Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten anhand des Ertragswertes

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Gerhard Verderber in der Beschwerdesache Bf, Adr1, vertreten durch AuB Steuerberatungsgesellschaft mbH, Adr2, über die Beschwerde vom 9.1.2015 gegen den Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt als belangte Behörde vom 22.12.2014, betreffend Einkommensteuer 2013 zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Gegenüber der von der belangten Behörde erlassenen Beschwerdevorentscheidung vom 25.2.2015 ergeben sich keine Änderungen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf) machte in seiner Einkommensteuererklärung für 2013 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem Objekt „Adr3“ einen Verlust in Höhe von 4.486,27 Euro geltend.

In der Erklärungsbeilage wies dieser neben Mieteinnahmen für die Monate „11 und 12/2013" iHv 1730 Euro ausgabenseitig folgende Positionen aus: a) Abschreibungen: 2.562 Euro, b) Sonstige Aufwendungen (Grundsteuer, Gebühren, Reinigung durch Dritte, etc): 3.654,27 Euro.

Mit Vorhalt vom 19.11.2014 teilte die belangte Behörde dem Bf Nachstehendes mit:
 

„Lt. Aktenlage wurde im Jahr 2013 die nunmehr vermietete Liegenschaft Adr.3, im Erbwege erworben.

Es wird um Bekanntgabe ersucht, seit wann die Immobilie tatsächlich vermietet wird (Ganzjahres-AfA!) und wie hoch die mtl. Mieteinnahmen sind (Vorlage Mietvertrag).

Weiters sind die Bemessungsgrundlagen für die Bemessung der AfA zugrunde gelegten, fiktiven Anschaffungskosten beizubringen.“
 

Mit Vorhaltsbeantwortung vom 24.11.2014 gab der Bf bekannt, dass seine Mutter am tt.mm.2013 verstorben sei. Ab diesem Zeitpunkt sei seine Absicht, die nunmehr strittige Liegenschaft zu vermieten, gereift. Er selbst verfüge über eine erst kürzlich aufwendig renovierte Eigentumswohnung in Ort1. Ab dem 1.4.2013 habe er sämtliche mit der erbl. Liegenschaft verbundenen Kosten getragen. Die besagte Liegenschaft (Doppelhaushälfte) sei mit Mietvertrag vom 29.9.2013 an die Bestandnehmerin St vermietet worden.

Bei der Ausmittelung der AfA sei er von fiktiven Anschaffungskosten iHv 250.000 Euro ausgegangen, wobei er einen Teilbetrag iHv 79.200 Euro Grund und Boden, den Restbetrag von 170.800 Euro dem Gebäude zugeordnet habe.

Der Bf legte seiner Vorhaltsbeantwortung a) den Einantwortungsbeschluss des BG Ort1 vom 28.6.2013, Zl A**, b) den mit St als Bestandnehmerin abgeschlossenen Mietvertrag vom 29.9.2013 sowie c) ein auf der Internetplattform willhaben.at plaziertes Inserat über die Vermietung der „familienfreundlichen Doppelhaushälfte, 115 m²“ in Ablichtung vor.

Vor Erlassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheid teilte die belangte Behörde dem Bf per Email vom 25.11.2014 ihre Rechtsansicht in Bezug auf die fiktiven Anschaffungskosten mit, wobei diese dem Bf gleichzeitig Gelegenheit zur Stellungnahme einräumte: 

"Im Hinblick auf die Höhe der erzielten Mieteinnahmen erscheint der Betrag von € 170.800 zu hoch geschätzt. Die fiktiven AK sind nach den Ausführungen in den EStRL 2000 (RZ 6442) primär aus dem Ertragswert abzuleiten.

Geht man nun von jährlichen Mieteinnahmen (ohne BK) von € 8.000 aus, berücksichtigt man Bewirtschaftungskosten in der üblichen Größenordnung von rd 30% und geht von einem Kapitalisierungszinssatz von 3% und einer RND von 67 Jahren aus, so ergibt sich folgende Berechnung:

In diesem Zusammenhang wird auch festgestellt, dass die erzielbaren Mieteinnahmen wohl auch aufgrund der in Pkt 2. des vorgelegten Mietvertrages dargelegten Umstände (Lärm- und Geruchsbelästigung) unter jenen vergleichbaren Objekten (in optimaler Lage) liegen."

Aus einem mit 22.12.2014 datierten Aktenvermerk ist zu ersehen, dass der Bf dazu keine Stellungnahme abgab.

Die belangte Behörde kürzte im angefochtenen Bescheid den erklärten Verlust (4.486,27 Euro) um 912 Euro und brachte somit negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 3.574,27 Euro in Ansatz. In der Bescheidbegründung führte diese aus, dass die fiktiven Anschaffungskosten unter Zugrundelegung des Ertragswertes mit 110.000 Euro anzusetzen seien. Folglich sei die geltend gemachte AfA von 2.562 Euro auf 1.650 Euro einzukürzen gewesen.

In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Beschwerde wandte der Bf ein, dass die behördenseits in Ansatz gebrachte AfA nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen würde. Insbesondere sei die in Ansatz gebrachte Bodenwertverzinsung von 3% überschießend hoch, da aufgrund von Grundstücksgröße (528 m²) und Lage die Liegenschaft ausschließlich aufgrund des Gebäudes gewinnträchtig vermietbar sei. Wäre das Grundstück unbebaut, dann wäre zusätzlich der Aufwand für die Pflege desselben zu tragen. Die Nachfrage zur Nutzung eines unbebauten Grundstücks als Garten wäre wohl als gering einzustufen. Weiters seien die angesetzten Bewirtschaftungskosten von 30% als zu hoch angesetzt, da das Gebäude im Jahr 2010 komplett renoviert und mit einem Zubau versehen worden sei.

Tatsache sei, dass die Betriebskosten vom jeweiligen Bestandnehmer zu tragen seien und keine Verwaltungskosten anfallen würden, da der Bf die Verwaltung des Bestandobjektes selbst vornehme. In Ansehung dieser Umstände im Zusammenhalt mit dem guten Bauzustand des Bestandobjektes erweise sich ein Ansatz von Kosten der Bewirtschaftung im Ausmaß von 25% des Jahresrohertrages jedenfalls als ausreichend.

In Bezug auf die Bodenwertverzinsung sei ein Ansatz zwischen 1,0% und 1,9% p.a. des Bodenwertes als realistisch anzusehen. Unter Zugrundelegung des von der Behörde angenommenen Kapitalisierungszinssatzes von 3%, was einen Vervielfältiger von 33,33 ergäbe, würden fiktive Anschaffungskosten von 170.800 Euro resultieren. Dieser Betrag entspreche auch den Immobilienpreisen vergleichbarer Grundstücke.

Der Bf beantragte den Ansatz des in seiner Erklärung ausgewiesenen AfA-Betrages von 2.562 Euro.

Als Replik zum Beschwerdevorbringen teilte die belangten Behörde dem Bf mit Email vom 15.1.2015 ihre Rechtsauffassung hinsichtlich der Beschwerdepunkte mit. Konkret führte diese aus:

"[...]

ad Bodenwertverzinsung:

Aus der Methodik der Ertragswertermittlung ergibt sich, dass bei der Berechnung des Verzinsungsbetrages des Bodenwertes derselbe Zinssatz zugrunde gelegt wird wie bei der Kapitalisierung des Wertes der baulichen Anlage, da die Kapitalverzinsung für den Grund und Boden ebenso wie für die bauliche Anlage des Grundstücks abhängt.

Die Ermittlung der Bodenwertverzinsung auf Basis eines niedrigeren Zinssatzes als jenen, der bei der Kapitalisierung des Gebäudes zur Anwendung gelangt (3%) widerspräche somit dem Sinn und Zweck der Berechnung. Ebenso wenig spielt es eine Rolle, auf welche Art und Weise die Liegenschaft in unbebautem Zustand nutzbar wäre.

ad Bewirtschaftungskosten:

Was den prozentuellen Anteil der Bewirtschaftungskosten am Jahresrohertrag betrifft, so erscheint aufgrund ihrer Ausführungen va. im Hinblick auf den Bauzustand der Ansatz mit 25% als ausreichend.

ad Vervielfältiger:

Dieser errechnet sich aus der Barwertformel einer nachschüssigen Zeitrente. Ausgehend von einem Zinssatz von 3% und einer Restnutzungsdauer von 67 Jahren ergibt sich, wie bereits in der ha email v. 25.11.2014 dargestellt, ein Wert von 28,73 und nicht, wie in der Beschwerde ausgeführt, ein solcher von 33,33.

Unter Berücksichtigung obiger Ausführungen würde sich die Neuberechnung des Ertragswertes nun wie folgt darstellen:

[...]"

Der Bf gab keine Stellungnahme zur Rechtsansicht der belangten Behörde ab.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 25.2.2015 gab die belangte Behörde der Beschwerde teilweise Folge und setzte - entsprechend der von ihr im Vorhalt vom 15.1.2015 vertretenen Ansicht - die fiktiven Anschaffungskosten des Bestandobjektes mit 123.000 Euro und folglich die Gebäude-AfA mit 1.845 Euro an.

Mit Eingabe vom 6.3.2015 beantragte der Bf die Vorlage seines Rechtsmittels an das BFG. Darin wiederholte dieser im Wesentlichen seine Beschwerdeausführungen und ergänzte, zwischenzeitig sei evident geworden, dass die von der belangten Behörde angestellten Berechnungen nicht den realen wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen würden. So ließe sich durch einen mittlerweile erfolgten Mieterwechsel ab dem 1.2.2015 ein Nettomietzins von 875 Euro monatlich erzielen. Der Bf beantragte, das Gericht möge bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA - beginnend ab dem Jahre 2013 - den höheren Mietzins berücksichtigen.

Der Bf führte ferner aus, dass die in der Beschwerde beantragte Bodenwertverzinsung von 1% bis maximal 1,9% weiterhin aufrecht gehalten werde, zumal die besagten Werte realistisch seien. In Bezug auf den Vervielfacher sei eine von der Restnutzungsdauer abhängige Beschränkung als überschießend zu qualifizieren, da bereits hohe Bewirtschaftungskosten berücksichtigt worden und sämtliche Betriebskosten von Bestandnehmerseite zu tragen seien. Demnach würden die berücksichtigten Bewirtschaftungskosten für laufende Instandhaltung zur Verfügung stehen.

Das Gebäude sei im Jahre 2010 komplett renoviert und mit einem Zubau versehen worden; der Bauzustand sei somit als sehr gut einzustufen. Unter Berücksichtigung des zwischenzeitig höheren Mietertrages und unter Annahme einer Bodenwertverzinsung von 1,9% würde sich unter Berücksichtigung eines Vervielfachers von 28,73 eine AfA-Bemessungsgrundlage von 183.000 Euro ergeben.  

Der Bf hielt im Vorlageantrag seinen Beschwerdeantrag vollinhaltlich aufrecht und beantragte die Berücksichtigung der seiner Einkommensteuererklärung zugrunde liegenden AfA-Bemessungsgrundlage (fiktive Anschaffungskosten) in Höhe von 170.800 Euro.

In ihrem Vorlagebericht nahm die belangte Behörde wie folgt Stellung:

"Sachverhalt:

Beschwerdegegenständlich ist die Ermittlung der Höhe der fiktiven Anschaffungskosten gemäß § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG 1988 als Bemessungsgrundlage für AfA iZm den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der ab 2013 vermieteten, im Erbwege erworbenen Liegenschaft des Bf nach dem Ertragswertverfahren. Im Zuge der Vorbescheidkontrolle wurde der Bf mit Ersuchen um Ergänzung hinsichtlich der im Jahr 2013 erstmals erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zur Vorlage des Mietvertrages und Darlegung der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten für die Bemessung der AfA aufgefordert (vgl Beweismittel 02). Mit Vorhaltsbeantwortung vom 24.11.2014 wurden der Einantwortungsbeschluss und der Mietvertrag vorgelegt sowie erläutert, dass für die Abschreibung von fiktiven Anschaffungskosten der Liegenschaft auf Grund der Lage und auf Grund der im Jahr 2010 erfolgten Generalsanierung von € 250.000 ausgegangen wurde, wobei € 79.200 dem Grund und Boden zugeordnet wurden, welcher eine Größe von 528 m² hat, sodass für das Gebäude ein Wertansatz von € 170.800 verblieb (vgl Beweismittel 03). Nach Ansicht der Abgabenbehörde waren die fiktiven Anschaffungskosten zu hoch geschätzt und wurde dem Bf eine entsprechend adaptierte Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten unter Berücksichtigung des Ertragswertes iHv € 110.000 per mail vom 25.11.2014 vorgehalten (vgl Beweismittel 04). Da innerhalb der eingeräumten Frist seitens des Bf keine Stellungnahme bei der Abgabenbehörde einlangte, erfolgte die Veranlagung unter Zugrundelegung der adaptierten, aus dem Ertragswert abgeleiteten, fiktiven Anschaffungskosten mit Erstbescheid vom 22.12.2014. In der Beschwerde vom 9.1.2015 wurde beantragt, der Berechnung der fiktiven Anschaffungskosten eine Bodenverzinsung mit 1-1,9%, Bewirtschaftungskosten iHv 25% und einen Vervielfältiger von 33,33 zu Grunde zu legen. Dem Beschwerdebegehren wurde hinsichtlich des Ansatzes von Bewirtschaftungskosten iHv 25% – nach unbeantwortetem Vorhalt per mail vom 15.1.2015 (vgl Beweismittel 05) – stattgegeben. Der Ertragswert bzw. die AfA wurde seitens der Abgabenbehörde wie folgt ermittelt (vgl Beweismittel 04 bzw 05):

Der Bf hält das Beschwerdebegehren den Ansatzes der fiktiven Anschaffungskosten iHv € 170.800 bzw. einer AfA iHv € 2.562 insofern aufrecht, als dass der Ertragswert unter Berücksichtigung der zwischenzeitig höheren Miete von netto € 875 monatlich und der Bodenverzinsung von max 1,9% sowie des Vervielfältigers von 28,73 zu ermitteln sei, woraus sich schon eine Bemessungsgrundlage von € 183.000 ergäbe.

Beweismittel:

Stellungnahme:

Die Abgabenbehörde beantragt die Abweisung der Bescheidbeschwerde als unbegründet.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit c EStG 1988 sind bei einem Grundstück, das zum 31.12.2012 nicht steuerverfangen iSd § 30 Abs. 1 war und das erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird, der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zugrunde zu legen.

Die fiktiven Anschaffungskosten sind aus der Sicht des Erwerbers im Schätzungswege nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für den Erwerber als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Der Marktpreis von Mietobjekten orientiert sich am Ertragswert; daher können auch die fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden (Ertragswertmethode; vgl.dazu VwGH 5.10.1988, 87/13/0075 sowie vom 20.7.1999, 98/13/0109); vgl EStR 2000 Rz 6441 ff. Hinsichtlich der Ermittlung des Ertragswertes wird auf die Ausführungen in den Beweismitteln 04 und 05 verwiesen."

Über die vorliegende Beschwerde hat das Gericht erwogen:

Außer Streit steht, dass im gegenständlichen Fall die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 idF des BGBl I 2012//112, zur Anwendung gelangt, welche anordnet:

"Wird ein zum 31. März 2012 nicht steuerverfangenes Grundstück iSd § 30 Abs. 1 erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zu Grunde zu legen."

Nach der Legaldefinition des § 6 Z 9 lit b EStG 1988 ist unter "fiktiven Anschaffungskosten" jener Betrag zu verstehen, den der Empfänger für das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen. Zu beurteilen ist demnach die Frage, welchen Betrag müsste ein Käufer für ein Gebäude der betreffenden Art und Ausstattung zum Stichttag beim Erwerb über den Markt aufwenden (VwGH 11.6.1991, 91/14/0050). Der Wert des Grund und Bodens ist dabei auszuscheiden.

Für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten eignen sich mehrere Methoden. Bei Mietgebäuden, insbesondere solchen, die einer mietrechtlichen Beschränkung unterliegen, bietet sich zur Wertermittlung das Ertragswertverfahren an (vgl. VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122; 10.8.2005, 2002/13/0132). Tauglich erweist sich prinzipiell auch das Vergleichswertverfahren, also das Abstellen auf Preise, die tatsächlich für vergleichbare Objekte gezahlt worden sind (VwGH 21.10.1993, 92/15/0079). Auch können die nach dem Liegenschaftsbewertungsgesetz (LBG) - dieses findet im steuerlichen Administrativverfahren formaliter keine Anwendung - heranzuziehenden Bewertungsmethoden bei der Schätzung der fiktiven Anschaffungskosten für steuerliche Belange hilfsweise dienlich gemacht werden (Vergleichs-, Ertrags- und Sachwertverfahren). Ebenso ist eine (gewichtete) Mischung von Sach- und Ertragswert zulässig.

Im vorliegenden Fall ermittelte die belangte Behörde die fiktiven Anschaffungskosten im Schätzungswege anhand der Ertragswertmethode. Die Zugrundelegung des Ertragswertverfahrens wurde vom Bf auch nicht bekämpft. Nach Auffassung des Gerichtes erweist sich die Anwendung dieser Methode im gegenständlichen Fall als durchaus zielführend. Fakt ist, dass die gegenständliche Liegenschaft noch im Jahr der Einantwortung in Bestand gegeben wurde und damit der Erzielung von Mieterträgen diente. Hauptkriterium dieser Schätzungsmethode ist dabei der Ertrag, den die Liegenschaft konkret im Zuge der Vermögensverwaltung (Vermietung) abwirft (vgl. dazu Lenneis in JAKOM, EStG Kommentar, 2016, § 16 Tz 39).  

Strittig sind gegenständlich lediglich die Punkte, ob für die Ausmittelung des Ertragswertes die ab Februar 2015 erzielten (höheren) Mieteinnahmen oder die im Rahmen der erstmaligen Vermietung erzielten Erträge heranzuziehen sind. Weiters steht in Streit, ob die Bodenwertverzinsung mit 3% oder in einem perzentuellen Ausmaß zwischen "1% bis maximal 1,9%" des festgestellten Bodenwertes (dieser wurde vom Bf im Rahmen der Aufteilung von Grund und Boden und Gebäude mit 79.200 Euro bekannt gegeben) anzusetzen ist. Schlussendlich begehrt der Bf die Anwendung eines auf den Jahresreinertrag anzuwendenden Vervielfachers von 33,33, indessen die belangte Behörde ihren Berechnung einen Vervielfacher von 28,73 zugrunde legt.

Kein Streit besteht mehr in Bezug auf den Anteil der Bewirtschaftungskosten am Jahresrohertrag. Diesbezüglich folgte die belangte Behörde dem Beschwerdevorbringen und setzte diese in ihrer Beschwerdevorentscheidung mit 25% am Rohertrag fest.

Da dieser Beschwerdepunkt als nicht mehr offen zu qualifizieren ist, erübrigt sich ein Abspruch hierüber.

Zu den in Streit stehenden Punkten hält das Gericht fest:

a) Der für den Ertragswert anzusetzende Rohertrag

Gemäß der gesetzlichen Anordnung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit c EStG 1988 in der oben angeführten Fassung ist bei der Ausmittelung der fiktiven Anschaffungskosten auf den Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung des Objektes zur Einkünfteerzielung abzustellen. Aufgrund dieser Vorgabe sind somit jene Umstände und Verhältnisse der Ermittlung bzw. Schätzung der fiktiven Anschaffungskosten zugrunde zu legen, die zu Beginn des Mietverhältnisses, sohin per 1.11.2013, vorlagen. Der im Mietvertrag ausgewiesene Nettomietzins (Kaltmiete) betrug im Zeitpunkt der erstmaligen Vermietung 740 Euro monatlich. Der von der belangten Behörde in Ansatz gebrachte Jahresrohertrag von 8.880 Euro korrespondiert mit den gesetzlichen Vorgaben.

b) Verzinsung des Bodenwertes

Der Verzinsungsreinertrag, also jener Ertrag, welcher sich aus dem Jahresnettoertrag nach Abzug von Bewirtschaftungskosten ergibt, ist in einen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts und in einen Reinertragsanteil der baulichen Anlage(n) aufzuteilen. Der Verzinsungsbetrag des Bodenwertes hat für die Berechnung des Bodenwertes selbst keine Bedeutung und dient dieser lediglich der Ermittlung des auf die bauliche(n) Anlage(n) entfallenden Reinertragsanteils (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 5 Aufl., S 92). Bei bebauten Grundstücken wird allgemein mit dem gleichen Zinssatz für GuB und für Gebäude gerechnet, da die Kapitalverzinsung des GuB - ebenso wie die der baulichen Anlagen - von der Nutzung des Grundstücks abhängt. Der GuB teilt somit das Schicksal der Gebäude, solange diese stehen (Kranewitter, aaO;  Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen, 29. Aufl., S. 441).

Ausnahmen bestehen dort, wo etwa Liegenschaften übergroße Grundstücksflächen aufweisen, sodass diese zur wirtschaftlichen Nutzung der baulichen Anlagen nicht erforderlich sind (bspw. Grundstücksreserven für die Erweiterung von Gewerbe- und Industriegebiete). Derartige Überflächen sind für die Verzinsung des Bodenwertes nicht heranzuziehen (Kranewitter, aaO). Nach Ross- Brachmann findet die Schicksalsgemeinschaft von Grundstück und Bebauung zudem auch ihre Begrenzung bei überalterten Ertragsobjekten, deren Umgebung sich längst zu einem attraktiven Umfeld entwickelt hat. Die dargelegten Ausnahmen liegen gegenständlich allesamt nicht vor. Das Gebäude wurde laut Einschaltung auf willhaben.at "im Jahre 2010 komplett renoviert und mit einem großzügigen Zubau versehen"; der Zustand desselben wurde mit "sehr gut/gut" qualifiziert. Die Grundstücksfläche des gesamten Bestandobjektes (Doppelhaushälfte) beträgt laut Mietvertrag 528 m² (davon Garten: 428 m²). Von bestehenden Grundstücksreserven kann bei einem derartigen Flächenverhältnis keinesfalls gesprochen werden.

Demnach ist für die Verzinsung des Bodenwertes jener Zinssatz heranzuziehen, der als Kapitalisierungszinssatz bei der Ermittlung des Vervielfältigers zum Ansatz gelangt (siehe Pkt. c).

c) Vervielfältiger

Der zu verwendende Vervielfältiger richtet sich einerseits nach dem Kapitalisierungszinssatz, andererseits nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes. Der Kapitalisierungszinssatz drückt jenen Ertrag (Rendite) aus, die ein Investor für das eingesetzte Kapital erwartet. Ein Kriterium für die Wahl des Kapitalisierungszinssatzes ist das Risiko, welchem der Ertrag aus dem Realbesitz unterworfen ist (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 5 Aufl., S 94). Einfamilienhäuser unterliegen dabei einem geringeren Risiko als gewerblich oder industriell genutzte Liegenschaften. Der Kapitalisierungszinssatz ist auch von der relativen Höhe der Miete abhängig; bei Mietverhältnissen, die unter das MRG fallen (was gegenständlich laut Pkt 1. des Mietvertrages nicht der Fall ist), wird der Kapitalisierungszinssatz am unteren Ende der Skala anzusetzen sein (Kranewitter, aaO). Kranewitter geht von nachstehenden Kapitalisierungszinssätzen aus:

Gleichzeitig hält Kranewitter fest, dass bei sehr guten Innenstadtlagen in Großstädten auch deutlich geringere Kapitalisierungszinssätze für Wohn- und Geschäftshäuser angenommen werden können. Dies sollte dann der Fall sein, wenn die Nachfrage nach derartigen Objekten wesentlich größer ist als das am Markt vorhandene Angebot.

Kranewitter verweist auch auf die Empfehlung des Hauptverbandes der allgemein beeideten und zertifizierten Immobiliensachverständigen Österreichs, welcher für Wohnliegenschaften den Ansatz nachstehender Kapitalisierungszinssätze (die je nach Marktlage um +/- 0,5 Prozentpunkte adaptiert werden können) empfiehlt:

Als hochwertige Lage werden in der besagten Empfehlung sehr gute bzw. sehr schöne Wohnanlagen in der näheren Umgebung von Großstädten mit geringen Entfernungen zu Haltestellen der öffentlichen Verkehrsmittel angesehen. Ebenso darunter fallen Wohnanlagen in attraktiven, landschaftlich reizvollen Fremdenverkehrsgebieten mit Ganzjahressaison oder Sommer- u. Wintersaison.

Als sehr gute Lage werden Wohnliegenschaften in Stadtlagen mit weniger starken verkehrsbedingten Beeinträchtigungen der Wohnqualität angesehen. Gleiches gilt für Liegenschaften in guter bzw. schöner Lage in der mittleren Umgebung von Groß-, Mittel- und Kleinstädten mit mittleren Entfernungen zu den Haltestellen der öffentlichen Verkehrsmittel.

Das Prädikat "gute Wohnlage" trifft nach der Empfehlung etwa für Stadtlagen mit stärkeren verkehrsbedingen Beeinträchtigungen der Wohnqualität zu; als "mäßige Wohnlage" werden Wohnbauten ua. in landschaftlich reizloser Lage bzw. in Gebieten mit größeren Entfernungen zu den Haltestellen der öffentlichen Verkehrsmittel sowie den Einkaufsmöglichkeiten zur Deckung des täglichen Bedarfs bzw. zu Schulen, Ärzten etc., taxiert. 

Nun findet sich im vorliegenden Mietvertrag vom 29.9.2013 unter Pkt. 2.1.lit d der Hinweis: "Der Mieter wurde ausdrücklich auf die Lärmbelästigung durch die der Liegenschaft nahen Bahngleise und den Zugverkehr sowie auf die manchmal auftretende Geruchsbelästigung durch den benachbarten FirmaX hingewiesen, nimmt diese Belästigungen zur Kenntnis und akzeptiert diese. Der Mieter kann daher aufgrund eventueller Benachteiligungen bzw. Belästigungen, die aus oben genannten und bei Vertragsabschluss bekannten Gründen entstehen keine Mietzinsminderung vornehmen oder diese vom Vermieter einfordern."

Für das erkennende Gericht folgt daraus, dass die Lage des in Bestand gegebenen Wohnobjektes wohl als "gut" bzw. bestenfalls als "sehr gut" zu qualifizieren ist. Demnach besteht beim Kapitalisierungszinssatz eine Schwankungsbreite zwischen 2,5% und 5,0%. Wenn die belangte Behörde bei der Ermittlung des Vervielfachers einen Kapitalisierungszinssatz von 3% in Ansatz bringt, so findet dies Deckung in der Empfehlung des Hauptverbandes der Gerichtssachverständigen. Auch die deutsche Fachliteratur (Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen, 29. Aufl., S. 442) weist bei Mietwohngrundstücken einen Kapitalisierungszinssatz von 3,5 bis 4,5% aus, räumt aber ein, dass "in Toplagen" der Kapitalisierungszinssatz noch um 1/2 bis 1% unterschritten werden könne.

Das Gericht teilt den von der belangten Behörde vertretenen Ansatz, steht dieser in Einklang mit der gängigen Fachliteratur. Unter Zugrundelegung der per Gesetz vorgegebenen Restnutzungsdauer von 67 Jahren ergibt sich somit ein Vervielfacher in der von der belangte Behörde angenommenen Höhe (28,73; vgl. Tabelle XIX, Vervielfältiger zur Ermittlung des Ertragswertes in Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 5.Aufl., S. 308).

Das Beschwerdevorbringen, wonach ein Vervielfältiger von 33,33 in Ansatz zu bringen wäre, vermag nicht zu überzeugen. Ein Vervielfältiger in dieser Höhe findet sich in der besagten Tabelle nicht; selbst die Zugrundelegung eines (vom Gericht nicht angenommenen) Kapitalisierungszinssatzes von 2,5% würde zu einem Vervielfältiger von 32,35 führen. 

Wie bereits mehrfach ausgeführt (vgl. lit b), schlägt der Kapitalisierungszinssatz auch auf die Bodenwertverzinsung durch. In dem von der belangte Behörde diesbezüglich im angefochtenen Bescheid bzw. in ihrer Beschwerdevorentscheidung in Ansatz gebrachten perzentuellen Wertansatz von 3% vermag das Gericht demnach keine Rechtswidrigkeit zu erblicken. Der vom Bf begehrte Bodenwertzinssatz von 1% bis max. 1,9% vermag indes nicht zu tragen. Wie ausgeführt, ist für bebaute Grundstücke eine isolierte Betrachtung der Verzinsung des Bodenwertes unzulässig; dieser teilt in Bezug auf die Verzinsung idR das Schicksal des Gebäudes.

Begründung gemäß § 25a Abs. 1 VwGG 

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision treffen gegenständlich nicht zu. Die vom Gericht zu beurteilenden Schätzung der fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudes basiert auf der Ertragswertmethode, welche von der belangten Behörde schlüssig und im Rahmen der einschlägigen durch Fachliteratur untermauerten Grundsätze ermittelt wurde.

Klagenfurt am Wörthersee, am 28. Juni 2017

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at