Außergewöhnliche Belastung und Bürgschaftsübernahme
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. GSW in der Beschwerdesache AA, Adresse1, über die Beschwerde vom gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 der belangten Behörde Finanzamt St. Johann Tamsweg Zell am See vom , betreffend die Anerkennung von Bürgschaftszahlungen des Jahres 2013 als außergewöhnliche Belastung zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
1. Verfahrensgang
1.) AA (Bf) brachte am seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 über Finanzonline bei der belangten Behörde ein und erklärte neben Einkünften aus Gewerbebetrieb (€ 178.417,81 ) auch solche aus Vermietung und Verpachtung (€ 35.302,94). Weiters beantragte der Bf die Berücksichtigung einer außergewöhnliche Belastungen aus dem Schlagendwerden einer Bürgschaftszahlung in der Höhe von € 126.097,12 aus der Übernahme von Bankverbindlichkeiten seines Bruders BB .
2.) Hinsichtlich der Berücksichtigung dieser Kosten ersuchte die belangte Behörde den Bf mittels Vorhalt vom um nähere Ausführungen, da ihrer Ansicht nach weder eine sittliche Verpflichtung zur Übernahme der Bürgschaft vorliege, noch das Eingehen der Bürgschaft zwangsläufig erfolgt sei.
3.) Das Ergänzungsersuchen wurde am vom Bf wie folgt beantwortete:
Der Bf habe durch die Übernahme der Bürgschaft im Jahr 2008 die Umschuldung der Bankverbindlichkeiten seines Bruders, von der Bank1 auf die Bank2 überhaupt erst ermöglicht und dadurch damals die Eröffnung des Konkursverfahrens verhindert. Eine existenzbedrohende Notlage sei vorgelegen, weil der Bruder alters- u. ausbildungsbedingt (Mitte vierzig und keine berufsspezifische und abgeschlossene Berufsausbildung) sehr schlechte Chancen am Arbeitsmarkt gehabt hätte. Der Bruder habe den Kredit verwendet, um die betrieblichen Schulden bei der Bank1 abzudecken. Die besondere Notwendigkeit für die Übernahme der Bürgschaft sei gegeben gewesen, damit der Betrieb und die Existenzgrundlage aufrechterhalten hätten werden können. Er habe sich der Übernahme der Bürgschaft für seinen Bruder aus sittlichen und moralischen Gründen nicht entziehen können. Er habe den für den Bruder existenzbedrohenden Konkurs abwenden können. Der Bruder habe zum Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft eine Familie mit zwei minderjährigen Kindern zu versorgen gehabt. Eine andere Arbeitsmöglichkeit habe sich damals für seinen Bruder aus besagten Gründen nicht ergeben.
4.) In der Folge bat die belangte Behörde den Bf noch um Vorlage von ergänzenden Unterlagen und Nachweisen bezüglich der übernommenen Bürgschaft. Diesem Ersuchen kam der Bf durch die Übermittlung diverser entsprechender Unterlagen nach, woraus folgender Sachverhalt abzuleiten ist:
Mit wurde BB (zu diesem Zeitpunkt noch alleiniger GF der CC GmbH) seitens der Bank1 ein Einmalkredit in Höhe von € 160.000,- eingeräumt, um wirtschaftliche Schwierigkeiten zu begleichen und um einen finanziellen Neuanfang (prot EU BB) zu ermöglichen (siehe dazu: Krediturkunde der Bank1 vom ).
Der Bf hat mit Vertrag vom gleichen Tag die Bürgschaft für diesen Kredit übernommen (siehe dazu: Bürgschaftsvertrag gemäß § 1356 ABGB der Bank1 vom , Ausfallsbürgschaft).
Zur weiteren Sicherstellung hatte der Bf auch eine Bankgarantie zugunsten der Bank1 mit einem Höchstbetrag € 160.000,- und einer Laufzeit bis einschließlich beizubringen (siehe dazu: Bankgarantie der Bank2 vom ).
In der Folge stellte die Bank2 erneut eine Bankgarantie zugunsten der Bank1 mit einem Höchstbetrag von € 139.000,- und einer Laufzeit bis einschließlich aus (siehe dazu: Bankgarantie der Bank2 vom ).
Nachdem am Datum die Eröffnung des Konkurses betreffend BB bekanntgemacht wurde (siehe dazu: Konkursedikt des Landesgerichtes Z vom ), hat die Bank1 am die oben angeführte Bankgarantie vom (siehe dazu: Schriftstück der Bank1 vom ) zunächst in Anspruch genommen, auf die Inanspruchnahme jedoch mit Schreiben vom verzichtet.
Mit Beschluss des Landesgerichtes Z wurde ein am zwischen BB und seinen Gläubigern abgeschlossener Zwangsausgleich bestätigt (siehe dazu: Beschluss Landesgericht Z, Ausstellungsdatum 1). Die Konkursgläubiger erhielten eine Quote von 20 %.
Die Bank1 hat den Bf mit Schreiben vom aus der von ihm übernommenen Bürgschaft, nachdem BB bei der Bank1 das Konto zur Gänze ausgeglichen hat, entlassen (siehe dazu Schreiben der Bank1 vom ).
Aktenkundig ist, dass BB mit Kreditvertrag vom bei der Bank2 unter der Kto.Nr. Y einen Kredit in Höhe von € 155.000,- mit dem Verwendungszweck Einlösung Kredite bei der Bank1 gemäß Bankgarantie Bf gewährt wurde (siehe dazu: Kreditvertrag der Bank2 vom , Abstattungskredit).
Der Bf hat mit Vertrag vom gleichen Tag die Haftung für diesen Kredit als Bürge und Zahler zur ungeteilten Hand übernommen (siehe dazu: Bürgschaftsvertrag der Bank2 vom ).
Vorgelegt und somit aktenkundig ist ein weiterer Kreditvertrag des BB vom , ebenfalls ausgestellt von der Bank2 über € 134.000,- mit dem Verwendungszweck: Gesamtregelung (siehe dazu: Kreditvertrag der Bank2 vom , Abstattungskredit).
Der Bf hat mit Vertrag vom gleichen Tag auch für diesen Kredit die Haftung als Bürge und Zahler zur ungeteilten Hand übernommen (siehe dazu: Bürgschaftsvertrag der Bank2 vom ).
Mit Edikt vom Datum1 wurde durch das Landesgericht Z die Eröffnung des erneuten Konkurses betreffend BB bekanntgemacht (siehe dazu: Insolvenzdatei, LG Z, Aktenzeichen 123, Konkursverfahren).
Mit Schreiben vom hat die Bank2 den Bf zur Bürgschaftseinlösung aufgefordert (siehe dazu: Schriftstück der Bank2, adressiert an den Bf, vom ).
Die vorgelegten Unterlagen belegen, dass der Bf im streitgegenständlichen Jahr € 126.097,12 (geltend gemachte ag Belastung) an die Bank überwiesen hat. Eine Barzahlung in Höhe von € 115.402,16 stammt aus dem Rückkauf einer vom Bf anlässlich der Bürgschaftsübernahme abgeschlossenen Lebensversicherung.
5.) Die belangte Behörde setzte mit Bescheid vom die Einkommensteuer 2013 ohne Berücksichtigung der beantragten außergewöhnliche Belastung fest. Begründend führte die belangte Behörde aus, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34 EStG nicht erfüllt.
6.) Mit Schriftsatz vom wurde vom Bf die Bescheidbeschwerde eingebracht und der Sachverhalt wie folgt ergänzt:
Der Bf sei der leibliche Bruder des BB. BB wäre seit 1995 Gesellschafter und Geschäftsführer der CC GmbH mit Sitz in G gewesen. Im März 2005 sei der Mitgesellschafter und weitere Geschäftsführer dieser GmbH aus der Gesellschaft ausgeschieden.
Mit Beschluss des Landesgerichtes Z vom Datum sei ein Gläubigerantrag auf Konkurseröffnung über das Vermögen der CC GmbH mangels kostendeckendem Vermögen abgewiesen worden.
Die CC GmbH habe sohin nachweislich im Jahr 2005 massive Zahlungsschwierigkeiten gehabt und habe man mit der Hausbank der Bank1, Gespräche hinsichtlich der Gewährung eines Kredites zur Abdeckung der bestehenden Verbindlichkeiten und Weiterführung des Unternehmens als Einzelunternehemen geführt.
BB habe hierbei als Geschäftsführer-Gesellschafter persönliche Haftungen für die GmbH übernommen und auch sein Privathaus verpfändet. Nach Ausscheiden des Mitgesellschafters sei es allein an ihm gewesen, das Obligo zu regulieren und somit auch das Zuhause für seine Familie zu retten.
Nachdem die Bank1 nur bei Beibringung entsprechender Sicherheiten zur Kreditgewährung bereit gewesen sei, habe der Bf die Bürgschaft über € 160.000,- im Juni 2005 übernommen und diese mittels Bankgarantie besichert.
Begründend wurde ausgeführt, dass eine Belastung nach der Rechtsprechung dann zwangsläufig sei, wenn sich der Steuerpflichtige ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen könne. Sittliche Gründe lägen nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn die vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen nach dem Urteil anderer, nämlich billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung geboten seien. Dabei sei die Zwangsläufigkeit eines Aufwandes stets nach den Umständen des Einzelfalles umfassend zu prüfen.
Die Beantwortung der Frage nach dem Bestehen einer sittlichen Verpflichtung gebiete gerade in Fällen der Bürgschaftsübernahme für Verbindlichkeiten naher Angehöriger eine eingehende Prüfung. Als Richtschnur sei in der Rechtsprechung hierbei festgelegt worden, dass Bürgschaftsübernahmen zwangsläufig erfolgen, wenn der Steuerpflichtige geglaubt habe, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Eine existenzbedrohende Notlage liege vor, wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen verloren zu gehen drohe, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise erhalten könne. Die besicherten Kredite dürften hierbei nicht dazu dienen, den Betrieb des Angehörigen zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln und bestehe keine sittliche Verpflichtung zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen sei. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setze zudem voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen könne. Hierbei sei ein objektiver Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen entscheidend.
Richtig sei zunächst die Ansicht der belangten Behörde, dass die Zwangsläufigkeit bei Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung vorliegen müsse und dass insofern auf den Zeitpunkt der ersten Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung durch den Bf- sohin auf den - abzustellen sei.
Entgegen den Ausführungen der belangten Behörde habe BB zu diesem Zeitpunkt aber nicht nur „finanzielle Probleme" gehabt, sondern habe zu diesem Zeitpunkt tatsächlich eine existenzbedrohende Notlage vorgelegen.
Die Bürgschaftserklärung sei abgegeben worden, nachdem ein Gläubigerantrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Unternehmen des BB mangels kostendeckendem Verfahren bereits abgewiesen worden sei. Die Gesellschaft sei gemäß § 39 FBG aufgelöst worden und sei eine Weiterführung des Betriebes - als Einzelunternehmen - nur aufgrund der Kreditgewährung durch die Bank1 möglich gewesen. Voraussetzung dieser Kreditgewährung sei aber gerade die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung durch den Bf gewesen.
Der Bf habe hierbei nicht nur geglaubt, durch die Übernahme der Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können sondern sei dies tatsächlich auch über einen Zeitraum von zehn (?) Jahren gelungen.
Allein aufgrund dieser Bürgschaft sei BB in der Lage gewesen, zehn Jahre ? lang einen Betrieb mit durchschnittlich fünf bis sechs Mitarbeitern weiterzuführen und für den Unterhalt seiner Familie aufzukommen sowie bis zum Zwangsausgleich im Jahr 2007 sein Familienwohnhaus für sich, seine Frau und seine Kinder zu erhalten.
Nicht nur die wirtschaftliche sondern auch die private Existenz des BB sei sohin durch die Übernahme der Bürgschaft gesichert worden. Ohne Fortführung der selbständigen Betätigung - die nur durch die Bürgschaftserklärung des Bf möglich gewesen sei - hätte er seine Einkommensgrundlage verloren. Aufgrund seines Alters und des Umstandes, dass er über keine abgeschlossene Berufsausbildung verfügt habe, hätte dieser seine berufliche Existenz auf andere Weise nicht erhalten können.
Der dem Bruder gewährte und durch die Bürgschaft des Bf abgesicherte Kredit habe auch nicht zur Betriebserweiterung oder zur Verbesserung der Ertragschancen gedient, sondern ausschließlich zur Weiterführung des Betriebes. Die durch den Kredit samt Bürgschaft abgesicherten Verbindlichkeiten hätten hierbei unmittelbar aus dem Betrieb des Unternehmens BB resultiert. Es handle sich um Verbindlichkeiten, die über Jahre angewachsen seien und die er nach Ausscheiden seines Mitgesellschafters plötzlich „alleine stemmen" hätte müssen.
Im Hinblick darauf, dass durch die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung die berufliche Existenz des Bruders - immerhin über zehn Jahre ? - gesichert und damit auch die Existenzgrundlagen für dessen Frau und Kinder erhalten werden hätten können, sei unter Berücksichtigung der Einkommenssituation des Bf selbst, davon auszugehen, dass er sich nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme der Bürgschaft gerade nicht entziehen hätte können.
Wer finanziell dazu in der Lage sei, werde einem Bruder und dessen Familie nicht in einer für sie ausweglosen, alle Zukunftspläne zunichtemachenden Situation, die Hilfe verweigern.
Die Übernahme der Bürgschaft sei damit zwangsläufig erfolgt und sei die Nichtanerkennung als außergewöhnliche Belastung durch die belangte Behörde damit zu Unrecht erfolgt.
Im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Bruders sei ein Zahlungsplan von den Gläubigern angenommen und rechtskräftig bestätigt worden. Es bestehe sohin keine Möglichkeit für den Bf die aufgrund der Bürgschaft geleisteten Zahlungen vom Bruder zurückgezahlt zu erhalten.
Die aus der Bürgschaftsverpflichtung geleisteten Zahlungen hätten im laufenden Einkommen des Bf Deckung gefunden.
Es könne keinen Unterschied machen, ob der Bf aus dem laufenden Einkommen die Bürgschaftszahlung leiste und - zur Abdeckung seiner Lebenshaltungskosten und für sonstige Ausgaben - einen bestehenden Lebensversicherungsvertrag realisiere oder die Lebenshaltungskosten aus dem laufenden Einkommen begleiche und die Bürgschaftszahlungen aus dem Rückkauf der Lebensversicherung finanziere. Auch liege keine Vermögensumschichtung vor.
7.) Daraufhin wurde die Beschwerde durch die belangte Behörde am mittels Beschwerdevorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht der belangten Behörde liegt das Tatbestandsmerkmal der sittlichen Verpflichtung, entgegen den Ausführungen des Bf im Schriftsatz vom , nicht vor.
8.) Mit Schriftsatz vom stellte der Bf einen Antrag auf Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht sowie einen Antrag auf mündliche Verhandlung gemäß § 274 BAO.
9.) Schließlich legte die belangte Behörde am die Beschwerde vom gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 vom dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor.
9.) Mit Schriftsatz vom brachte der Bf beim BFG eine ergänzende Stellungnahme ein und legte weitere Urkunden vor. Gleichzeitig zog er den Antrag auf mündliche Verhandlung gemäß § 274 BAO zurück.
Die ergänzende Stellungnahme lautet wie folgt:
Wie bereits in der Bescheidbeschwerde dargestellt, habe der Bf anlässlich der Umschuldung seines Bruders BB mit Bürgschaftssvertrag vom gegenüber der Bank2 die Haftung als Bürge und Zahler zu einem Kredit über € 155.000.— übernommen.
Richtig ist auch, dass der Bf zeitgleich mit dem Abschluss des Bürgschaftsvertrages (gemeint: Bürgschaftsvertrag vom ) eine Er- und Ablebensversicherung zugunsten der Ehegattin CB bei der Bank2 mit einer Laufzeit von 12 Jahren abgeschlossen habe (siehe dazu: Antragskopie für den Kunden, Lebens-Aktie Er- und Ableben nach Tarif 45 ausgestellt von der Bank3, Versicherungsbeginn Mai/Juli 2005).
Eingestanden werde, dass der Abschluss der Versicherung zumindest auch deshalb erfolgte, um für den Fall der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft Vorsorge zu treffen. Die Versicherung sei jedoch nicht zugunsten der kreditgebenden Bank vinkuliert gewesen (siehe dazu: Schreiben der Bank3 vom ) und sei der Bf durchgehend unbeschränkt verfügungsbefugt über die Versicherung bzw. das angesparte Guthaben gewesen.
Als im Jahr 2013 die Bürgschaftsverpflichtung schlagend geworden sei, habe der Bf die Lebensversicherung zurückgekauft (siehe dazu: Schreiben der Bank3 vom , Abrechnung nach Leistungsanforderung). Neben dem aus dem Rückkauf erzielten Auszahlungsbetrag habe der Bf im Jahr 2013 (vor Steuern) Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung in der Höhe von insgesamt EUR 213.720,75 erzielt.
Eine "Belastung" i. S. d. § 34 EStG setze Geldausgaben des Steuerpflichtigen voraus. Aus Eigenmitteln getragene außergewöhnliche Belastungen seien für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden seien. Ob die Eigenmittel unmittelbar aus dem laufenden Einkommen, aus angesammelten Ersparnissen oder der Veräußerung von Vermögenswerten herrührten, sei unmaßgeblich.
Nach der Judikatur werde eine Belastung des laufenden Einkommens vorausgesetzt, wobei eine außergewöhnliche Belastung allerdings dann nicht abgelehnt werden könne, wenn sie grundsätzlich im laufenden Einkommen Deckung finde, aber tatsächlich aus der Veräußerung von Vermögen bestritten werde.
Zu unterscheiden, ob ein Aufwand aus dem laufenden Einkommen oder aus dem Vermögen bestritten werde, sei gerade im Bereich des Privatvermögens nur schwer möglich.
Auch wenn dem Bf im Jahr 2013 neben seinem laufenden Einkommen auch der Rückkaufswert der Lebensversicherung zur Abdeckung der aus der Bürgschaft resultierenden Zahlungsverpflichtung zur Verfügung gestanden sei, hindere dies entsprechend der vorstehend zitierten Literatur und Judikatur nicht die Anerkennung der Zahlung als außergewöhnliche Belastung.
Der Bf habe im Jahr 2005 eine Bürgschaft zugunsten seines Bruders übernommen. Der Bf habe hierbei subjektiv geglaubt, dass sein Bruder mit Hilfe des besicherten Sanierungsdarlehens seine GmbH als Einzelunternehmer erfolgreich weiterführen werde können.
Die Situation des Bruders sei tatsächlich existenzbedrohend gewesen. Aufgrund seiner Ausbildung und der Arbeitsmarktsituation habe der Bruder des Bf ansonsten keine Chancen, ein existenzsicherndes Einkommen zu erzielen und wäre ohne die Unterstützung des Beschwerdeführers jedenfalls auch das Haus des Bruders und damit auch das Heim der minderjährigen Nichte und des minderjährigen Neffen des Beschwerdeführers versteigert worden.
Um beurteilen zu können, ob nach einem objektiven Pflichtbegriff nach der herrschenden moralischen Anschauung ein Steuerpflichtiger aus sittlichen Gründen verpflichtet sei, eine Bürgschaft für einen nahen Angehörigen einzugehen, sei auch das Einkommen und Vermögen des Steuerpflichtigen der Höhe und der Art nach der eingegangenen Bürgschaft gegenüber zu stellen.
Der Bf habe mit seinem Gewerbebetrieb regelmäßig ein überdurchschnittliches Einkommen erzielt. Er besitze zudem Liegenschaftsvermögen und beziehe auch ein Einkommen aus Vermietung und Verpachtung. Die übernommene Bürgschaft sei tatsächlich bei dem Betrag, der in etwa einem Jahreseinkommen nach Steuern entspräche, gelegen und hätte der Bf selbst ohne Rückkauf der Lebensversicherung die Verbindlichkeit ohne Rückgriff auf sein Vermögen tilgen können. Für seinen Bruder und vor allem auch für dessen Familie hingegen sei es um den Verlust der Existenzgrundlage und der Wohnmöglichkeiten gegangen und sei unter diesen Voraussetzungen jedenfalls anzunehmen, dass auch nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen eine Zwangsläufigkeit der Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung aus sittlichen Gründen bestehe.
Entscheidungsrelevanter Sachverhalt:
Der Bf beantragte in seiner Steuererklärung 2013 die Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung gemäß § 34 EStG aus dem Schlagendwerden einer Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von € 126.097,12, die er im Jahr 2005 zugunsten seines Bruders BB eingegeangen ist.
Mit einem Gewerbebetrieb und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielte der Bf im Streitzeitraum Einkünfte in Höhe von € 213.720,75 (vor Steuer).
Aus dem Rückkauf einer 2005 abgeschlossenen Lebensversicherung verfügte der Bf im Streitzeitraum über weitere € 115.402,16 (siehe dazu: Antragskopie für den Kunden mit Versicherungsbeginn 2005 sowie Bestätigung des Rückkaufes per , jeweils ausgestellt von der Bank3).
Die aus der Bürgschaftsverpflichtung geleisteten Zahlungen finden im laufenden Einkommen des Bf Deckung.
BB war seit Gesellschafter-Geschäftsführer der CC GmbH mit Sitz in G (25%).
Ab war dieser an der GmbH mit 50% beteiligt. Als weiterer Gesellschafter und Geschäftsführer - mit einer 50% Beteiligung - scheint lt Firmenbuch Herr TT auf.
Mit erhöhte BB seine Stammeinlage in diese Gesellschaft auf ATS 501.000,- und wurde ihr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer.
Das Landesgericht Z wies mit Beschluss vom die Eröffnung eines Konkurs über die CC GmbH mangels Vermögens ab (siehe dazu: Firmenbuchauszug).
Mit der Beschwerdeschrift wurde ein Vorstandssitzungsprotokoll der Bank1 vom vorgelegt, mit folgenden Vereinbarungen, die im Kreditvertrag des BB vom und dem Bürgschaftsvertrag des Bf vom ihren Niederschlag gefunden haben.
Die CC GmbH in G betreibt im Ortszentrum eine P sowie ein R inkl Barbetrieb und ist seit Jänner 2002 Kunde unseres Hauses. Der alleinige GF BB ist seit mehr als 20 Jahren Kunde. Herr TT ist als GF ausgeschieden und wird jedoch weiterhin als Bürge die Haftung der GmbH übernehmen.
Da Herr TT aus der Firma ausgeschieden ist, liegt es nunmehr alleine bei BB das Obligo zu regulieren und das Zuhause für seine Familie zu retten.
1. Kreditnehmer BB erhält einen Kredit in Höhe von € 160.000,-, Laufzeit 120 Monate. Das Darlehen dient zur Bezahlung der angefallenen offenen Verbindlichkeiten der CC GmbH. Zur Besicherung dieses Darlehens übernimmt der Bruder, AA, Geschäftsmann, die Bürgschaft. Anstelle einer Hypothek im Grundbuch von AA bietet dieser eine Bankgarantie der Bank2 mit einer Laufzeit von 10 Jahren über den Betrag von € 160.000,- an. Ebenso wird eine Risikoversicherung für BB abgeschlossen.
2. Kreditnehmer CC GmbH: lediglich eine Regulierung des aushaftenden Kontokorrent und des Darlehens. Beide Salden werden auf ein Darlehen zusammengelegt. Der Kontokorrent wird außer Evidenz genommen.
Als Sicherheiten werden bestellt:
Bürge BB
Bürge TT
Höchstbetragshypothek über € 203.000,- aufgrund der Pfandbestellungsurkunde vom XYZ
eine bestehende Ablebensversicherung über € 145.299,- bei der Versicherung1 (TT)
eine Lebensversicherung über € 173.318,- bei der Versicherung1 (BB).
Rückzahlungsfähigkeit ist lt der letzten Bilanzauswertung zum Stichtag nicht gegeben. Die Einsparungsmaßnahmen sollen sich erstmals in der Bilanz zum zum Teil auswirken.
Besicherung im Rahmen der Hypotheken am Privathaus BB ist gegeben. Tilgungsträger mit RW € 35.778,- vorhanden. Das EFH hat einen kurzfristigen realistischen Verkaufspreis von € 255.000,-.
Wertlosigkeit der Bürgschaft TT, sollte dieser in die T zurückkehren. Derzeit nicht gegeben, er ist österreichischer Staatsbürger, die ganze Familie lebt in G.
Der Bf unterzeichnete am einen Bürgschaftsvertrag. Demnach verbürgte sich dieser gemäß Punkt 1 dieses Vertrages gegenüber der Bank1 als Ausfallsbürge zugunsten seines Bruders BB.
Anlass für diese Bürgschaftsübernahme war ein Kreditvertrag über einen Einmalkredit in Höhe von € 160.000,--, den BB ebenfalls am mit der Bank1 abschloss. Dieser Kredit sollte laut Vertrag der Sanierung des Unternehmens CC GmbH dienen und ab in 120 monatlichen Pauschalraten von € 1.605,-- bei Terminsverlust an die kreditgewährende Bank1 zurückgezahlt werden.
Dieser Kredit wurde zudem durch die zugunsten der Bank1 ausgestellte Bankgarantie für das Kreditkonto lautend auf BB der Bank2 vom über einen Höchstbetrag von € 160.000,-- mit einer Laufzeit bis gesichert. Anlässlich dieser Garantie übernahm die Bank2 im Namen des Einzelunternehmens AA, Geschäftsmann, die Haftung für den gegenständlichen Kredit und verpflichtete sich diese, der Bank1 im Rahmen des Höchstbetrages und innerhalb der Haftungsdauer alle gegen den Bruder geltend zu machenden Beträge ohne Prüfung des Rechtsgrundes und ohne Einwände binnen acht Tagen ab Einlangen einer schriftlichen Aufforderung zu vergüten.
Am erfolgte ein Generalversammlungsbeschluss zur Fortsetzung der Gesellschaft (siehe dazu: Firmenbuchauszug).
Am genehmigte die Generalversammlung der CC GmbH den Umwandlungsplan und fasste diese einen Beschluss auf Umwandlung gemäß §§ 2 ff UmwG. Demnach wurde das Unternehmen auf seinen einzigen Gesellschafter BB übertragen (siehe dazu: Firmenbuchauszug).
Mit wurde die Gesellschaft aufgelöst und gelöscht (siehe dazu: Firmenbuchauszug).
Aktenkundig ist eine weitere Bankgarantie der Bank2 vom in der der Höchstbetrag von € 160.000,- auf € 139.000,-- eingeschränkt wurde. Diese Bankgarantie sollte bis einschließlich zu den insbesondere bereits genannten Bedingungen gelten.
Mit Konkursedikt des Landesgerichtes Z vom Datum wurde der Konkurs über den Gemeinschuldner BB eröffnet.
Folglich zog die Bank1 am die Bankgarantie zum Höchstbetrag von € 139.000,--.
Lt Schreiben der Bank1 vom wurde dann jedoch auf die Inanspruchnahme verzichtet, da man in Absprache mit dem Bürgen und der Masseverwalterin, die Entwicklung des Konkursverfahrens abwarten wollte.
Am 1 erging schließlich der Beschluss des Landesgerichtsgerichts Z, wonach der zwischen dem Gemeinschuldner und seinen Gläubigern abgeschlossene Zwangsausgleich bestätigt und der gegenständliche Konkurs aufgehoben wurde.
Am schloss der Bf einen Bürgschaftsvertrag mit der Bank2 ab. Demnach verbürgte sich der Bf diesmal als „Bürge und Zahler“ zur ungeteilten Hand für den von seinem Bruder auf das Kreditkonto Y der Bank2 aufgenommenen Kredit in der Höhe von € 155.000,--. Aus dem betreffenden Kreditvertrag vom geht hierzu hervor, dass BB diesen Kredit aufnahm, um seine Kredite bei der Bank1 entsprechend der Bankgarantie des Bf einzulösen. Dieser Kredit sollte in 120 monatlichen Raten von je € 1.780,-- bis 05.10.218 zurückgezahlt werden.
In der Folge teilte die Bank1 dem Bf am auch mit, dass sein Bruder BB den gegenständlichen Kredit gänzlich zurückgezahlt hat. Der Bf wurde somit zu diesem Zeitpunkt aus seiner übernommenen Bürgschaft der Bank1 gegenüber entlassen.
Der Bf verbürgte sich weiters laut Bürgschaftsvertrag der Bank2 vom für einen seinem Bruder am gewährten einmalig ausnutzbaren Kredit der Bank2 in der Höhe von € 134.000,-- als „Bürge und Zahler“ zur ungeteilten Hand. Entsprechend dem diesbezüglichen Kreditvertrag vom wurde dieser Kredit zum Konto YY gewährt und war dieser in 181 monatlichen Raten von € 920,15 bis abzustatten.
Einem Schreiben der Bank2, das dem BFG vorliegt, ist zu entnehmen, dass der Abstattungskredit vom in Höhe von € 155.000,-- durch neuerliche Zahlungsschwierigkeiten des Bruders am um € 20.000,-- erhöht wurde. Folglich wurde der Abstattungskredit von € 155.000,--, wovon am ein Kreditbetrag von € 114.016,21 aushaftete auf € 134.000,-- erhöht, auf das Konto YY umgebucht und das ursprüngliche Konto Y abgedeckt. Die Bürgschaften vom und waren nur auf einen Abstattungskredit von ursprünglich € 155.000,- erforderlich.
Mit Edikt vom Datum1 wurde durch das Landesgericht Z die Eröffnung eines erneuten Konkurses betreffend BB bekanntgegeben.
Aufgrund der Konkurseröffnung forderte die Bank2 den Bf mit Schreiben vom zur Bürgschaftseinlösung auf.
Die vorgelegten Unterlagen belegen, dass der Bf im streitgegenständlichen Jahr € 126.097,12 (geltend gemachte ag Belastung) an die Bank1 überwiesen hat. Eine Barzahlung in Höhe von € 115.402,16 stammt aus dem Rückkauf einer vom Bf anlässlich der Bürgschaftsübernahme abgeschlossenen Lebensversicherung.
Beide Partein sind sich einig, dass eine Zwangsläufigkeit bei Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung vorliegen muss und dass insofern auf den Zeitpunkt der ersten Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung durch den Bf sohin auf den abzustellen ist. Der Bürgschaftsvertrag vom ist Ausfluss eines am dem Bruder des Bf gewährten Einmalbarkredites der Bank1, bezeichnet als Sanierungsdarlehen.
Wie dem Bericht des Masseverwalters vom - erstellt anlässlich des 1. Konkurses des BB - zu entnehmen ist, hat dieser anfänglich die Firma CC GmbH mit zwei weiteren Gesellschaftern gegründet und das Lokal betrieben. Er hat gleich zu Beginn, vornehmlich mit Fremdgeld, diese Firma aufgebaut. Bereits 2002 hat er sämtliche Girokonten umgeschuldet. Grund für den schlechten Geschäftsgang waren zum einen eine überhöhte Pacht, stark überhöhte Personalkosten, überhöhte Privatentnahmen und die ständige Finanzierung über Fremdgeld.
Strittig ist, ob der Bf aus sittlichen Gründen zur Übernahme der Bürgschaft für seinen Bruder BB verpflichtet war, und die daraus resultierenden Zahlungen daher als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG zu berücksichtigen sind.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt stützt sich auf die Angaben des Bf, auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen sowie auf die Ergebnisse der vom Gericht durchgeführten Ermittlungen.
Rechtsgrundlagen
Gemäß § 34 Abs. 1 EStG sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:
1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).
Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.
Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst (Abs. 2).
Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (Abs. 3).
Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt [...] (Abs 4 leg cit).
Der Abzug von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastungen bei der Ermittlung des Einkommens des Jahres 2013 setzt somit voraus, dass die Belastung zwangsläufig erwachsen sein muss. Zwangsläufigkeit liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.
Handelt es sich, wie im vorliegenden Fall, um Zahlungen aus Anlass eingegangener Bürgschaften, so muss nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Zwangsläufigkeit schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung gegeben gewesen sein (zB ).
Strittig ist im streitgegenständlichen Fall, ob der Bf aus sittlichen Gründen zur Übernahme der Bürgschaft für seinen Bruder verpflichtet war, und die daraus resultierenden Zahlungen daher als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG zu berücksichtigen sind.
Hierzu ist anzuführen, dass BB anlässlich der Sanierung der CC GmbH, [nach dem Beschluss des Gerichtes vom Datum, dass der Konkurs mangels Vermögens abgewiesen wird und vor den Generalversammlungsbeschlüssen vom auf Fortsetzung der Gesellschaft bzw auf Umwandlung und Übertragung des Unternehmens auf den Gesellschafter BB], am einen Einmalbarkredit (Verwendungszweck: Sanierungsdarlehen) aufnahm. Für diesen Kredit in Höhe von € 160.000,-- übernahm der Bf am die Haftung als Ausfallsbürge.
Mit dem Bürgschaftsvertrag vom als Sicherheit für den Kreditvertrag vom (Kreditbetrag: € 155.000,-) und mit dem Bürgschaftsvertrag vom als Sicherheit für den Kreditvertrag vom (Kreditbetrag: € 134.000,-) kam es zu keiner Erweiterung des Umfanges der Bürgschaft vom , sondern es wurden nur die 2005 eingegangenen Verpflichtungen, soweit sie noch Bestand hatten, auf die Hausbank des Bf übertragen (Verwendungszweck: Einlösung Kredite bei der Bank1 lt Urkunde) bzw kam es zu Kontenbereinigungen (Verwendungszweck: Gesamtregelung lt Urkunde). Damit haben die am und übernommenen Bürgschaften keine Bedeutung für die steuerliche Beurteilung.
Dass auf den Zeitpunkt der ersten Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung durch den Bf, somit auf den , abzustellen ist, wird von den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens nicht bestritten.
Wie dem Sachverhalt zu entnehmen ist, wurden mit dem Kreditbetrag vom in Höhe von € 160.000,-, für den der Bf die Bürgschaft übernommen hatte, offene Verbindlichkeiten der CC GmbH, an der der Bruder des Bf jedenfalls zu 50%, ab 03/2005 zu 100%, beteiligt und als Geschäftsführer tätig war, abgedeckt.
Es handelt sich nach den Ausführungen des Bf in seiner Beschwerdeschrift vom um Verbindlichkeiten, die in der GmbH über Jahre (10) angewachsen sind und die - wie dem Bericht der Masseverwalterin vom , der anlässlich des ersten Konkurses des Bruders des Bf erstellt wurde, zu entnehmen ist, - auf eine überhöhte Pacht, stark überhöhte Personalkosten, überhöhte Privatentnahmen und einer ständigen Finanzierung über Fremdgeld zurückzuführen sind.
Nach Lehre und Rechtsprechung trifft nach den sittlichen Wertvorstellungen rechtlich denkender Menschen auch in Notfällen weder den Gesellschafter noch den Geschäftsführer einer Gesellschaft eine Verpflichtung für Gesellschaftsschulden einzustehen. Die grundsätzliche Haftungsfreiheit in Bezug auf Schulden der GmbH ist für diese Gesellschaftsform charakteristisch (vgl ).
Wenn schon einen Gesellschafter und einen Geschäftsführer einer GmbH keine sittliche Verpflichtung zur Übernahme von Schulden trifft, so besteht erst recht keine sittliche Verpflichtung eines Angehörigen eines Gesellschafters oder Geschäftsführers für Schulden der Gesellschaft zu haften bzw wie hier zu bürgen.
Wie dem Firmenbuchauszug der GmbH zu entnehmen ist, war bis zum ein weiterer Gesellschafter zu 50% an der CC GmbH beteiligt. Im Vorstandssitzungsprotokoll, das der Krediturkunde und dem Bürgschaftsvertrag vom vorausging, wurde festgehalten, dass dieser aus der Firma ausgeschieden ist und es nunmehr alleine bei BB liegt, das Obligo zu regulieren. Damit ist der Bf aber auch für Schulden einer fremden Person eingestanden, der gegenüber jede sittliche Verpflichtung fehlt.
Im Übrigen finden sich im Vorstandssitzungsprotokoll vom neben der Besicherung durch den Bf noch weitere Sicherheiten (siehe oben). Auch damit ist der Schluss zulässig, dass, da die streitgegenständliche Bürgschaftsübernahme eine von mehreren Sicherheiten darstellt, diese nicht unbedingt zwingend sittlich geboten war.
Der Gerichtshof hat schon wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem die Weiterführung eines Betriebes als Einzelunternehmen nach Auflösung und Löschung der Gesellschaft infolge rechtskräftiger Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gehört, abzunehmen. In gleicher Weise besteht keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Gefahr.
§ 34 EStG hat nicht die Funktion, wirtschaftliche Misserfolge eines Unternehmers, die die verschiedensten Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuerpflichtiger zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (zB ).
Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung ist durch das Gesetz auf seltene Fälle beschränkt (zB ).
Aus dem Beschwerdevorbringen ergibt sich kein Anhaltspunkt, dass ein Ausnahmefall vorläge, in dem die strittigen Darlehensrückzahlungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG Berücksichtigung finden könnten.
Der Bf verweist zur Begründung der Zwangsläufigkeit der übernommenen finanziellen Verpflichtungen im Wesentlichen auf die Notwendigkeit zur Abwehr einer existenzbedrohenden Notlage des Bruders.
Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können.
Wie der Beschwerdeschrift zu entnehmen ist, führt der Bf die existenzbedrohende Notlage auf das Alter des Bruders (Jahrgang 1965) und auf den Umstand zurück, dass dieser weder über eine berufsspezifische noch über eine abgeschlossenen Berufsausbildung verfügt, um damit seine berufliche Existenz auf andere Weise zu erhalten.
Nach Ansicht des BFG ist dieses Vorbringen, das jedenfalls zu allgemein gehalten ist, nicht geignet, die sittliche Verpflichtung zur Bürgschaftsübernahme zu begründen.
Der Bruder des Bf, der bei Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung im Jahr 2005, gerade 40 Jahre alt war, hat über Jahre (10) hindurch einen Gastronomiebetrieb in der Rechtsform einer GmbH geführt hat.
Damit hat er sich aber auch berufsspezifisches Wissen dieser Branche, wenn auch vielleicht zum Großteil als Autodidakt, angeeignet. Gerade in der Heimatregion des Bruders des Bf, in der sowohl der Sommer- als auch der Wintertourismus immer schon boomte, von sehr schlechten Chancen am Arbeitmarkt zu sprechen, wenn man Erfahrungen in der Gastronomie vorzuweisen hat, entspricht nicht der Realität.
Das Vorbringen des Bf, dass für seinen Bruder keine Möglichkeit offen stand, auf eine ihm zumutbare Weise seine berufliche Existenz zu erhalten, geht somit ins Leere.
Wie der Verwaltungsgerichtshof immer wieder ausführt (zB ) begründen persönliche Pflichtgefühle nicht die Zwangsläufigkeit von Bürgschaftszahlungen im Sinne des § 34 EStG, auch wenn das Handeln des Bf menschlich verständlich ist.
Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidung eine (ordentliche) Revision unzulässig. Es handelt sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes folgt.
Salzburg-Aigen, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 34 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2018:RV.6100044.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at