Keine Anwendung des § 124b Z 53 EStG, wenn die Abgabepflichtige sich freiwillig für die Auszahlung des Altersguthabens anstelle einer Rentenzahlung im Falle eines vorzeitigen Pensionsantrittes entschieden hat

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. R in der Beschwerdesache Bf, Anschrift, über die Beschwerde vom 25. Jänner 2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Feldkirch vom 19. Jänner 2017, betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der darauf entfallenden Einkommensteuer wird auf die Beschwerdevorentscheidung verwiesen, die insoweit einen integrierenden Bestandteil dieser Entscheidung bildet.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Gemäß den Ausführungen im Vorlagebericht des Finanzamtes wurde der von der Abgabepflichtigen in Beschwerde gezogene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung 2015 auf Basis einer Schätzung der Bemessungsgrundlagen gemäß § 184 BAO am 19. Jänner 2017 erlassen.

In der Beschwerde gegen diesen Bescheid (Schreiben der Abgabepflichtigen vom 24. Jänner 2017) wurde ausgeführt, dass die Einkommensteuer 2015 wegen Nichtabgabe der Steuererklärung im Schätzungswege ermittelt worden sei und nunmehr die Veranlagung aufgrund der eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 beantragt werde.

Dem Akteninhalt ist zu entnehmen, dass die Abgabepflichtige im Streitjahr neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Einkünften aus selbständiger Arbeit als Geschäftsführerin einer GmbH sowie Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, eine Zahlung einer schweizerischen Pensionskasse bezogen hat.

In einer Beilage zur übermittelten Einkommensteuererklärung führte die Abgabepflichtige u.a. Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug in Höhe von 35.505,60 CHF aus einer „Pensionsabfindung“ an. Dabei handelt es sich nach einem beigelegten Schreiben der ASGA Pensionskasse, St. Gallen, um eine „Fällige Altersleistung (Alterskapital 35.505,60 CHF)/Abzug Quellensteuer (abzüglich Quellensteuer 2.120 CHF)“. In der Beilage brachte die Abgabepflichtige von der Pensionsabfindung ein Drittel als steuerfrei in Abzug.

In der Beschwerdevorentscheidung vom 13. Februar 2017 brachte das Finanzamt bei den Einkünften ohne inländischen Steuerabzug den Gesamtbetrag der „Pensionsabfindung“ (35.505,60 CHF zum Kurs von 0,922371 = 32.749,34 €) in Ansatz und führte dazu  begründend aus, dass gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen seien und diese Begünstigung darauf abstelle, ob dem Anspruchsberechtigten keine andere (Wahl)Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei und gemäß der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (2009/15/0188 vom 24.05.2012) keine "Abfindung" vorliege, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) ein Wahlrecht (einmalige Auszahlung oder in monatlichen/jährlichen Renten) eingeräumt werde. Da bei ausländischen Pensionskassen ein solches Wahlrecht bestehe, könne nach § 124 b Z 53 EStG 1988 im Falle der Auszahlung des Barwertes nicht angewandt werden.

In dem in weiterer Folge mit Eingabe vom 15. Februar 2017 gestellten Vorlageantrag, erhob die Abgabepflichtige gegen die rechtlichen Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung keine Einwendungen, beantragte aber bei den Einkünften ohne inländischen Steuerabzug die einbehaltene Quellensteuer anzurechnen, da diese im Bescheid nicht berücksichtigt worden sei.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Im Beschwerdefall steht außer Streit, dass die Abgabepflichtige im Streitjahr das 58igste Lebensjahr vollendet hat, ihre nichtselbständige Tätigkeit in der Schweiz beendet hat, die vorzeitige Pension angetreten hat und in weiterer Folge der in Österreich wohnhaften Abgabepflichtigen auf ihren eigenen Wunsch von der ASGA- Pensionskasse an Stelle einer Altersrente das gesamte Alterskapital ausbezahlt wurde.

Bei der streitgegenständlichen Zahlung handelt es sich nämlich nach der von der ASGA-Pensionskasse vorgelegten Bestätigung bei der Auszahlung des sogenannten Alterskapitals um die "Fällige Altersleistung".

Dass die Abgabepflichtige das Wahlrecht hatte, sich anstelle der Altersrente das gesamte Alterskapital ausbezahlen zu lassen, ergibt sich aus den diesbezüglich im Vorlageantrag der Beschwerdeführerin unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung. Auch wurde im Vorlagebericht des Finanzamtes an das Bundesfinanzgericht diesbezüglich nochmals angemerkt, dass im Hinblick auf das vom Finanzamt angenommene Wahlrecht bislang keine Einwendung erhoben worden sei.

Die im Beschwerdefall in Streit stehende Frage, ob die Pensionskassenzahlung zur Gänze oder nur mit zwei Dritteln in Österreich steuerpflichtig ist, ist somit auf folgender Rechtsgrundlage zu entscheiden:

a) Innerstaatliches Recht

Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. 

Gemäß § 25 Abs.  1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionsabfindungsgesetzes) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 7 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen.

Mit dem Bundesgesetz vom 29. März 2002, BGBl. I Nr. 54/2002, wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 folgender Satz angefügt:

„Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen“.

b) Zwischenstaatliches Steuerrecht

Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. 1972/161, dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

c) Schweizer Recht

In der Schweiz wird die Alterssicherung von drei verfassungsrechtlich vorgesehenen Säulen getragen. Die staatliche Vorsorge basiert auf dem Umlageverfahren und deckt als erste Säule den Existenzbedarf. Die zweite Säule ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Vorsorge. Sie ist seit 1985 gesetzlich verpflichtend, basiert auf dem Kapitaldeckungsverfahren und soll zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen. Die dritte Säule ist die individuelle, private bzw. freiwillige Vorsorge.

Die rechtlichen Grundlagen der beruflichen Vorsorge sind die Bundesverfassung, das Stiftungsrecht, das Arbeitsvertragsrecht sowie Spezialvorschriften über die berufliche Vorsorge, Steuerrechtliche Vorschriften sowie Vorschriften mit Bezug zur beruflichen Vorsorge wie z.B. das Eherecht.

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25.6.1982. 

Nach dessen Art. 13 Abs. 1 haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 62. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen.

Nach Art. 12 Abs. 1 Kassenreglement der ASGA-Pensionskasse Genossenschaft (iFkurz Kassenreglement) entspricht das ordentliche Rücktrittsalter dem ordentlichen AHV-Rentenalter. Nach dessen Abs. 2. ist eine vorzeitige Pensionierung frühestens ab Vollendung des 58. Altersjahres möglich, sofern das Arbeitsverhältnis bzw. die selbstständige Tätigkeit beendet wird.

Ab diesem Zeitpunkt besteht grundsätzlich die Möglichkeit gem. Art 19 und 20 Kassenreglement eine Altersrente zu beziehen.

Gemäß Art. 37 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. 

Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.

Nach Art. 20 Abs. 1 Kassenreglement kann die versicherte Person ganz oder teilweise anstelle der Altersrente eine Kapitalabfindung verlangen.

Voraussetzung für die Anwendung der Drittelbegünstigung bei einer Kapitalabfindung i.S. des § 124b Z 53 EStG 1988 ist u.a., dass eine Zahlung für Pensionsabfindung vorliegt. 

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen nur dann vor, wenn die Zahlungen in Abgeltung eines auf Renten lautenden, bereits entstandenen Rentenanspruches geleistet werden (vgl. z.B. VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014; VwGH 29.3.2006, 2006/14/0021; VwGH 31.5.2006, 2003/13/0139).

Von Pensionsabfindungen kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aber nicht gesprochen werden, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das Wahlrecht eingeräumt wird, zwischen mehreren gleichwertigen, primären, aber alternativen, Möglichkeiten zu wählen (§ 906 ABGB, obligatio alternativa). Denn in solch einem Fall ist der Rentenanspruch nur ein Anspruch unter anderen, nicht aber der primäre Anspruch. Er kann daher auch nicht „abgefunden“ werden (vgl. dazu VwGH 19. 3. 1998, 97/15/0219, VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0010; VwGH 19. 12. 2007, 2006/15/0258; VwGH 16. 12. 2010, 2007/15/0026; VwGH 24. 5. 2012, 2009/15/0188 und VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0033;  BFG 2.9.2016, RV/1100424/20216; BFG 12.9.2016, RV/1100442/2016; BFG 10.10.2016, RV/1100103/2016; BFG 13.3.2018, RV/1100453). 

Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, hat sich die Beschwerdeführerin für die Altersleistung in Form der Ausbezahlung des Sparkapitals entschieden. Sie hatte aber diesbezüglich ein Wahlrecht und hätte sich die Altersleistung aus der Berufsvorsorge durch Antritt der vorzeitigen Pension auch in Form einer Rente ausbezahlen lassen können. 

Somit hat sie aber von einer obligatio alternativa Gebrauch gemacht. Eine Pensionsabfindung liegt in diesem Fall deshalb schon begrifflich nicht vor und steht die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 daher nicht zu. 

Diese wird auch durch eine teleologische Interpretation des § 124b Z 53 EStG gestützt. 

Die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP führen zu § 124b Z 53 aus: 

„Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern“.

Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG ist es demnach, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die  Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen.

Hat die Anwartschaftsberechtigte wie im Beschwerdefall aber die freie Wahl, die Pension als Rente oder als Einmalzahlung ausbezahlt zu bekommen, so liegt es gleichzeitig auch in ihrer Disposition, ob für die Besteuerung eine höhere oder geringere Progression zur Anwendung gelangt. Entscheidet sie sich für die Einmalzahlung, so liegt in der Anwendung einer höheren Progressionsstufe bzw. im Greifen einer höheren Steuerlast als bei Bezug einer Rente auch kein unbilliges Ergebnis vor. Denn sie hätte sich ja für die Ausbezahlung der Pension in Form einer Rente entscheiden können.

Hinsichtlich des Antrages auf Anrechnung der Abzugssteuer ist Nachstehendes zu beachten:

Gemäß Art. 98 erster Satz des schweizerischen Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer sind im Ausland wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge hierfür steuerpflichtig.

Gemäß Art 32 lit g des Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden werden im Ausland wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge dem Steuerabzug an der Quelle unterworfen, wenn sie keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.

Gemäß Art 119 des Steuergesetz des Kantons St. Gallen unterliegen im Ausland  wohnhafte Steuerpflichtige die u.a. von privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit  Sitz oder Betriebsstätte im Kanton Renten, Pensionen, Ruhegehälter, Kapitalleistungen oder andere Vergütungen erhalten, für diese Leistungen einem Steuerabzug an der Quelle. Als Einkünfte gelten die Bruttoeinkünfte. Die Steuer beträgt 6 Prozent der steuerbaren Einkünfte.

Nach Artikel 64 der Steuerverordnung des Kantons St. Gallen wird die Steurer dem Steuerpflichtigen zinslos zurückerstattet, wenn ein Abkommen des Bundes zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht an einer Kapitalleistung aus einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge dem Wohnsitzstaat zuweist, wenn er innerhalb von drei Jahren seit deren Fälligkeit ein entsprechendes Begehren schriftlich einreicht und nachweist, dass der Zufluss der Kapitalleistung der zuständigen Steuerbehörde seines Wohnsitzstaates bekannt ist.

Wie bereits ausgeführt dürfen gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. 1972/161, vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Damit wird aufgrund des zwischenstaatlichen Steuerrechtes das Besteuerungsrecht aus der streitgegenständlichen Zahlung der Pensionskasse dem Ansässigkeitsstaat und damit Österreich zugewiesen.

Da das Besteuerungsrecht aufgrund der Bestimmung des Art 18 Österreich zugewiesen wird, wäre grundsätzlich ein Antrag auf Rückerstattung der in der Schweiz einbehaltenen Quellensteuer möglich (siehe dazu auch VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258).

Ergänzend wird darauf verwiesen, dass gem. Artikel 23 Z 2 letzter Satz des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. 1972/161, ungeachtet des Absatzes 1 Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag anrechnet, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht, wenn eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, an.

Sohin wäre eine Anrechnung einer schweizerischen Steuer nur bei Einkünften im Sinne des 10, 15, 19 des Abkommens möglich. Eine Anrechnung bei Einkünften im Sinne des Art. 18 ist hingegen nicht vorgesehen. Dass solche vorliegen steht aber außer Streit (vgl. UFS 27.02.2013, RV/0437-F/10).

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die dieser Entscheidung zu Grunde liegende Interpretation des Begriffs "Pensionsabfindung"  wurde vom Verwaltungsgerichtshof in mehreren, hier zitierten Erkenntnissen, geklärt. Das Bundesfinanzgericht ist von dieser Interpretation nicht abgewichen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt daher nicht vor und ist eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof daher nicht zulässig. 

Innsbruck, am 1. August 2018

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