BVG-Rente beantragen hätte können (nicht relevierte, schädliche Wahlmöglichkeit).

• Im Jahr 2011 war die Bf. h Jahre alt, als ihr BVG-Altersguthaben wegen Verlassens des schweizerischen Arbeitgebers zu Freizügigkeitskapital wurde. Aufgrund des gemeinschaftsrechtlichen Auszahlungsverbots (vgl. Art. 25 f FZG) kann die Barauszahlung gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG grundsätzlich nicht verlangt werden, wenn die Versicherte nach den Rechtsvorschriften des EU-Mitgliedsstaates Österreich weiterhin einer Versicherungspflicht für die Risiken Alter, Tod und Invalidität unterliegt. Diese Versicherungspflicht ist bei einer auf dem österreichischen Arbeitsmarkt beschäftigten h-jährigen Person gegeben.

Zutreffend ist, dass gemäß Art. 13 Abs. 2 FZV (Freizügigkeitsverordnung) sowohl die Barauszahlung gemäß Art. 5 FZG sowie der Vorbezug gemäß Art. 30c BVG als Freizügigkeitsleistungen gelten und dass ein Wohnraumvorbezug bei Freizügigkeitsguthaben nach schweizerischer Rechtsauffassung nicht gemeinschaftswidrig ist.

Dies kann jedoch zu keinem anderen Ergebnis führen, als zu berücksichtigen ist,

• dass primärer Zweck der Freizügigkeitsbestimmungen ist, das Austrittskapital so lange sicher in einer Freizügigkeitsstiftung zu verwahren, bis die Versicherte das Auszahlungsalter gemäß Art. 16 FZV iVm Art. 13 BVG erreicht oder einen neuen Arbeitgeber findet und das Ansparkapital in eine neue betriebliche Personalvorsorgestiftung (Pensionskasse) überführt werden kann; bei einer im streitgegenständlichen Veranlagungsjahr d-jährigen Person kann die Rückkehr auf den eidgenössischen Arbeitsmarkt nicht ausgeschlossen werden;

• dass Zweck der mit dem Barwert des § 1 Abs. 2 Z 1 PKG limitierten Begünstigung für Pensionsabfindungen iSd § 67 Abs. 8e EStG die lebenslange Vorsorge war (und Wohnraum kann zB verkauft oder verschenkt werden);

• dass es vom Abgabengesetzgeber nicht beabsichtigt war, einen vorzeitigen Verbrauch des Vorsorgekapitals (für welchen Zweck auch immer) durch eine Steuerbegünstigung zu fördern und

• dass es gleichheitswidrig wäre, wenn ein aus der Freizügigkeit bezogener Wohnraumvorbezug begünstigungsfähig wäre, während die für die Anschaffung oder Sanierung von eigenem Wohnraum bezogene Pensionskassenabfindung im Rentenalter wegen der gegebenen Wahlmöglichkeit (monatlicher Rentenbezug iSd Art. 37 BVG oder Barauszahlung) nicht begünstigt ist (vgl. auch Rz 1110a LStR).

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen gelangt das Finanzamt zu der Auffassung, dass ein Wohnraumvorbezug weder als Freizügigkeitsleistung noch im Grenzpendler-Aktivstand eine begünstigte Pensionsabfindung im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung darstellt. Die Bestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG ist daher nicht anwendbar."

Mit Schriftsatz vom 18. April 2017 reichte der Vertreter des Finanzamtes beim BFG die folgende ergänzende Stellungnahme ein: "Bezugnehmend auf den diese Nachreichung betreffenden Fall einer nicht gewährten Drittelbegünstigung bei einer (Teil-)Auszahlung von Vorsorgekapital (BVG Pensionskassenauszahlung, Wohnraumvorbezug oder Auszahlung von Freizügigkeitsguthaben) möchte ich als Amtsvertreter auf den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 29.03.2017, Ra 2015/15/0033, verweisen.

In Randzahl 9 des oben erwähnten Zurückweisungsbeschlusses hat der VwGH zu einem Revisionsvorbringen, das BFG sei durch Nichtgewährung der Drittelbegünstigung von der ständigen Rechtsprechung des VwGH abgewichen, folgende Aussage getroffen:

Eine solche (Abweichung) ist für den Verwaltungsgerichtshof auch nicht erkennbar. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH vom 24.Mai 2012, 2009/15/0188, sowie 26. November 2015, 2013/15/0123). Dass für den Revisionswerber ein Zwang zur Pensionsabfindung bestanden habe und ihm keine freie Wahlmöglichkeit zwischen zwei gleichrangig eingeräumten Ansprüchen offen gestanden sei, behauptet die Revision aber nicht.

Aus dieser Aussage des Höchstgerichts schließt das Finanzamt, dass bei folgenden Sachverhalten keine begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG vorliegt:

• Auszahlung oder Teilauszahlung des Vorsorgekapitals (2. Säule BVG) auf Antrag des Vorsorgeberechtigten anlässlich der Pensionierung;

• Teilauszahlung des Vorsorgekapitals im Rahmen eines vom Vorsorgeberechtigten beantragten Vorbezugs für Wohneigentumsförderung (Wohnraumvorbezug) im Aktivstand;

• Teil-/Auszahlung des Vorsorgekapitals bei Kündigung durch den Arbeitgeber- oder Arbeitnehmer, wenn der Arbeitnehmer die reglementarische Möglichkeit hat, in der 2. Säule in den frühzeitigen Ruhestand zu gehen und eine monatliche Rente zu beziehen (der monatliche Rentenbezug entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, die lebenslange Versorgung zu fördern (vgl. RS 1 zu VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188).

Ein kurzzeitiges Verbringen des Vorsorgekapitals in eine Freizügigkeitseinrichtung zwecks späterem Bezugs als Einmalauszahlung wegen Arbeitslosigkeit oder Pensionsantritt im Ansässigkeitsstaat ist nach Ansicht des Finanzamtes begünstigungsschädlich, da der Bezug einer monatlichen Rente als gleichwertige Alternative anzusehen ist - wird doch die Rentenhöhe durch Aliquotierung auf die durchschnittliche Lebenserwartung errechnet (Umwandlungssatz 6,8 = 14,7 Jahre bei Rentenantritt mit 65; vgl. Art. 13 Abs. 1 und 2 BVG).

Dass die monatliche Frühpensionsrente tatsächlich im Alter von 62 Jahren noch geringer ist, liegt insbesondere daran, dass das angesparte Alterskapital wegen der nicht mehr bis zum gesetzlichen Rentenantrittsalter (64/65) zufließenden Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge sowie der Zinsen geringer ist.

• Aus Sicht der zu fördernden lebenslangen Versorgung (RS 1 zu VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188) ist nach Ansicht des Finanzamtes auch die vor Erreichen des gesetzlichen Rentenantrittsalters gemäß Art. 13 BVG erwirkte Auszahlung des Freizügigkeitsguthabens begünstigungsschädlich, obwohl Art. 16 der FreizügigkeitsVO besagt, dass Altersleistungen von Freizügigkeitseinrichtungen "frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters nach Artikel 13 Abs. 1 BVG ausbezahlt werden dürfen."

• Ein vorzeitiges Auszahlenlassen des Überobligatoriums (z.B. bei Verlassen des schweizerischen Arbeitsmarktes in der Aktivzeit) wird analog zu dem unter Punkt 4 gesagten ebenso als begünstigungsschädlich erachtet, da im Sinne der Sicherung der lebenslangen Versorgung eine vorzeitige Abfindung dem Gesetzeszweck widerspricht; dies umso mehr, als sowohl der EuGH (EuGH vom 21.1.2016, C-453/14 (Knauer), der VwGH (Ro 2014/08/0047 vom 7.4.2016) als auch der UFS (USF vom 27.3.2013, RV/0558-F/12) das Überobligatorium als integralen Teil der Pensionsvorsorge bestätigt haben. Die seitens der Schweiz als zulässig erachtete Auszahlung des Überobligatoriums kann daher keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung in Österreich haben. Auf die beim VwGH unter Zl. Ra 2016/15/0025 anhängige Amtsrevision zu RV/1100654/2015 vom 30.9.2015 wird jedoch verwiesen.

Die zum BFG-Erkenntnis vom 10.10.2016, RV/1100103/2016 eingebrachte außerordentliche Revision (Ra 2017/15/0007) wird angesichts der mE klaren Aussage des eingangs erwähnten "obiter dictums" wohl nicht vordringlich behandelt werden. Das BFG wird daher ersucht, den anhängigen Fall im Lichte der VwGH-Judikatur als unbegründet abzuweisen."

Mit Schriftsatz vom 10. Mai 2018 reichte der Vertreter des Finanzamtes beim BFG die folgende weitere Stellungnahme ein: "Mit Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, wurde das Erkenntnis des BFG vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, bestätigt, wonach das von der Pensionskasse (AXA Stiftung Berufliche Vorsorge) infolge der Beendigung des schweizerischen Dienstverhältnisses durch eine 50-jährige Arbeitnehmerin und deren endgültigem (?) Verlassen der Schweiz direkt als Austrittsleistung ausbezahlte überobligatorische Guthaben der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 zugänglich ist. Ausschlaggebend für das Höchstgericht war, dass die Arbeitnehmerin mangels Eintritt des Versorgungsfalles (hier: fehlendes Früh-/Pensionierungsalter) nur Anspruch auf die Austrittsleistung hatte, nicht jedoch einen wahlweisen Anspruch auf eine Altersrente. Das Höchstgericht sah insbesondere auch das Erkenntnis vom 19.12.2007, 2006/15/0258, als vergleichbar an.

Im Hinblick auf den streitgegenständlichen Fall nimmt das Finanzamt dazu wie folgt Stellung: Beide oben erwähnten Erkenntnisse ergingen nicht zum Sachverhalt eines Wohnraum-Vorbezuges. Der Zurückweisungsbeschluss vom 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, behandelt eine direkt von der Pensionskasse an eine d-Jährige ausbezahlte überobligatorische Austrittsleistung. Das Erkenntnis vom 19.12.2007, 2006/15/0258, behandelte die Auszahlung des vom Arbeitnehmer im Juli 2002 nach Arbeitgeberkündigung im 61. Lebensjahr auf eine Freizügigkeitspolice verbrachten Austrittsguthabens, welches im Jänner 2003 "wegen endgültigem Verlassens der Schweiz" bar bezogen worden war. Dieser Fall (2003) ist nach Ansicht des Finanzamtes nur dann mit heutigen Fällen zu vergleichen, als nicht vom seit 1.6.2007 geltenden Auszahlungsverbot umfasste Vorsorgekapitalanteile ausbezahlt werden. Der VwGH führt dazu in Rz 21 des Beschlusses Ra 2016/15/0025 fallbezogen aus, dass das Auszahlungsverbot lediglich den Umfang des Auszahlungsbetrages einschränke, nicht aber die steuerliche Behandlung des tatsächlich ausbezahlten Betrages des schweizerischen Pensionskassenguthabens.

Dem VwGH ist zuzustimmen, dass die mitbeteiligte Partei im Fall der zurückgewiesenen Revision Ra 2016/15/0025 im Auszahlungszeitpunkt der überobligatorischen Freizügigkeitsleistung (Austrittsleistung iSd Art. 2 FZG) keinen alternativen Anspruch auf Rentenzahlung gegenüber der Pensionskasse hatte.

Das Finanzamt führt allerdings ins Treffen: In Rz 4 vorletzter Satz des Zurückweisungsbeschlusses vom 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, wird im relevanten Sachverhalt die Feststellung des BFG - allerdings ohne nachfolgende Würdigung - angeführt, dass es bei der Übertragung auf die Freizügigkeitseinrichtung zweifelsohne zu einem Schuldnerwechsel kommt. Nach Ansicht des Finanzamtes ist die Auswirkung dieses Schuldnerwechsels kritisch zu hinterfragen. Denn gemäß Wortlaut der Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idgF sind nur "Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen (…) zu einem Drittel steuerfrei zu belassen." Die Auszahlung erfolgt jedoch nicht - wie im Fall Ra 2016/15/0025 - direkt von einer Pensionskasse.

Bei einer Freizügigkeitseinrichtung handelt es sich nicht um eine Pensionskasse (Vorsorgeeinrichtung iSd BVG), sondern um eine von einer Bank oder Versicherung "betriebene" Einrichtung zur sicheren Verwahrung von Freizügigkeitsguthaben.

Im Beschwerdefall erfolgte die Auszahlung durch die c, deren Zweck gemäß Handelsregisterauszug des Kantons St. Gallen (Firmennummer CHE-103.895.558) die Entgegennahme von Freizügigkeitsgeldern und Verwaltung im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen ist.

Auf das Erkenntnis des OGH vom 3.5.2012, 10 ObS 50/12v (Vorlageakt S. 24ff) wird erneut verwiesen, wonach die Gesetzesauslegung mit dem Wortsinn der Norm zu beginnen hat und allenfalls auf die Entstehungsgeschichte (zB Stenographisches Protokoll der 685. Sitzung des Bundesrates der Republik Österreich) und den Willen des Gesetzgebers (ErlRV) zurückzugreifen ist.

Ob es sich bei einer Freizügigkeitseinrichtung (wie der c) um eine Pensionskasse im Sinne des § 124b Z 53 EStG handelt, ist bisher vor dem Höchstgericht nicht releviert worden. Das Finanzamt ist der Ansicht, dass eine Freizügigkeitseinrichtung keine Pensionskasse ist und erachtet daher diese Frage als entscheidungsrelevant.

Weiters vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass die Begünstigung im Falle einer vorzeitigen Auszahlung im Rahmen eines Wohnraumvorbezuges nicht dem Willen des Abgabengesetzgebers entspricht. Wie der VwGH im Rechtssatz 1 zum Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, hinweist, wurde die Steuerbegünstigung durch die Novellierung von § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 grundsätzlich eingeschränkt, weil der Gesetzgeber die lebenslange Zusatzversorgung in Form einer laufend ausgezahlten Zusatzpension als wichtiger erachtete als die einmalige Abfindung.

Wird nun das Vorsorgeguthaben bereits vor Eintreten des Vorsorgefalles freiwillig für einen Wohnraumvorbezug bezogen, wird das Vorsorgekapital für die Anschaffung oder die Sanierung von Wohnraum verwendet. Da dieser Wohnraum in weiterer Folge beispielsweise im Schenkungswege an die Nachkommen weitergegeben werden kann, wird die Altersversorgung dadurch massiv gefährdet.

Darüber hinaus verletzt die Auszahlung des Freizügigkeitsguthabens das gemeinschaftsrechtliche Auszahlungsverbot des Art. 10 Abs. 2 der Verordnung (EWG) 1407/71, welches grundsätzlich in die Bestimmungen des Freizügigkeitsgesetzes übernommen wurde:

Art. 5 FZG Barauszahlung

• Versicherte können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:

• sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehaltlich bleibt Artikel 25f;

• sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen; oder

• die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt. (…)

Art. 25f FZG Einschränkung von Barauszahlungen in die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, nach Island, Liechtenstein oder Norwegen

• Versicherte können die Barauszahlung nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a im Umfang des bis zum Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung erworbenen Altersguthabens nach Artikel 15 BVG nicht verlangen, wenn sie:

• nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind;

• nach den isländischen oder norwegischen Rechtsvorschriften für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind;

• im Liechtenstein wohnen.

• Absatz 1 Buchstabe a tritt fünf Jahre nach Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens in Kraft. (…)

Reglement des Raiffeisen Freizügigkeitskontos ("c")

Art. 8 Vorzeitige Auszahlung ("c")

Eine vorzeitige Ausrichtung des Freizügigkeitskapitals ist nur in folgenden Fällen möglich, unter Einhaltung von allfälligen Kündigungsfristen, die in der g oder auf der Homepage der g veröffentlicht sind:

• wenn der Versicherte eine ganze Invalidenrente der eidgenössischen Invalidenversicherung bezieht und das Invaliditätsrisiko nicht versichert ist;

• wenn der Versicherte das Freizügigkeitskapital für den Einkauf in eine im Register für die berufliche Vorsorge eingetragene anerkannte Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse gemäß BVG) oder in eine nicht registrierte anerkannte Vorsorgeeinrichtung verwendet;

(…)

• wenn der Versicherte eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstellt ist, innerhalb eines Jahres ab Datum der AHV-Bestätigung;

• wenn der Versicherte die Schweiz endgültig verlässt (Art. 25f FZG bleibt vorbehalten);

• bei Erwerb und Erstellung von Wohneigentum für den Eigenbedarf sowie für die Beteiligung an selbstgenutztem Wohneigentum (siehe Art. 9)

• bei Rückzahlung einer Hypothek auf selbstgenutztem Wohneigentum (siehe Art. 9). (…)

Art. 9 Wohneigentumsförderung ("c")

Bezüge für Wohneigentumsförderungszwecke können bis spätestens fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV geltend gemacht werden. Nach einem erstmaligen Bezug ist ein wiederholter Bezug nur alle fünf Jahre möglich. Das für Wohneigentumszwecke eingesetzte Freizügigkeitskapital wir von der Stiftung zugunsten der Versicherten ausbezahlt. Das Freizügigkeitskapital darf verwendet werden für:

• Erwerb und Erstellung von Wohneigentum zum Eigenbedarf;

• Beteiligungen am Wohneigentum zum Eigenbedarf;

• Rückzahlung von Hypothekardarlehen auf Wohneigentum zum Eigenbedarf.

Als Wohneigentum gilt das:

• Alleineigentum;

• Miteigentum, namentlich das Stockwerkseigentum;

• Eigentum mit dem Ehegatten/eingetragenen Partner zur gesamten Hand;

• Selbständige und dauernde Baurecht;

des Versicherten an einer Wohnung oder einem Einfamilienhaus.

Als Eigenbedarf gilt die Nutzung durch den Versicherten an seinem Wohnsitz oder an seinem gewöhnlichen Aufenthalt. (….)

Eine vorzeitige Auszahlung des Vorsorgeguthabens ist zulässig, wenn:

• der Vorsorgenehmer eine volle Invalidenrente der Eidgenössischen Invalidenversicherung bezieht und das Invaliditätsrisiko nicht zusätzlich versichert ist;

• das Begehren gestellt wird von:

• einem Vorsorgenehmer, der die Schweiz endgültig verlässt, vorbehaltlich Art. 25f des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG);

• einem Vorsorgenehmer, der eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr untersteht;

• einem Vorsorgenehmer, dessen Austrittsleistung weniger als ein Jahresbeitrag beträgt;

• einem Vorsorgenehmer, der sein Vorsorgeguthaben einsetzt für den Erwerb und die Erstellung von Wohneigentum für den Eigenbedarf; Beteiligungen oder Rückzahlung von Hypothekardarlehen an solchem Wohneigentum.

Die Auszahlung ist somit gemäß Reglement des Raiffeisen Freizügigkeitskontos zulässig. Die Auszahlung ist jedoch - auch im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung - nach österreichischem Recht zu beurteilen.

Da im vorliegenden Fall die versicherte Person (Jahrgang i) das österreichische (bzw. das schweizerische AHV-) Regelpensionsalter nicht erreicht hat und daher weiterhin der obligatorischen Pensionsversicherung in Österreich unterliegt, verletzt die Auszahlung das auf Gemeinschaftsrecht (Art. 10 Abs. 2 VO 1408/71) basierende und in Art. 25f Abs. 1 lit. a FZG abgebildete Auszahlungsverbot. Eine Begünstigung dieser aus Sicht des Finanzamtes gemeinschaftsrechtswidrigen Auszahlung des Vorsorgeguthabens käme daher sogar einer Förderung von gesetzwidrigem Handeln gleich und widerspricht dem oben erwähnten Willen des Gesetzgebers, die lebenslange Versorgung fördern zu wollen (vgl. VwGH in Rechtssatz 1 zu Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188). Die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG wurde nicht eingeführt, um die Errichtung oder Erhaltung von Wohneigentum mit Privatmitteln zu fördern.

Das Finanzamt verweist außerdem auf die ErlRV 927 BlgNR 21 GP zur Einfügung von Satz 3 in § 124b Z 53 EStG, welcher mit Bundesgesetz vom 29.3.2002, BGBl. I Nr. 54/2002, insbesondere für solche Fälle angefügt wurde, in denen Grenzgänger "keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung" haben, und führt den Beschluss des VwGH vom 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, ins Treffen, in welchem das Höchstgericht in Rz 9 den Zwang zur Inanspruchnahme der Pensionsabfindung als maßgeblich bestätigt hat: (…) Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, sowie 26.11.2015, 2013/15/0123).

Dieser Zwang zur Inanspruchnahme der Pensionsabfindung liegt jedoch nach Ansicht des Finanzamtes erst dann vor, wenn das Vorsorge- bzw. Freizügigkeitsguthaben als Einmalbetrag bezogen werden muss. Bei Arbeitnehmern, die das Altersguthaben (die Austrittsleistung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 FZG iVm Art. 4 FZG) bei Verlassen einer Vorsorgeeinrichtung wegen Kündigung bzw. Austritt erhalten und bis zum Eintritt des Vorsorgefalles bzw. vorübergehend in eine Freizügigkeitseinrichtung verbringen, sieht Art. 4 FZG vor, dass die Austrittsleistung zwecks Erhaltung des Vorsorgeschutzes in eine Freizügigkeitseinrichtung (Abs. 1) oder in eine Auffangeinrichtung (Abs. 2 BVG) zu überweisen ist, und dass das Vorsorgekapital bei (Wieder-) Eintritt in eine neue Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) an diese zu überweisen ist (Abs. 2 BVG).

Solange die Wiedereinbringung in eine neue Vorsorgeeinrichtung möglich ist (d.h. solange der Versicherte obligatorisch pensionsversichert ist, im Aktivstand ist und wieder zu einem schweizerischen/liechtensteinischen Arbeitgeber und dessen Pensionskasse wechseln kann), liegt nach Ansicht des Finanzamtes kein Zwang zur Inanspruchnahme der Auszahlung des Vorsorgekapitals vor.

Weil sowohl das schweizerische bzw. liechtensteinische 2-Säulenmodell (AHV und BVG(BPVG) als auch das österreichische gesetzliche Pensionsversicherungsmodell den Zweck verfolgen, die Beibehaltung eines Lebensstandards im Alter sicherzustellen, der jenem vor dem Ruhestand entspricht, und daher beide Systeme vergleichbar sind, hat der VwGH auf Grundlage des EuGH-Urteils vom 21.1.2016, C-453/14 (Knauer) mit Erkenntnis vom 7.4.2016, Ro 2014/08/0047, zu Recht erkannt, dass das gesamte schweizerische bzw. liechtensteinische Vorsorgekapital (obligatorisch, überobligatorisch, vorobligatorisch) als Einheit zu betrachten und der Sozialversicherungspflicht gemäß § 73 a ASVG unterliegt. Auch diese Judikate des EuGH und des VwGH erachtet das Finanzamt als Bestätigung dafür, dass eine Begünstigung der das Auszahlungsverbot missachtenden vorzeitigen Auszahlung die lebenslange Versorgung gefährdet und sohin die begünstigte Besteuerung einer den Barwert iSd § 1 Abs. 2 Z 1 PKG übersteigenden Betrages vom Abgabengesetzgeber frühestens bei Erreichen des AHV-Rentenalters bzw. bei Pensionierung im Inland und somit bei Wegfall der obligatorischen Pensionsversicherungspflicht beabsichtigt war. Bei einer vor diesem Zeitpunkt liegenden Auszahlung ist gemäß ErlRV 927 BlgNR 21 GP nur dann eine Begünstigung zu gewähren, wenn ein Zwang zur Inanspruchnahme der Pensionsabfindung vorliegt.

Ein derartiger Zwang zur Auszahlung eines auf Antrag erfolgten Wohnraumvorbezugs aus Mitteln des auf dem Freizügigkeitskonto sicher verwahrten Vorsorgeguthabens liegt jedoch nicht vor.

Und sollte eine Pensionsabfindung gemäß Rz 9 des VwGH-Beschlusses vom 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, nur dann vorliegen, wenn ein Zwang zur Pensionsabfindung besteht und keine freie Wahlmöglichkeit zwischen zwei gleichrangig eingeräumten Ansprüchen offensteht, dann ist festzuhalten, dass im Auszahlungszeitpunkt kein Zwang zur Inanspruchnahme des Wohnraumvorbezugs bestanden hatte.

Das Finanzamt beantrage daher, die Drittelbegünstigung möge nicht gewährt werden."

Mit Schriftsatz vom 2. Juli 2018 reichte der Vertreter des Finanzamtes beim BFG folgende weitere ergänzende Stellungnahme ein: "Indem das Höchstgericht in Rz 16 von Ra 2016/15/0025 die Schädlichkeit eines Wahlrechts zwischen Rente einerseits und Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits bestätigte (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033) und in Rz 21 das Nichtbestehen eines alternativen Anspruchs gegenüber der Pensionskasse auf (spätere) Zahlung einer Altersrente als entscheidungsrelevant festhielt, ist die Gleichsetzung von "Pensionskasse" und "Freizügigkeitseinrichtung" zu hinterfragen. Laut Gesetzeswortlaut sind nur Zahlungen für Pensionsabfindungen "von Pensionskassen " genannt; die beiden Arten von Institutionen beruhen auf unterschiedlichen Gesetzen (BVG bzw. FZG), und nur Pensionskassen sind gesetzlich zur Auszahlung lebenslanger Renten verpflichtet. Somit kann nur bei Pensionskassen ein Rentenanspruch abgegolten werden.

Da der Inhaber eines Freizügigkeitskontos oder einer Freizügigkeitspolice bei der Freizügigkeitseinrichtung keinen Rentenanspruch hat, wird durch die Auszahlung des Guthabens kein Rentenanspruch abgegolten werden. Folglich kann die Auszahlung des Freizügigkeitsguthabens keine begünstigte Pensionsabfindung darstellen. Das Bundesfinanzgericht hat diesbezüglich erst neulich im Erkenntnis vom 13.3.2018, RV/1100543/2016 (gleichlautend Erkenntnis vom 20.3.2018, RV/1100450/2016) Folgendes ausgeführt:

"Voraussetzung für die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist unter anderem, dass eine Zahlung für Pensionsabfindung vorliegt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen nur dann vor, wenn die Zahlungen in Abgeltung eines auf Renten lautenden, bereits entstandenen Rentenanspruches geleistet werden (z.B. VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014; 29.3.2006, 2006/14/0021; 31.5.2006, 2003/13/0139)."

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass der VwGH im Erkenntnis Ro 2015/13/0020 vom 26.4.2017 (Pensionsteilabfindung bei Rechtsanwälten) den Begriff der "Pensionsabfindung" in § 67 Abs. 8 lit. e sowie in § 124b Z 53 EStG 1988 gleichlautend gesehen hat: "Diese Judikatur betrifft den Begriff der "Pensionsabfindung" in § 67 Abs. 8 (nunmehr) lit. e sowie in § 124b Z 53 EStG 1988 und somit Bestimmungen, die im vorliegenden Fall nicht streitgegenständlich sind." Die bloße Abfindung einer Anwartschaft, ohne dass schon ein Pensionsbezug vorliegt, stellt zB laut VwGH 2003/13/0139 vom 31.05.2006 keine Pensionsabfindung iSd EStG dar (also auch nicht nach § 124b Z 53 EStG 1988): "Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. b leg.cit. nur dann vor, wenn die zu Grunde liegende Vereinbarung die Abgeltung eines - auf Renten lautenden - bereits entstandenen Anspruches zum Inhalt hat, während die Abgeltung einer bloßen Pensionsanwartschaft nicht unter den in Rede stehenden Tatbestand fällt (siehe die hg. Erkenntnisse vom 11.5. 2005, 2001/13/0228, vom 22.12.2004, 2000/15/0090, vom 28.9.2004, 2002/14/0131, vom 16.12.2003, 2001/15/0165, vom 27.11.2001, 2001/14/0130, vom 23.4.2001, 98/14/0176, sowie das schon im angefochtenen Bescheid zitierte Erkenntnis vom 18.12.2001, 2001/15/0190). Er hat dies unter anderem damit begründet, dass das Einkommensteuergesetz 1988 etwa in § 9 Abs. 1 Z 2 zwischen "Pensionen" und "Anwartschaften" auf Pensionen unterscheide und dass § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 auf die Abfindung von Pensionen, nicht auf die Abfindung von Anwartschaften abstelle."

Aufgrund obiger VwGH-Judikatur kann das Bundesfinanzgericht nur zu der Erkenntnis gelangen, dass bei der Auszahlung eines Guthabens durch eine Freizügigkeitseinrichtung keine "Pensionsabfindung" im Sinne der streitgegenständlichen Bestimmungen des § 67 Abs. 8 lit. e sowie in § 124b Z 53 EStG 1988 vorliegt (vgl. VwGH 2003/13/0139 vom 31.05.2006). Das Finanzamt beantrage daher, die Drittelbegünstigung möge nicht gewährt werden."

Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Freizügigkeitskapital (obligatorischer und überobligatorischer Anteil) wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002, zur Anwendung kommt.

Sachverhalt:

Wie bereits unter Pkt. I dargelegt wurde, war die am j geborene Bf. im Zeitraum a Grenzpendlerin in die Schweiz. Seit k ist die Bf. im Inland nichtselbständig tätig.

Das in der gesetzlichen Altersversorgung BVG (2. Säule) angesparte Guthaben (Obligatorium und Überobligatorium) wurde bei Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto bei der c überwiesen.

Mit Schriftsatz vom 4. April 2013 ersuchte die Bf. die c um Auszahlung ihres gesamten, auf dem Freizügigkeitskonto bestehenden Guthabens. Als Verwendungszweck war die Amortisation einer Hypothek angeführt.

Das Freizügigkeitskapital (sowohl der obligatorische als auch der überobligatorische Anteil), das samt zwischenzeitlich angefallener Zinsen zum Stichtag 29. April 2013 CHF 39.761,25 betrug, wurde nach Abzug der Quellensteuer in Höhe von CHF 2.368,00 von der c auf ein inländisches Bankkonto der Bf. überwiesen.

Die Quellensteuer wurde der Bf. von der Schweizer Steuerverwaltung antragsgemäß rückerstattet.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf die im Finanzamtsakt befindlichen Unterlagen.

Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

• Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes).

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9 300 Euro nicht übersteigt.

• Zwischenstaatliches Recht

Gemäß Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz: DBA Schweiz) bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Gemäß Art. 18 dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

• Schweizer Recht

Gemäß Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) idgF umfasst die berufliche Vorsorge alle Maßnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG beginnt die obligatorische Versicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses, für Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung mit dem Tag, für den erstmals eine Arbeitslosenentschädigung ausgerichtet wird. Nach Abs. 2 leg. cit. endet die Versicherungspflicht unter Vorbehalt von Artikel 8 Abs. 3, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13), das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, der Mindestlohn unterschritten wird oder der Anspruch auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung endet.

Gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. a) und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. b) Anspruch auf Altersleistungen.

Gemäß Art. 27 BVG gilt für die Freizügigkeitsleistung das FZG.

Gemäß Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.

Gemäß Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung.

Gemäß Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG können Versicherte die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f.

Gemäß Art. 25f Abs. 1 lit. a FZG können Versicherte die Barauszahlung nach Artikel 5 Abs. 1 Buchstabe a im Umfang des bis zum Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung erworbenen Altersguthabens nach Artikel 15 BVG nicht verlangen, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind.

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt die Rechtsansicht vertreten (VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), dass die Austrittsleistung, die eine Person gemäß Art. 2 Abs. 1 FZG iVm Art. 5 Abs. 1 lit. a leg. cit. als Barauszahlung erhält, wenn ihr Versorgungsverhältnis mit der beruflichen Pensionskasse ihres bisherigen Schweizer Dienstgebers durch Dienstaustritt vor Eintritt des Versorgungsfalles beendet wurde und sie die Schweiz endgültig verlässt, als Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu beurteilen ist. Begründend verwies das Höchstgericht auf den Normzweck von § 124b Z 53 EStG 1988, der der Vermeidung einer tarifmäßigen Besteuerung von Pensionsabfindungen in jenen Fällen dient, bei denen keine andere Möglichkeit besteht als die Inanspruchnahme dieser Abfindung.

Im Beschwerdefall wurde die Austrittsleistung zur Tilgung einer Hypothek verwendet. Dies ist nur insofern von Bedeutung, als die auszahlende Stelle die Sperrklausel für den obligatorischen Anteil der Austrittsleistung als nicht anwendbar erachtete, wobei irrelevant ist, ob dies nunmehr zu Recht oder Unrecht erfolgte, und demzufolge die gesamte Austrittsleistung, somit den obligatorischen und den überobligatorischen Anteil, trotz bestehender obligatorischer Versicherung im Inland ausbezahlt hat. Jedenfalls bleibt das Faktum bestehen, dass aufgrund der Beendigung des Versorgungsverhältnisses mit der beruflichen Pensionskasse kein Wahlrecht zwischen Rente und Kapital bestand. Demzufolge ist die Beschwerdeangelegenheit nicht anders zu beurteilen, als jene Fälle, die den o.a. Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes zugrunde gelegen sind.

Der Rechtsansicht des Finanzamtes, wonach die Abfindung einer Pensionsanwartschaft keine Pensionsabfindung iSd EStG darstellt, wird die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entgegengehalten (vgl. VwGH 19.4.2007, 2005/15/0010; 19.12.2007, 2006/15/0258; 19.4.2018, Ra 2017/15/0025, Rnm 16; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), wonach (gerade) auch Zahlungen in Abgeltung einer Rentenanwartschaft unter den Begriff "Pensionsabfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 zu subsumieren sind.

Auch hat der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach zum Ausdruck gebracht (vgl. VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258; 19.04.2018, Ra 2016/15/0025; 22.11.2018, Ra 2018/15/0086), dass die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 auch dann zur Anwendung kommt, wenn das Austrittsguthaben beim endgültigen Verlassen der Schweiz nicht von der Pensionskasse, sondern erst von einer Freizügigkeitseinrichtung ausbezahlt wird.

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie obig dargelegt wurde, ist die in Streit stehende Rechtsfrage höchstgerichtlich geklärt. Da das Bundesfinanzgericht mit dieser Entscheidung nicht von dieser Rechtsprechung abgewichen ist, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Feldkirch, am 31. Jänner 2019

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