Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer bei anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R. in der Beschwerde­sache Bfin, Adr, vertreten durch V., Adr1, über die als Beschwerde geltende Berufung vom 11. Mai 2012 gegen den Bescheid des Zollamtes Feldkirch Wolfurt vom 11. April 2012, Zahl ******/*****/11/2011, betreffend Einfuhrumsatzsteuer, 

zu Recht erkannt: 

1. Der angefochtene Bescheid wird insoweit aufgehoben, als dieser die buchmäßige
Erfassung der Einfuhrumsatzsteuer (B00) zu den in der Beilage 1, welche einen
Bestandteil des Spruches bildet, angeführten Zollanmeldungen betrifft.

2. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach
Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Mit dem als "Mitteilung gem. Art. 221 (1) ZK" bezeichneten Bescheid vom 11. April 2012, Zahl ******/*****/11/2011, teil­te das Zollamt Feldkirch Wolfurt der Beschwerdeführerin zu näher be­zeich­ne­ten 200 Zoll­an­meldungen aus dem Zeitraum 14. März 2006 bis 7. Ok­to­ber 2011 die buch­mäßi­ge Erfassung der Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von insgesamt € 1.610.820,79 mit, weil die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 in Verbindung mit § Art. 7 Abs. 1 Z 2a  UStG 1994 nicht gegeben seien. Bei den Waren­emp­fängern handle es sich um erwiesene "missing trader". Eine betrügerische oder miss­bräuch­liche Berufung auf das Gemein­schafts­recht sei nach der Rechtsprechung des EuGH nicht er­laubt. Hin­sicht­lich der Verjährung werde auf die Ausführungen des unabhängigen Finanz­senates zu § 74 Abs. 2 ZollR-DG in der Be­rufungsent­scheidung vom 5. Dezember 2011, GZ. ZRV/0130-Z2L/10, verwiesen.

Dagegen erhob die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 11. Mai 2012 Berufung und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Begründend wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass das Zollamt die Rechtslage ver­kenne, wenn es deshalb keine innergemeinschaftliche Lieferung in Österreich ver­wirk­licht sehe, weil die Warenempfänger den korres­pon­dierenden inner­gemein­schaft­lichen Erwerb nicht erklärt hätten. Nach herrschender Ansicht in Lehre und Recht­spre­chung sei die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch dann zu gewähren, wenn der inner­gemein­schaft­liche Erwerb vom Abnehmer tat­säch­lich nicht besteuert werde, weil es nur auf die grund­sätzliche Steuerbarkeit des Er­werbs beim Abnehmer an­kom­me, welche im gegenständlichen Fall unzweifelhaft gegeben sei. Im Ergebnis lägen entgegen der Ansicht des Zollamtes die materiellen Vor­aus­set­zun­gen für eine inner­gemein­schaft­liche Lieferung im Sinne von Art. 7 UStG sehr wohl vor. Eben­so seien von der Be­schwer­de­führerin die formellen Voraussetzungen für die in­ner­gemeinschaftliche Lieferung ent­spre­chend den Bestimmungen der VO BGBl 1996/401 erfüllt worden. Es sei weiters un­zweifel­haft und werde vom Zollamt auch nicht bestritten, dass sich weder der Lieferant noch die Beschwerdeführerin an der Nichterklärung des inner­gemein­schaft­lichen Erwerbs beteiligt bzw. davon gewusst haben oder wissen hätten müssen.

Unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 21.12.2011 in der Rechtssache C-449/10 "Vlaamse Oliemaatschappij" wurde außerdem darauf verwiesen, dass die Nacherhebung der Mehr­wert­steuer beim Vertreter als un­verhält­nis­mäßig erscheine, wenn dieser hin­sicht­lich des Vorliegens der Voraussetzungen für die Steuer­be­freiung (vom Abnehmer) ge­täuscht worden sei, selbst jedoch gutgläubig und sorgfältig gehandelt habe.

Für jene Fälle, in denen die Beschwerdeführerin aufgrund der Lieferkondition "DDU" bzw. gleichgelagerter Konditionen als indirekter Vertreter des Empfängers tätig ge­wor­den sei, würden die vorstehenden Ausführungen sinngemäß gelten. Es liege diesbezüglich zwar nicht eine innergemeinschaftliche Lieferung durch die D-GmbH, sondern ein inner­ge­mein­schaft­liches Verbringen durch die Empfänger vor. Dies sei jedoch aufgrund des Vorliegens der materiellen und formellen Voraussetzungen ebenso gemäß Art. 7 UStG als steuerfrei zu qualifizieren. Im Übrigen seien die Abfertigungen nur deshalb in indirekter Vertretung er­folgt, weil die direkte Vertretung im Verfahren 4200 nicht zugelassen wor­den sei. Die Beschwerdeführerin könne sich selbst bei Nicht­vor­lie­gen der ma­teriel­lenVor­aus­setzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung auf die Ver­trauens­schutz­re­ge­lung des Art. 7 Abs. 4 UStG berufen.

Mit den Bescheiden vom 24. Jänner 2013, Zahl ******/****9/2012, und vom 13. Ju­ni 2013, Zahl ******/****7/2013 (Berufungsvorentscheidung) gewährte das Zollamt mit Aus­nah­me zu den in der Beilage 1 dieses Erkenntnisses angeführten An­mel­dungen den Erlass der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 239 ZK iVm § 83 ZollR-DG. Außerdem wurde mit Bescheid des Zollamtes vom 30. Jänner 2013, Zahl 920000/502/2013, gemäß Art. 236 ZK die nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG vor­ge­schrie­bene Ab­gaben­er­höhung erlassen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 17. Dezember 2015, Zahl ******/*****/21/2011 wies das Zollamt die als Beschwerde geltende Berufung vom 11. Mai 2012 als un­be­grün­det ab bzw. erklärte die Berufung insoweit als gegen­stands­los, als die Ein­fuhr­um­satz­steuer mit den oben angeführten Bescheiden nach Art. 239 ZK iVm § 83 ZollR-DG er­las­sen wurde.

In der Begründung führte das Zollamt im Wesentlichen zusammengefasst aus, dass die von der Be­schwer­de­führerin ins Treffen geführte Rechtsprechung des EuGH und des VwGH nicht auf den gegen­ständ­lichen Be­schwerdefall an­wend­bar sei. Die Ver­ant­wort­lichen der Empfängerinnen hätten ie Steuer hinterzogen und würden deshalb objektiv nicht als Unternehmer gelten, womit auch die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemäß Art. 6 Abs. 3 iVm Art. 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 nicht gegeben seien.

Die Beschwerdeführerin könne sich auch nicht mit Er­folg auf Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 berufen, da es sich bei ihr nicht um den lie­fern­den/verbringenden Un­ter­neh­mer handle, welcher nach dem Wortlaut dieser Be­stim­mung bei Vorliegen ent­spre­chen­der Vor­aus­setzungen geschützt werde. Insofern die Beschwerdeführerin erkläre, die Ver­sen­de­rin in­direkt zu vertreten, könne es dahin­ge­stellt bleiben, ob diese in Bezug auf die der Einfuhr nachfolgende innergemeinschaftliche Lieferung in den Genuss dieser Be­stim­mung kommen könne, da die Steuerschuld da­durch nicht erlösche, sondern auf den je­wei­ligen Empfänger übergehe.

Dagegen richtet sich der mit Schriftsatz vom 27. Jänner 2016 eingebrachte Vor­lage­an­trag. Mit ergänzendem Schreiben vom 11. Mai 2016 wurde klargestellt, dass sich der Rechts­be­helf nur gegen die vom Erlass nicht umfasste Vorschreibung der Ein­fuhr­um­satz­steuer richte.

Nach Erörterung der Sach- und Rechtlage am 28. Juni 2016 stellte das Zollamt weitere Amtshilfeersuchen an die eidgenössischen und slowakischen Behörden und übermittelte die Ergebnisse mit den Schreiben vom 5. Juli 2017 und 8. September 2017.

Die in der als Beschwerde geltenden Berufung vom 11. Mai 2011 beantragte Durch­füh­rung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat wurde mit Ein­gabe vom 26. Juli 2018 zurück­ge­zogen und gleichzeitig mitgeteilt, dass auf eine Stellungnahme zu den Ergebnissen der Amtshilfeersuchen verzichtet werde.

Am 21. November 2018 übermittelte die Beschwerdeführerin zu der in der Beilage unter der lfd. Nr. 79 angeführten Zollanmeldung vom 22. Juni 2010 den dazugehörigen Trans­port­auftrag, den CMR-Frachtbrief und die Übernahmebestätigung durch die Waren­emp­fän­gerin auf dem Lieferschein der ungarischen Niederlassung der Beschwerdeführerin.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

II. Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin, ein Speditionsunternehmen, beantragte im Zeitraum 2006 bis 2011 unter Verwendung ihrer Sonder-UID als indirekte Vertreterin der D-GmbH  die Über­führung von Parfümeriewaren in den zoll- und steuer­recht­lich freien Ver­kehr mit steuerbefreiender Lieferung (Ver­fahrens­code 42). In einigen Fällen wurde die indirekte Vertretung der jeweiligen Warenempfängerin erklärt. Waren­emp­fän­ger waren die S-s.r.o (vormals B. s.r.o.) in der Slowakei und die V-Kft. in Ungarn. Die Zoll­an­mel­dungen wurden wie angemeldet angenommen und die Waren über­lassen. Die Einfuhr­um­satz­steuer wurde zunächst nicht festgesetzt.

Bei der nachträglichen Überprüfung der im Zeitraum 14. März 2006 bis 27. März 2009 ab­ge­gebenen Zollanmeldungen wurde festgestellt, dass die slowakische Erwerberin S-s.r.o (vormals B. s.r.o.) bis einschließlich Oktober 2008 in der Slowakei Steuer­er­klä­rungen eingereicht hat, danach aber keine Steuer­er­klä­run­gen mehr erfolgten und die Ge­sell­schaft im Dezember 2009 aus dem Steuerregister ge­löscht und mit 26. August 2010 geschlossen worden ist. Die Löschung im Firmenbuch er­folg­te mit 20. Oktober 2010.

Die die V-Kft., Ungarn, betreffenden Zollanmeldungen wurden im Zeitraum 23. Ok­tober 2007 bis 7. Oktober 2011 abgegeben. Die V-Kft. meldete die Er­wer­be in Un­garn nicht zur Erwerb­steuer an. Der ehemalige Geschäftsführer bestätigte ge­gen­über den ungarischen Behörden aber den innergemeinschaftlichen Erwerb der von der D-GmbH gelieferten Parfümerie­waren.

In den Einfuhrfällen beauftragte die D-GmbH die S-GmbH, Inter­na­tionale Transporte, ******, Schweiz, mit der Versendung der Waren, welche wiederum die X***** in ***** mit dem Transport und die Vor­nahme der Einfuhr­förm­lichkeiten im Verfahren 42 beauftragte. Die Zollabfertigung nahm die Be­schwer­de­führerin vor.

In Einzelfällen fehlt der Beförderungsnachweis. Feststellungen, dass die zum freien Ver­kehr angemeldeten Waren im An­schluss an die Ein­fuhr nicht nach Ungarn bzw. in die Slowakei weitergeliefert worden wären, wurden seitens des Zollamtes aber nicht ge­trof­fen .

Das Zollamt erließ in jenen Fällen, in denen der formelle Nachweis der Warenbewegung und die Übernahme der Waren nachgewiesen worden ist, die Einfuhrumatzsteuer, lehnte einen Erlass aber in jenen Fällen ab, in denen keine mit Unterschrift bestätigte Über­nah­me­be­stäti­gung vorliegt.

III. Rechtslage:

Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 in der hier noch anzuwendenden Fassung vor der Novelle durch das Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, lautet:

"(3) Steuerfrei ist die Einfuhr der Gegenstände, die vom Anmelder im Anschluß an die Ein­fuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7) ver­wen­det werden; der Anmelder hat das Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 7 buchmäßig nachzuweisen. Die Befreiung ist nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende inner­gemein­schaftliche Lieferung tätigt."

Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, wurde dem Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 für Einfuhren, welche nach dem 31. Dezember 2010 erfolgen, folgender Un­ter­absatz angefügt:

"Weiters ist Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung, dass der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer zum Zeitpunkt der Einfuhr den Zollbehörden die unter lit. a und b genannten Angaben zukommen lässt und den unter lit. c genannten Nachweis erbringt:

a) seine im Inland erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Steuervertreters;

b) die in einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers im Falle der innergemeinschaftlichen Lieferung nach Art. 7 Abs. 1 oder seine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im Falle des der Lieferung gleichgestellten Verbringens nach Art. 7 Abs. 2;

c) den Nachweis, aus dem hervorgeht, dass die eingeführten Gegenstände dazu bestimmt sind, vom Inland in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet zu werden."

Art. 7 UStG 1994 lautet auszugsweise:

"Art. 7. (1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) ... oder

c) ...

3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar.

Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

(2) ...

(3). Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nach­ge­wiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, dass der Ge­gen­stand in das übrige Ge­mein­schafts­gebiet befördert oder versendet worden ist.

(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Vor­aus­setzun­gen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtige Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten."

§ 26 Abs. 1 erster Satz UStG 1994 in der bis zum 30. April 2016 geltenden Fassung lautet:

"§ 26. (1) Soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist, gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Rechtsvorschriften für Zölle sinngemäß; ausgenommen sind die Vorschriften über den aktiven Veredlungsverkehr nach dem Verfahren der Zoll­rück­ver­gütung und über den passiven Veredlungsverkehr."

Die Steuerfreiheit nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 (BMR) beruhte bis zum 31. Dezember 2006 auf der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­moni­sierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, welche mit Wirkung 1. Jänner 2007 durch die Richt­linie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das ge­mein­sa­me Mehr­wert­steuer­system, ABlEU Nr. L 347 vom 11. Dezember 2006 (im Folgenden: MwSt-RL) ersetzt wurde. Die Art. 131 und 138 Abs. 1 der MwSt-RL entsprechen inhaltlich im Wesentlichen Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 und Art. 143 Buchst. d MwSt-RL dem Artikel 28c Teil D Absatz 1 der Sechsten Richtlinie.

Im Titel IX "Steuerbefreiungen" der MwSt-RL lautet unter Kapitel 1 "Allgemeine Bestim­mun­gen" der Art. 131:

"Artikel 131

Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Ge­mein­schafts­vor­schriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mit­glied­staaten zur Gewähr­eistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Ver­hinde­rung von Steuer­hinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen."

Im Kapitel 4 "Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen" des Titels IX der MwSt-RL lautet Art. 138 Abs. 1:

"Artikel 138

(1) Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Ver­käufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres je­weiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuer­pflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mit­glied­staat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt."

Artikel 143 MwSt-RL lautet auszugsweise:

"Artikel 143

Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

...

d) die Einfuhr von Gegenständen, die von einem Drittgebiet oder einem Drittland aus in einen anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung versandt oder befördert werden, sofern die Lieferung dieser Gegen­stände durch den gemäß Art. 201 als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt wird und gemäß Art. 138 befreit ist;"

Art. 221 Abs. 3 und 4 der hier noch anzuwendenden Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, ABlEG Nr. 302 vom 19.10.1992 in der bis zum 30. April 2016 geltenden Fassung (Zollkodex - ZK) lautet:

"(3) Die Mitteilung an den Zollschuldner darf nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld nicht mehr erfolgen. Diese Frist wird ab dem Zeitpunkt ausgesetzt, in dem ein Rechtsbehelf gemäß Artikel 243 ein­gelegt wird, und zwar für die Dauer des Rechtsbehelfs.

(4) Ist die Zollschuld aufgrund einer Handlung entstanden, die zu dem Zeitpunkt, als sie begangen wurde, strafbar war, so kann die Mitteilung unter den Voraussetzungen, die im geltenden Recht festgelegt sind, noch nach Ablauf der Dreijahresfrist nach Absatz 3 erfolgen."

§ 74 Abs. 2 des Zollrechts-Durchführungsgesetzes (ZollR-DG) in der hier noch an­zu­wen­denden Fassung vor der Novelle durch das Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, lautet:

"(2) Die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Eingangs- oder Ausgangsabgaben beträgt zehn Jahre, wenn im Zusammenhang mit diesen Abgabenansprüchen ein aus­schließl­ich vor einem Gericht oder einem Spruchsenat zu verfolgendes Finanzvergehen be­gangen wurde."

IV. Rechtliche Erwägungen und Beweiswürdigung:

Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 sieht die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer für die Einfuhr von Gegenständen vor, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Aus­füh­rung einer (steuerfreien) innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet werden, wobei die Be­freiung nur anzuwenden ist, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand ein­geführt worden ist, anschließend die innergemeinschaftliche Lieferung tätigt.

Die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer setzt somit voraus, dass auf die Einfuhr eine in­ner­ge­meinschaftliche Lieferung folgt, die gemäß Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 steuerfrei ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist die Steuerbefreiung der inner­gemein­schaft­li­chen Lieferung eines Gegenstands nur dann anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigen­tü­mer über diesen Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, wenn der Lieferer nachweist, dass der fragliche Gegenstand in einen anderen Mit­glied­staat ver­sandt oder befördert worden ist, und wenn der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder die­ser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (vgl. EuGH 27.9.2007, "Teleos u.a."  Rs C-409/04, EU:C:2007:548, Rn. 42; EuGH 6.9.2012, "Mecsek-Gabona", Rs C-273/11, EU:C:2012:547, Rn. 31; EuGH 9.10.2014, "Traum", Rs C-492/13, EU:C:2014:2267, Rn. 24; EuGH 20.06.2018, "Enteco Baltic", Rs C-108/17, EU:C:2018:473, Rn 66).

Die von der Beschwerde umfassten Einfuhren sind im Zeitraum März 2006 bis No­vem­ber 2010 erfolgt. Die Mitteilung der Einfuhrumsatzsteuerschuld erfolgte mit Bescheid vom 11. April 2012. Es ist daher zunächst die Frage zu prüfen, ob die Festsetzung der Einfuhr­um­satz­steuer im Hinblick auf die Ver­jährungs­be­stim­mungen zu diesem Zeitpunkt noch er­fol­gen durfte.

Bei den in Art. 221 Abs. 3 und 4 ZK vorgesehenen Verjährungsfristen handelt es sich um ma­teriell­rechtliche Vorschriften (vgl. EuGH 23.2.2006, Rs. C-201/04, EU:C:2006:136, "Molenberg­natie NV"; in diesem Sinne VwGH 28.06.2012, 2009/16/0076). Daraus folgt, dass eine Zollschuld den zum Zeitpunkt ihrer Entstehung geltenden Verjährungsregeln unterliegt, selbst wenn das Ver­fah­ren zur Erhebung der Schuld erst nach dem Inkraft­tre­ten anderer oder geänderter Ver­jäh­rungs­regeln eingeleitet wurde.

Mit Ablauf der in Art. 221 Abs. 3 ZK vorgesehenen Frist von drei Jahren verjährt, vor­be­halt­lich der in Abs. 4 vorgesehenen Ausnahme, der Anspruch auf Entrichtung der Zoll­schuld. Ge­mäß § 2 Abs. 1 ZollR-DG und § 26 Abs. 1 UStG 1994 sind die Ver­jährungs­re­geln des Zoll­ko­dex auch auf die Einfuhr­um­satz­steuer anzuwenden.

Das bedeutet, dass im Falle des Nichterfüllens der Voraussetzungen für die Steuer­be­frei­ung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994, die Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 204 Abs. 2 ZK je­weils im Zeitpunkt der Überführung in das Zollverfahren entstanden wäre und die Ver­jäh­rungs­fristen jeweils zu den jeweiligen Zeitpunkten zu laufen begonnen hätten. Die Mit­tei­lung (Bescheid) über die buchmäßige Erfassung der auf die einzelne Einfuhr ent­fallen­de Ein­fuhr­um­satzsteuer wurde daher hin­sichtlich der im Zeitraum März 2006 bis März 2009 an­ge­nom­menen Anmeldungen (lfd. Nrn. 1 bis 72 der Beilage 1) nach Ablauf der in Art. 221 Abs. 3 ZK vor­gesehenen Dreijahresfrist er­las­sen.

Art. 221 Abs. 4 ZK iVm § 74 Abs. 3 ZollR-DG sieht eine zehnjährige Verjährungsfrist vor, wenn eine Hin­ter­ziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben vorliegt und im Zu­sam­men­hang mit diesen Abgaben­ansprüchen ein ausschließlich vor einem Gericht oder einem Spruch­senat zu verfolgendes Finanz­ver­gehen begangen wurde.

Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nach­prüf­bare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Das Vorliegen der maß­geben­den Hinterziehungskriterien der Straftatbestände ist darzulegen. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (ob­jek­ti­ven) Abgaben­ver­kürzung vorliegt, sondern Vorsatz erfordert, und eine Ab­gaben­hinter­ziehung somit erst als er­wiesen gelten kann, wenn auch der Vor­satz feststeht. Vor­sätz­liches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Ver­waltungs­gerichts­hofes zwar auf einem nach außen nicht er­kenn­baren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Ver­hal­ten des Täters zu erschließen, wobei sich die dies­be­züg­lichen Schlussfolgerungen als Aus­fluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. ebenso VwGH 28.06.2012, 2009/16/0076).

Die Feststellung der strafbaren Handlung obliegt den Zollbehörden. Es ist insoweit weder die Einleitung eines Strafverfahrens noch eine Verurteilung erforderlich (vgl. EuGH 18.12.2007, "ZF Zefeser" Rs. C-62/06, EU:C:2007:811 Rn 25f). Die strafbare Handlung muss auch nicht von der zur Zah­lung in Anspruch ge­nom­menen Person begangen worden sein (vgl. VwGH 16.12.2004, 2004/16/0146).

Der Hinweis des Zollamtes auf die Ausführungen des unabhängigen Finanzsenates zum § 74 Abs. 2 ZollR-DG in einer seiner Entscheidungen genügt jedenfalls nicht, um auch im hier zu beurteilenden Fall von einem vorsätzlichen Handeln auszugehen.

Hinzu kommt, dass im gegenständlichen Beschwerdefall mangels gegenteiliger Fest­stel­lun­gen davon auszugehen ist, dass die oben angeführten materiellrechtlichen Vor­aus­set­zun­gen einer inner­gemein­schaftlichen Lieferung jeweils vorliegen und die (vor­sätz­liche) Beteiligung des Impor­teurs an der Steuerhinterziehung der Erwerber im Be­stim­mungs­mit­glied­staat nicht eindeutig und nachprüfbar nachgewiesen wurde. Der in einzelnen Fällen fehlende Belegnachweis vermag für sich allein ein vorsätzliches Handeln der D-GmbH als Importeur und Lieferer oder der Be­schwer­de­führerin als deren Ver­tre­ter, nicht nachzuweisen. In den die slowakische Ge­sell­schaft S-s.r.o . betreffenden Ein­fuhrfällen ist für den Zeitraum bis Oktober 2008 nicht einmal festgestellt worden, dass die Waren nicht zur Erwerbsteuer angemeldet worden sind.

Soweit das Zollamt das Nichtvorliegen der Voraussetzungen darin erblickt, dass auf den Lieferscheinen der ungarischen Nie­der­lassung der Beschwerdeführerin die Waren­über­nahme nicht mit Unterschrift bestätigt wor­den ist, ist darauf zu verweisen, dass eine derartige Bestätigung nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei inner­ge­mein­schaft­lichen Lieferungen, BGBl. Nr. 401/1996 idgF, in Versendungsfällen nicht zwingend vor­ge­sehen ist (§ 3 Abs. 1). Davon abgesehen, wird damit das Nichtvorliegen einer inner­gemein­schaft­lichen Lieferung nicht aufgezeigt, geschweige denn eine vorsätzliche Ab­gaben­verkürzung nachgewiesen.

Die Erstellung von Rechnungen auf der Grundlage von Vorfakturen von Verkäufen aus einem anderen Drittland unter Verrechnung eines Entgelts, wobei im hier betreffenden Zeit­raum an­geblich keine Decodierung der Waren und auch keine neue Zu­sam­men­stel­lung der Waren er­folgte, vermag eine Beteiligung an einer Steuer­hinter­ziehung der jeweiligen Er­werberin auch nicht zu beweisen. Daran ändert auch nichts, dass die Be­grün­dung für diese Vor­gangs­weise "der Kunde habe eine Rechnung aus dem euro­päischen Raum benötigt, um die Wa­ren absetzen zu können" nicht ganz nachvollziehbar ist. Von der eid­ge­nössischen Zoll­ver­wal­tung wurden keine auf eine Steuerhinterziehung abzielenden Ab­machungen oder Vereinbarungen mit den jeweiligen Erwerbern fest­ge­stellt. Für die Nicht­an­mel­dung zur Erwerb­steuer durch die Erwerber in Ungarn und in der Slowakei hätte es der von der D-GmbH durchgeführten Tätigkeiten nicht bedurft. Es kann daher auch da­durch nicht auf ein vorsätzliches Handeln geschlossen werden. Im Gegenteil, die D-GmbH hat alle erforderlichen Maßnahmen getroffen, um die (ma­teriell­recht­lichen) Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lie­fe­rung zu er­füllen. Aus dem bloßen Umstand, dass (teilweise) die Erwerber die Waren nicht zur Erwerb­steuer angemeldet und damit diesbezüglich eine Abgaben­hinter­ziehung in den Be­stim­mungsländern be­gangen haben, kann nicht abgeleitet werden, dass auch eine Ab­gaben­hinter­ziehung hin­sicht­lich der Ein­fuhr­umsatzsteuer bzw. der nachfolgenden inner­gemein­schaftlichen Lieferung vorliegt. Die tat­säch­liche Anmeldung zur Erwerbsteuer stellt keine Vor­aus­set­zung für das Vorliegen einer inner­gemein­schaft­lichen Lieferung, die der Importeur und Lie­ferer tätigt, dar.

Zu einer anderen Beurteilung gelangt man auch nicht hinsichtlich jener Einfuhrfälle, in denen von der Beschwerdeführerin (irrtümlich) die Vertretung der Waren­emp­fän­gerin erklärt wurde. Erklärt nämlich der vom Lieferanten be­auf­tragte Vertreter für den Ab­neh­mer zu han­deln, obgleich es an einer Be­voll­mäch­tigung des Ab­neh­mers fehlt, ent­steht für den Ab­neh­mer keine Ein­fuhr­umsatz­steuer­schuld. § 3 Abs. 9 UStG 1994 ist an­zu­wen­den (vgl. Ruppe/Achatz, UStG⁵, § 3 Tz 172 mit Hinweis auf die BFH-Recht­spre­chung). Dies steht auch nicht im Widerspruch mit der vom Zollamt ins Treffen geführten Recht­spre­chung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 29.01.2015, 2013/16/0129), da es gegen­ständ­lich nicht wie in dem entschiedenen Fall darum geht, ob ein bestimmter Schuldner in An­spruch genommen werden kann, son­dern darum, wer eine inner­gemein­schaftliche (An­schluss-)lieferung getätigt hat. Aufgrund der vorgelegten Unterlagen und Nachweise (Transportaufträge, CMR-Fracht­briefe, Fiskal­ver­treter­voll­macht der D-GmbH, dem entsprechende Lieferbedingung DDP und Abrechnung der Kosten) ist in den gegen­ständ­lichen Einfuhrfällen nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen durch die Er­wer­ber zur eigenen Verfügung, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch die D-GmbH auszugehen.

Soweit das Zollamt die Meinung vertritt, dass es sich bei der D-GmbH nur um eine Lieferantin vortäuschende Dritte handle, die im Auftrag des Verkäufers dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft habe, sodass sie die Voraussetzung des Art. 6 Abs. 3 zweiter Satz UStG 1994 nicht erfülle, ist anzumerken, dass der im Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ver­wen­dete Be­griff des Anmelders dem Zollrecht entnommen ist. Anmelder kann grundsätzlich der Lie­fe­rant, der Erwerber oder ein Spediteur sein. Nach der Rsp. des VwGH ist Anmelder iSd Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 in unionsrechtskonformer Auslegung der Anmelder selbst, aber auch der vom Anmelder indirekt Vertretene. Beide können den Tatbestand des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 erfüllen und die an­schließen­de inner­gemein­schaft­liche Lieferung ausführen. Die D-GmbH ist in den hier zu beurteilenden Einfuhrfällen der Im­por­teur, welcher die Lieferung nach außen im eigenen Namen tätigte. Im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Lieferung kommt es nicht auf das Ver­pflich­tungs­ge­schäft, sondern auf das Verfügungsgeschäft an (vgl. auch  Ruppe/Achatz, UStG⁵, § 3 Tz 36). Es bestehen auch keine Anhaltspunkte da­für, dass die D-GmbH nicht die Verfügungmacht über die Waren innehatte. Es ist daher davon aus­zu­gehen, dass die Waren für die D-GmbH ein­geführt und von ihr innergemeinschaftlich geliefert worden sind.

Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass vom Zollamt nicht eindeutig und nach­prüf­bar fest­ge­stellt worden ist, dass in Bezug auf die Einfuhrumsatzsteuer eine Ab­gaben­hinter­ziehung durch eine an der innergemeinschaftlichen Lieferung beteiligten Personen begangen wor­den ist oder diese Personen sich an der Abgabenhinterziehung der Erwerber beteiligt haben. Letztlich kann es dahingestellt bleiben, ob hinsichtlich der Einfuhren, die vor dem 11. April 2009 (lfd. Nrn. 1 bis 72 der Beilage 1) erfolgten, auch die formellen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuer­freiheit für inner­gemein­schaft­lichen Lieferungen erfüllt worden sind und die Sorgfalts­pflich­ten eingehalten wurden, da sich die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer mangels Vor­lie­gens einer Ab­gaben­hinter­ziehung, die Vorsatz erfordert, we­gen Verjährung als verspätet erweist und damit schon deshalb aufzuheben war.

Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sind auch für die innerhalb der Dreijahresfrist (lfd. Nrn. 73 bis 80 der Beilage 1) erfolgten Ein­fuhren erfüllt.

Die betreffenden Waren sind im Rahmen einer Lieferung physisch im Anschluss an die Einfuhr in einen anderen Mitgliedstaat gelangt und die V-Kft. konnte dort über den Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen.

Wie bereits oben ausgeführt, ist die tatsächliche Anmeldung zur Erwerbsteuer durch den Abnehmer nicht Tatbestandsmerkmal einer inner­gemein­schaftlichen Lieferung. Eine Beteiligung des Importeurs und Lieferers bzw. der Beschwerdeführerin an der Steuer­hinter­ziehung der Erwerberin wurde nicht eindeutig und nachprüfbar nachgewiesen. Der Nachweis der Versendung wurde durch die Vorlage des je­weiligen Trans­portauftrages und CMR-Frachtbriefes, in den Fällen mit den lfd. Nrn. 75, 76 und 78 zusätzlich mit einem (Sammel-)CMR-Frachtbrief der X*****, ***** mit Empfangsbestätigung durch die ungarische Niederlassung der Be­schwer­de­führerin und dem Sammelbordero erbracht. Im Fall mit der lfd. Nr. 79 wur­de die Übernahme der Waren durch die Er­wer­berin darüberhinaus auch mit Unter­schrift und Firmenstempel bestätigt.

Daraus folgt, dass mit dem Vorliegen der Voraussetzungen für eine steuerfreie inner­gemeinschaftliche Lieferung auch die Voraussetzungen für die Befreiung von der Ein­fuhr­umsatzsteuer vorliegen. Die Inanspruchnahme der Beschwerdeführerin nach § 71a ZollR-DG (in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl I Nr. 163/2015) scheidet daher aus.

Soweit das Zollamt meint, dass die Anwendung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 nicht zur Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer führen würde, weil diesfalls die Steuerschuld auf den Abnehmer übergehen würde, ist darauf zu verweisen, dass sich die Steuerfreiheit bereits aus Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 ergibt und die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 gar nicht zur Anwendung gelangt.

Der angefochtene Bescheid war deshalb auch hinsichtlich der Festsetzung der Ein­fuhr­um­satz­steuer in den unter den lfd. Nrn. 73 bis 80 der Beilage 1 angeführten Einfuhren auf­zu­heben

V. Unzulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Recht­sprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im gegenständlichen Fall zu beurteilenden Rechtsfragen sind durch die zitierte Recht­spre­chung des EuGH und des VwGH geklärt. Tatsachenfeststellungen sind grundsätzlich einer Revision nicht zugänglich. Die ordentliche Revision war daher als unzulässig zu erklären.

Innsbruck, am 30. November 2018

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