Ist § 124b Z 53 EStG bei vorzeitiger Pensionierung in FL anwendbar?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl, über die Beschwerde der Frau a b, c 8, d e, vom 21. April 2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 1. April 2016, St.Nr. f, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2015

zu Recht erkannt:

1. Der Beschwerde wird teilweise stattgegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

2. Eine Revision beim Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundesverfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin war Grenzgängerin nach Liechtenstein. Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 2014 ihr Arbeitsverhältnis als Grenzgängerin im Alter von 59 Jahren beendet und eine Pension der Pensionsversicherungsanstalt bezogen. Weiters hat sie im Jahr 2014 die Auszahlung der zweiten Säule auf ein Freizügigkeitskonto beantragt. Ab Vollendung ihres 60. Lebensjahres im Jahr 2015 hat sie eine Liechtensteinische AHV erhalten und wurde ihr das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto überwiesen.

Im Einkommensteuerbescheid wurde die Auszahlung dieses Pensionskassenbetrages voll besteuert.

In der Beschwerde vom 21.04.2016 beantragte die Beschwerdeführerin eine Steuerfreiheit von einem Drittel der Pensionsabfindung der Pensionskassa, sowie die Berücksichtigung einer Krankenversicherungsbeitrages in Höhe von 479,71 €.

Die Beschwerde wurde vom Finanzamt als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

"Gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. Diese Begünstigung wird darauf abgestellt, dass den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. Wie der VwGH im Erkenntnis 2009/15/0188 vom 24.05.2012 ausgeführt hat, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) ein Wahlrecht (einmalige Auszahlung oder in monatlichen/jährlichen Renten) eingeräumt wird. Da bei den ausländischen Pensionskassen ein entsprechendes Wahlrecht besteht, ist die Drittelbegünstigung nach § 124 b Z 53 EStG 1988 im Falle der Auszahlung der Rente mit Einmalzahlung nicht anzuwenden.

Daher war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen."

Im Vorlageantrag vom 25. Mai 2016 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:

"Ich begehre die Drittelsteuerbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 für die Pensionsabfindung von der Pensionskassa, da ich keine freie Wahlmöglichkeiten zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen hatte, somit mir also kein Wahlrecht im Rahmen einer obligatio alternativa zukam. Das Erkenntnis 2009/15/0188 vom 24.05.2012 ist mit meinem Fall nicht vergleichbar, da dem Erkenntnis eine Zahlung der Vorsorgeeinrichtung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (Teilabfindung des Guthabens auf dem Pensionskonto neben einer Alterspension) zugrunde. Für meinen Fall ist das Erkenntnis BFG 30.09.2015, RV/1100654/2015 einschlägig. Ich habe einen vergleichbaren Sachverhalt, da mein Pensionskassaguthaben zunächst einem Sperrkonto zugeführt wurde und erst 2015 die Überweisung auf mein Bankkonto vorgenommen wurde. Also kam es zu einem Schuldnerwechsel. Ein (alternativer) Anspruch gegenüber der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers auf Verbleib in der Pensionskasse und auf spätere Zahlung einer Altersrente aus dem bei dieser angesparten Guthaben besteht nicht. Ich darf steuerlich nicht schlechter gestellt werden als die Beschwerdeführerin in der Rechtssache BFG 30.09.2015, RV/1100654/2015. Das Finanzamt möge den Bescheid für 2015 aufheben und einen neuen Bescheid erlassen, mit dem meinem Begehren Rechnung getragen wird. Gleichzeitig wird um Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen für 2016 und Folgejahre gebeten."

Der Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 29. Juni 2018 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Im Vorlageantrag vom 25. Mai 2016 brachten Sie vor:

"Ich begehre die Drittelsteuerbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 für die Pensionsabfindung von der Pensionskassa, da ich keine freie Wahlmöglichkeiten zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen hatte, somit mir also kein Wahlrecht im Rahmen einer obligatio alternativa zukam."

Sie werden ersucht, binnen vier Wochen nach Erhalt dieses Schreibens, zu begründen, warum Sie keine Rente beziehen konnten, sondern die Abfindung beziehen mussten."

In der Vorhaltsbeantwortung vom 18. Juli 2018 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:

"Auf Rückfrage beim Finanzamt betreffend die steuerliche Behandlung der Pensionsabfindung wurde mir mitgeteilt, dass zwei Drittel des Betrages versteuert werden. Auf Grund dieser Information und der der daraus resultierenden Berechnung des für mich verbleibenden Guthabens habe ich mich für eine Abfindung entschieden. Die Vorschreibung für zwei Drittel ist dann entsprechend der erteilten Auskunft eingelangt und die Steuern wurden von mir bezahlt. Auf Grund einer neuerlichen Begutachtung wurde mir dann für das verbleibende "steuerfreie" Drittel ebenfalls die Steuer vorgeschrieben.

Ich hatte zum Zeitpunkt der Pensionsabfindung die Möglichkeit eine Rentenleistung zu wählen.

Inzwischen ist mir bekannt, dass ich die vergünstigte Versteuerung nur erhalte, wenn ich kein freies Wahlrecht habe und nur eine Pensionsabfindung möglich ist.

Jetzt ist es mir leider nicht mehr möglich die Entscheidung rückgängig zu machen."

In der Stellungnahme vom 24. August 2018 brachte das Finanzamt im Wesentlichen vor:

"Aus der Auszahlungsbestätigung des Sozialfonds Pensionskasse in Liechtenstein vom 3.2.2014 ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin zu diesem Zeitpunkt noch nicht in Frühpension gehen konnte, weil Sie das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet wurde, weshalb die Freizügigkeitsieistung zunächst auf ein Freizügigkeitssperrkonto übertragen wurde.

Nach Ansicht des Finanzamtes kann die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG aufgrund folgender Überlegungen nicht zur Anwendungen kommen:

1. Gemäß Art 12 Abs 1 BPVG (liechtensteinisches Gesetz vom 20. Oktober 1987 über die betriebliche Personalvorsorge) ist die Freizügigkeitsleistung weiterhin für die Vorsorge des aus der Versicherung ausscheidenden Arbeitnehmers zu verwenden. Zu diesem Zweck wird sie an die Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers überwiesen. Falls sich dies nicht durchführen lässt, ist sie als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen oder auf ein für Vorsorgezwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank einzulegen (Art 12 Abs 2 BPVG). Auf Verlangen des Arbeitnehmers wird die Freizügigkeitsleistung bar ausbezahlt, wenn dieser den Wirtschaftsraum Liechtenstein-Schweiz endgültig verlässt und nicht nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch in der Rentenversicherung versichert ist.

Auch wenn das Schweizer Freizügigkeitsgesetz (FZG) und die Schweizer Freizügigkeitsverordnung (FZV) nicht in den Liechtensteinischen Rechtsbestand übernommen worden sind, so sind diese für die Auslegung der betreffenden Bestimmungen im BPVG heranzuziehen. Gemäß Art 1 und 2 des Schweizer Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) wird im Rahmen der beruflichen Vorsorge zwischen dem Vorsorgefall und dem Freizügigkeitsfall unterschieden. Während im Vorsorgefall eine Vorsorgeeinrichtung des privaten oder öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften (Reglement) bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität einen Anspruch auf Leistungen gewährt, tritt ein Freizügigkeitsfall dann ein, wenn Versicherte die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt, und aus diesem Anlass einen Anspruch auf eine Austrittsleistung haben.

Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen, während Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen haben, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art 3 und 4 FZG). Aufgrund Art 26 FZG ergingen die näheren Durchführungsbestimmungen im Wege der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsverordnung, FZV). Gemäß Art 10 FZV wird der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten.

Freizügigkeitspolicen im Sinne dieser Bestimmung sind besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- und Rentenversicherungen, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- und Invaliditätsfall bei einer Versicherungseinrichtung.

Ungeachtet einer nicht in Art 12 Abs 2 BPVG kodifizierten Mitteilungspflicht des Versicherten ergibt sich aus dieser Bestimmung zumindest die Möglichkeit, die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes durch eine Freizügigkeitspolice bei der Vorsorgeeinrichtung zu verlangen, da die Vorsorgeeinrichtung kein Interesse hat, den Vorsorgeschutz auf eine Weise aufrechtzuerhalten, die dem ausdrücklichen Willen des Versicherten entgegenläuft. Art 4 FZG ist insoweit zur Auslegung des Art 12 Abs 2 BPVG heranzuziehen, als wenn nicht die Verpflichtung, so zumindest die Möglichkeit der Bekanntgabe der Art der Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes an die Vorsorgeeinrichtung durch den Versicherten besteht. Ebenso ist im Hinblick auf den nicht im liechtensteinischen Recht definierten Begriff - der Freizügigkeitspolice auf die Definition gemäß Art 10 FZV zurückzugreifen, welche die Möglichkeit eines Rentenbezuges bei Abschluss einer Freizügigkeitspolice beinhaltet ("der Vorsorge dienende Kapital- und Rentenversicherungen").

Die Beschwerdeführerin hatte aufgrund der genannten gesetzlichen Regelungen nach Erreichen des Rentenalters von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung vom Freizügigkeitskonto bei der X-Bank zu verlangen. Allerdings hatte sie aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen anlässlich des Verlassens der Vorsorgeeinrichtung (anlässlich der Beendigung der Grenzgängertätigkeit im Jahr 2014) die Möglichkeit, den Vorsorgeschutz auch im Wege einer Freizügigkeitspolice aufrecht zu erhalten und die späteren Altersleistungen in Rentenform zu beziehen. Im Hinblick auf die der Beschwerdeführerin gemäß Art 12 Abs 2 BPVG zustehende Möglichkeit, den Vorsorgeschutz auf eine Weise aufrechtzuerhalten, dass eine spätere Auszahlung der Leistungen in Rentenform erfolgt, kann die begünstigende Bestimmung des § 124b Z 53 EStG bei Barauszahlung der Austrittsleistung von einem Freizügigkeitskonto unter Berücksichtigung der genannten Rechtsprechung nicht zur Anwendung kommen.

Art 12 BPVG stellt anders als bei den Freizügigkeitskonten, welche bei einer liechtensteinischen Bank einzurichten wären, bei den Freizügigkeitspolicen nicht auf liechtensteinische, sondern lediglich auf in Liechtenstein zugelassene Versicherungsunternehmen ab. Mit E-Mail vom 17.8.2018 teilte die Finanzmarktaufsicht Liechtenstein dem Finanzamt mit, dass der Begriff der "prämienfreien Freizügigkeitspolice" in Art 12 Abs 2 BPVG deckungsgleich mit jenem in Art 4 FZG und Art 10 FZV sei. Jedoch gebe es bislang kein in Liechtenstein zugelassenes Versicherungsunternehmen, das Freizügigkeitspolicen anbiete. Die Freizügigkeitsleistung müsse in Liechtenstein angelegt sein und dürfe nicht ins Ausland (zB in die Schweiz) transferiert werden. Deshalb seien (schweizerische) Versicherungsunternehmen, welche zum freien Dienstleistungsverkehr in Liechtenstein zugelassen seien, ausgenommen, da diese nicht der ordentlichen Versicherungsaufsicht in Liechtenstein, sondern weiterhin der Aufsicht in der Schweiz unterstellt seien.

Ungeachtet dieser Ausführungen war es jederzeit möglich, dass ein liechtensteinisches Versicherungsunternehmen (http://register.fma-li.li/fileadmin/user upload/dokumente/publikationen/Versicherungsunternehmen/de/ZO180806 Versicherungsunternehmen mit Sitz im FL 6.8.2018.pdf) oder ein Versicherungsunternehmen mit Niederlassung in Liechtenstein (http://register.fma-li.li/fileadmin/user upload/dokumente/publikationen/Versicherungsunternehmen/de/CH-VU taetig in FL 4.5.18pdf.pdf, die FMA führt in ihrer Übersicht sowohl jene Versicherungsunternehmen mit Niederlassung an wie auch die lediglich zum freien Dienstverkehr zugelassenen Versicherungsunternehmen an) die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes im Wege einer Freizügigkeitspolice anbietet (vgl. die in Liechtenstein niedergelassene Allianz Suisse Lebensversicherungs-Gesellschaft AG: zB ergibt sich ausdrücklich aus dem gegenständlichen Antragsformular die Möglichkeit der Eröffnung einer Freizügigkeitspolice bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit als Grenzgänger in Liechtenstein:

https://www.allianz.ch/v 1459865528000/media-neu/unternehmenskunden/personal/bvg/fuer versicherte/ein-austritt/d/formulare/antrag zur aufloesunq der freizuegigkeitspolice.pdf).

Es kann somit als erwiesen angenommen werden, dass ein für die begünstigte Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG schädliches Wahlrecht im Sinne der Rechtsprechung zustand, welches sich aus Art 12 Abs 2 BPVG ableiten lässt.

Würde bei der Anwendung des § 124b Z 53 EStG hingegen ausschließlich der Sachverhalt zum Zeitpunkt der Stellung des Antrages auf Auszahlung des Alterskapitals vom Freizügigkeitskonto berücksichtigt, so würde der steuerlichen Begünstigung der Umstand entgegenstehen, dass überhaupt kein primärer Anspruch auf Rente besteht, welcher durch einen sekundären Anspruch auf Kapitalauszahlung abgefunden wird, somit dem Grunde nach nicht ein Anspruch durch einen anderen abgefunden wird, was dem Vorliegen einer Pensionsabfindung schon begrifflich ausschließt.

2. Da die Anwendung des § 124 b Z 53 EStG die Erfüllung sämtlicher Tatbestandsmerkmale voraussetzt, ist weiters anzumerken:

Bei den in § 124 b Z 53 EStG angeführten Zahlungen für Pensionsabfindungen handelt es sich um solche einer Pensionskasse, während im gegenständlichen Fall die Überweisung der Freizügigkeitsleistung von einer dritten, von der Pensionskasse unterschiedlichen Einrichtung, nämlich der Y-Bank, erfolgte. § 124 b Z 53 EStG ist somit tatbestandsmäßig enger gefasst als § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG, aufgrund dessen lediglich Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Steuerpflicht unterliegen, während die erstgenannte Bestimmung zusätzlich voraussetzt, dass die erhaltene Zahlung von einer Pensionskasse geleistet wird. Der durch die Übertragung auf das Freizügigkeitskonto bewirkte Schuldnerwechsel hat demgemäß zur Folge, dass die von einem Dritten erwirkte Zahlung nach dem eindeutigen und klaren Gesetzeswortlaut der Anwendung des § 124 b Z 53 EStG entgegensteht.

Sollte das BFG die Ansicht vertreten, dass im Hinblick auf den Beschluss des VwGH vom 19.4.2018, 2016/15/0025 die steuerliche Behandlung einer Freizügigkeitsleistung, welche vom Freizügigkeitskonto ausbezahlt wurde, durch die beiden Erkenntnisse, auf welcher der VwGH in diesem Beschluss verweist (VwGH vom 19.4.2007, 2005/15/0010 und VwGH vom 19.12.2007, 2006/15/0258), von der Rechtsprechung bereits geklärt ist, so ist dem Folgendes entgegenzuhalten:

Im Erkenntnis des VwGH vom 19.4.2007, 2005/15/0010 ging es einerseits um die Auszahlung einer Kapitalabfindung durch eine Pensionskasse, sodass der Sachverhalt mit dem gegenständlichen nicht vergleichbar ist, andererseits wurde das Vorliegen einer Pensionsabfindung durch das Finanzamt in jenem Fall nicht bestritten, sondern lediglich, dass die Auszahlung ihre unmittelbare Ursache in der Beendigung des Dienstverhältnisses hatte und damit § 67 Abs. 6 EStG zur Anwendung komme.

Im Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2006/15/0258 ging es um die Auszahlung einer Kapitalabfindung aus einer Freizügigkeitspolice, sodass auch hier kein mit dem gegenständlichen Fall identer Sachverhalt vorlag und im Übrigen auch in jenem Fall das Vorliegen einer Pensionsabfindung unstrittig war und das Finanzamt sogar von sich aus § 124 b Z 53 EStG angewendet hat ("Bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2003 ging das Finanzamt erkennbar davon aus, dass die Barauszahlung der Schweizer Rentenanstalt, welche der Beschwerdeführer auf Antrag unter Abgabe der Erklärung, die Schweiz endgültig zu verlassen, erhalten habe, als Pensionsabfindung im Sinne von § 124b Z 53 letzter Satz EStG einzustufen und aus diesem Grund zu einem Drittel steuerfrei zu belassen sei."), wohingegen der Beschwerdeführer die Besteuerung gemäß § 67 Abs 3 EStG begehrte.

3. Der Verwaltungsgerichtshof ist grundsätzlich an jenen Sachverhalt gebunden, welcher sich aufgrund der jeweils mit Amts- oder Parteienrevision bei ihm angefochtenen Entscheidungen des BFG ergibt (vgl. § 41 VwGG: "[...] hat der Verwaltungsgerichtshof das angefochtene Erkenntnis oder den angefochtenen Beschluss auf Grund des vom Verwaltungsgericht angenommenen Sachverhalts im Rahmen der geltend gemachten Revisionspunkte (§ 28 Abs. 1 Z 4) bzw. der Erklärung über den Umfang der Anfechtung (§ 28 Abs. 2) zu überprüfen [...]").

Wenn nun der bisherigen VwGH-Rechtsprechung zu § 124 b Z 53 EStG keine BFG-Erkenntnisse zugrunde lagen, in welcher auf der Sachverhaltsebene Feststellungen darüber getroffen wurden, dass dem Beschwerdeführer gemäß Art 12 Abs 2 BPVG ein Wahlrecht zwischen Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes im Wege eines Freizügigkeitskonto oder einer Freizügigkeitspolice zustand, - eine Freizügigkeitspolice aufgrund der gesetzlichen Definition grundsätzlich eine Kapital- und Rentenversicherung darstellt und somit den späteren Bezug des Vorsorgeguthabens in Rentenform ermöglicht, es sich bei einer liechtensteinischen Bank (im gegenständlichen Fall die Y-Bank) um keine Pensionskasse handelt, so hatte der Verwaltungsgerichtshof, welcher an die Sachverhaltsfeststellungen des Finanzgerichts gebunden ist, bislang keine Möglichkeit, diese Sachverhalte rechtlich in der Hinsicht daraufhin zu beurteilen, ob einerseits das Tatbestandselement der "Zahlung von Pensionskassen..." iSd § 124 b Z 53 EStG bei einer derartigen Sachverhaltskonstellation erfüllt ist, und ob andererseits ein schädliches Wahlrecht, welche das Vorliegen einer Pensionsabfindung ausschließt, vorlag.

Außerdem wurde der VwGH bislang nicht mit der Frage befasst, ob die Ausübung des Wahlrechtes dem Verzicht auf die Ausübung eines (gesetzlich zustehenden) Wahlrechtes gleichzuhalten ist (indem der Versicherte "passiv" bleibt und es "zulässt", dass die Vorsorgeeinrichtung das Freizügigkeitsguthaben auf ein Freizügigkeitskonto überweist) bzw ein Wahlrecht lediglich aufschiebend bedingt (mit steuerlicher Wirkung zum Zeitpunkt der späteren Beantragung der Auszahlung des Alterskapitals vom Freizügigkeitskonto) ausgeübt wurde.

Weder durch den Beschluss des VwGH vom 19.4.2018, 2016/15/0025 noch durch die vorangegangene Rechtsprechung wurde eine rechtliche Beurteilung der hier dargestellten Sachverhaltselemente vorgenommen, und zwar aus dem Grund, weil diese nie beim Höchstgericht strittig geworden sind. Auch ist der Sachverhalt, der dem BFG-Erkenntnis vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, welches Anlass für den oben genannten VwGH-Beschluss war, zugrunde lag, nämlich die Auszahlung des Überobligatoriums durch die Pensionskasse bei Verlassen der Schweiz, ganz ein anderer als der im gegenständlichen Beschwerdeverfahren zu beurteilende. Aus dem genannten Beschluss lässt sich jedenfalls nicht ableiten, dass die Ausübung eines Wahlrechtes nur kurze Zeit vor dem Einkünftezufluss und nicht auch zu einem (beliebig) früheren Zeitpunkt für die Anwendung des § 124b Z 53 EStG schädlich sein soll.

Da im Ergebnis aus der bisherigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung nichts für die Beurteilung des Sachverhaltes in diesem Beschwerdeverfahren zu gewinnen ist, aus den dargelegten Gründen aber § 124 b Z 53 EStG nicht zur Anwendung kommen kann, wäre nach Ansicht des Finanzamtes der BeschWerde der Erfolg zu versagen bzw allenfalls im Hinblick auf die zu den aufgeworfenen Sachverhaltselementen fehlende Rechtsprechung im Falle einer stattgebenden Entscheidung die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zuzulassen."

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Die Beschwerdeführerin war Grenzgängerin nach Liechtenstein. Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 2014 ihr Arbeitsverhältnis als Grenzgängerin im Alter von 59 Jahren beendet und eine Pension der Pensionsversicherungsanstalt bezogen. Weiters hat sie im Jahr 2014 die Auszahlung der zweiten Säule auf ein Freizügigkeitskonto beantragt. Ab Vollendung ihres 60. Lebensjahres im Jahr 2015 hat sie eine Liechtensteinische AHV erhalten und wurde ihr das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto überwiesen. Bis zu diesem Zeitpunkt konnte die Beschwerdeführerin über das Guthaben auf dem Sperrkonto nicht verfügen. Auf Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor dem Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters in Liechtenstein hat für die Beschwerdeführerin keine Möglichkeit bestanden von der Pensionskasse eine Rente ab Erreichen des Pensionsalters zu erhalten. Es hat nur die Möglichkeit bestanden sich das Guthaben bei der Pensionskasse entweder auf ein Sperrkonto bei einer FL-Bank ober eine Rentenversicherung bei einer FL-Versicherung auszahlen zu lassen, wobei diese Versicherung die Rente erst ab dem Erreichen des gesetzlichen Penisonsalters in Liechtenstein ausbezahlt.

Dieser Sachverhalt ist unstrittig.

Dieser Sachverhalt wird vom Bundesfinanzgericht rechtlich folgendermaßen beurteilt:

Eine Pensionsabfindung setzt die Abgeltung eines auf Renten lautenden, bereits entstandenen Anspruches voraus. Der Anspruch auf Pension, der schon nach allgemeinem Sprachgebrauch die Rentenform als wesentliches Tatbestandsmerkmal in sich trägt, kann erst mit dem Zeitpunkt entstehen, in dem der mit dem Versicherungsunternehmen vereinbarte Versicherungsfall eingetreten ist (VwGH 11. 5. 2005, 2001/13/0228; 22.5.2013, 2010/13/0099, § 67 Abs 8 EStG 1988 E 33).

Der Pensionsanspruch muss bereits entstanden sein; die Abgeltung einer bloßen Pensionsanwartschaft berechtigt nicht zur begünstigten Versteuerung als Pensionsabfindung (VwGH 23. 4. 2001, 98/14/0176; 27.11.2001, 2001/14/0130; 18.12.2001, 2001/15/0190; 16.12.2003, 2001/15/0165; 28.9.2004, 2002/14/0131; 22.12.2004, 2000/15/0090; 3.11.2005, 2004/15/0014; 31.5.2006, 2003/13/0139; 22.5.2013, 2010/13/0099).

Im beschwerdegegenständlichen Fall hat die Beschwerdeführerin ihr Arbeitsverhältnis im Alter von 59 Jahren beendet. Das Pensionsalter in Liechtenstein beträgt 60 Jahre für Frauen. Die liechtensteinische Pensionskasse hat dem Gesetz entsprechend das Guthaben der Beschwerdeführerin auf ein für die betriebliche Personalvorsorge gesperrtes Konto in Liechtenstein überwiesen. Die Beschwerdeführerin konnte über dieses Guthaben erst mit dem Erreichen des Pensionsalters in Liechtenstein verfügen. Hätte die Beschwerdeführerin vor Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters wieder eine Tätigkeit in Liechtenstein aufgenommen, wäre das Guthaben auf dem Sperrkonto an die betriebliche Pensionskasse des neuen Arbeitgebers überwiesen worden. Auf Grund der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses konnte die Beschwerdeführerin keine Rente aus der zweiten Säule erhalten. Die Pensionskasse hat daher die Pension zwangsweise als Kapitalzahlung abgefunden. Die Abfindung erfolgte erst mit Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters. Für das BFG besteht daher kein Zweifel dass eine Pension und nicht lediglich eine Pensionsanwartschaft abgefunden wurde, zumal die Beschwerdeführerin vor Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters nicht über die Abfindung verfügen konnte.

Im Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

"1. § 67 EStG 1988:

§ 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 idF BudBG 2001, BGBl I Nr. 142/2000, lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, sind mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt."

Der Begriff des "Barwertes" findet in Zusammenhang mit fraktioniert bzw. rentenmäßig anfallenden Zahlungen, allenfalls auch mit in der Zukunft anfallenden Einmalzahlungen Verwendung. Vor diesem Hintergrund ist der belangten Behörde zuzustimmen, dass sich der in § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 verwendete Begriff "Barwert" nicht auf eine (unmittelbar zu leistende) Abfindungszahlung als solche, sondern auf die Pension (Barwert des Pensionsanspruches) bezieht (vgl. Felbinger, SWK 2001, S 64. der auch darauf verweist, dass der Gesetzgeber mit der Regelung im Hinblick auf die als wichtiger erachtete lebenslange Zusatzversorgung in Form einer laufend ausgezahlten Zusatzpension nicht die einmalige Abfindung bei Pensionsantritt fördern wolle). Für diese Interpretation spricht auch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 des Pensionskassengesetzes, wo von "auszuzahlenden Pensionen" und vom Barwert dieses "Auszahlungsbetrages" die Rede ist.

Zudem ist im gegenständlichen Fall schon aus folgendem Grund eine (begünstigt zu besteuernde) Pensionsabfindung nicht gegeben:

Ist bei einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft. In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof etwa im Erkenntnis vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0026, in Bezug auf "Pensionsabfindungen" nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 idF BGBl. Nr. 660/1989 ausgesprochen, dass die "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegen kann, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) eingeräumt ist.

Im gegenständlichen Fall hat § 4 Z 1 lit. a iVm § 5 Abs. 1 und 2 der Satzung ein solches Wahlrecht festgelegt.

2. § 124b Z 53 EStG 1988:

Mit BGBl I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei seien.

Den ErlRV, 927 BlgNR 21. GP, zufolge wird mit dieser Regelung darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es "unbillig", Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Zutreffend verweist die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid darauf, dass im Beschwerdefall ein Zwang zur Pensionsabfindung gerade nicht bestanden hat, sondern dem Beschwerdeführer die freie Wahlmöglichkeit zwischen zwei gleichrangig eingeräumten Ansprüchen offen gestanden ist.

Wie bereits unter 1. ausgeführt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Anwartschaftsberechtigte die freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) trifft. Solcherart kann der belangten Behörde nicht erfolgreich entgegen getreten werden, wenn sie die Voraussetzungen dafür, einen Teil der in Rede stehenden Einmalzahlung nach § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei zu behandeln, für nicht gegeben erachtet hat."

Auf Grund dieses Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes steht der Beschwerdeführerin die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG aus folgenden Gründen zu:

Im gegenständlichen Fall hatte die Beschwerdeführerin auf Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Erreichen des Liechtensteinischen gesetzlichen Pensionsalters keine Wahlmöglichkeit zwischen Rentenbezug und Kapitalauszahlung. Es liegt daher eine Abfindung vor.

Dem Vorbringen des Finanzamtes, dass die Beschwerdeführerin auch die Möglichkeit gehabt hätte, sich das Freizügigkeitsguthaben in eine private Rentenversicherung einzubezahlen ändert nichts daran, dass die FL-Pensionskasse keine Rente geleistet hätte, sondern die Kapitalabfindung auf Wunsch der Beschwerdeführerin an eine privates Versicherungsunternehmen geleistet hätte, das in der Folge eine versicherungsmathematisch berechnete Rente ausbezahlt hätte, deren Höhe sich wahrscheinlich nicht mit der Höhe der von der Pensionskasse ausbezahlten Pension gedeckt hätte.

Aber selbst wenn sich die Rente der privaten Rentenversicherung und die Rente der Pensionskasse gedeckt hätten, ist für den Standpunkt des Finanzamtes, dass die Beschwerdeführerin ein Wahlrecht gehabt hätte, nichts zu gewinnen, da die Einzahlung der Pflichtbeiträge an die Pensionskasse erfolgt ist, diese Pensionskasse aber auf Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters, das Guthaben auf dem Pensionskonto zwangsweise als Kapitalzahlung abgefunden hat. Die Beschwerdeführerin hatte daher keinen Anspruch auf eine Pension aus der gesetzlich vorgeschriebenen zweiten Säule. Die Verfügung die Kapitalauszahlung an eine private Rentenversicherung zu überweisen, ist als Verfügung über diese Kapitalauszahlung anzusehen. Durch diese Verfügung wird nicht die Auszahlung einer gesetzlich verpflichtend eingerichteten Pension begründet sondern die Auszahlung einer freiwillig abgeschlossenen Lebensversicherung.

Da die Voraussetzungen des § 124b Z 53 EStG vorliegen, war ein Drittel Pensionsabfindung als steuerfrei zu belassen.

Hinsichtlich des in der Beschwerde geltend gemachten Krankenversicherungsbeitrages wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen, da dieser Beitrag bei der Steuerberechnung bereits berücksichtigt wurde. Für eine Doppelberücksichtigung besteht kein Anlass.

Der Beschwerde war daher insgesamt teilweise stattzugeben. Die Einkommensteuer errechnet sich folgendermaßen:

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. In den bisher vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fällen war die Tatsache, dass die Möglichkeit besteht das Freizügigkeitsguthaben nicht nur auf ein Freizügigkeitskonto, sondern auch auf eine Freizügigkeitspolizze zu überweisen und man in der Folge einen Rentenanspruch hat, noch kein Thema. Es existiert daher noch keine Rechtsprechung zu dieser konkreten Fallkonstellation. Zudem kommen solche Fallkonstellationen öfter vor. Es handelt sich daher um keinen Einzelfall.

Feldkirch, am 17. September 2018

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